Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla aportu nieruchomości zabudowanych. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 lipca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „podatku VAT”).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez swoje jednostki organizacyjne.

Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem VAT.

Gmina planuje wnieść aportem nieruchomości (grunty i obiekty budowlane) w zamian za udziały do spółki B. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów.

Spółka jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Celem Spółki jest realizacja zadań własnych Gminy (…) w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym terenów rekreacyjnych, obiektów i urządzeń sportowych, kultury, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, obiektów administracyjnych oraz promocji Gminy.

Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym oraz fakturą wystawioną przez Gminę na Spółkę.

Wszelkie umowy zawarte w zakresie nieruchomości objętych aportem zostaną rozwiązane przed zawarciem aktu notarialnego.

Aport nie będzie stanowił dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Gmina w ramach aportu wniesie jedynie majątek.

Wartość nieruchomości określona będzie w wycenie sporządzonej na potrzeby realizacji niniejszej transakcji i stanowić będzie łączną sumę wartości gruntów wraz z posadowionymi na nich obiektami budowlanymi.

Gmina planuje przyjęcie modelu rozliczeń, zgodnie z którym aport będzie wniesiony w formie niepieniężnej w zamian za objęcie udziałów w Spółce wraz z jednoczesnym przekazaniem przez Spółkę do Gminy kwoty pieniężnej stanowiącej równowartość podatku VAT.

W przypadku uznania przedmiotowego aportu za dostawę korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT kwota netto stanowić będzie kwotę brutto.

Na dzień składania wniosku Gmina nie ustaliła ostatecznego terminu wniesienia aportu.

Wszystkie grunty będące przedmiotem aportu są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej „MPZP”) przyjętym uchwałą Rady Miasta (…) z dnia 6 lipca 2016 r.

Zgodnie z MPZP grunty te przeznaczone są na cele związane z zabudową usług sportu, zagospodarowaniem terenów placów przestrzeni publicznej, terenów zieleni uporządkowanej oraz lokalizacją parkingów.

Dla przedmiotowego gruntu została również wydana decyzja nr (…) z dnia 9 lutego 2017 roku, zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę, obejmująca przebudowę i rozbudowę Stadionu Miejskiego w (…), rozbiórkę istniejących obiektów budowlanych, a także budowę parkingów oraz niezbędnej infrastruktury technicznej, zlokalizowanej przy (…).

Przedmiotem aportu są wyłącznie nieruchomości stanowiące własność Gminy.

Nieruchomości - działki oznaczone na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji numerami od 1 do 14 (dalej „działka 1” itd.), obejmujące grunty wraz z posadowionymi na nich obiektami budowlanymi, które m.in. zostały nabyte przez Gminę (...) w 1991 roku na podstawie decyzji administracyjnej stwierdzającej nabycie mienia komunalnego z mocy prawa.

Nabycie mienia komunalnego z mocy prawa miało charakter pierwotny, a jego skutkiem było nieodpłatne przejście własności mienia na jednostkę samorządu terytorialnego.

W roku 1991 nie obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), które do polskiego obrotu prawnego zostały wprowadzone ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli po dacie komunalizacji. W związku z powyższym nie wystąpił podatek VAT, który by podlegał odliczeniu przez Gminę.

Po przejęciu własności działek w drodze komunalizacji Gmina przekazała je w administrację do swoich jednostek organizacyjnych celem realizacji zadań własnych.

Gmina planuje wniesienie aportem do Spółki poniższe nieruchomości:

Działka 1 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym (…). Nieruchomość zabudowana. Na działce znajduje się budowla w postaci drogi utwardzonej asfaltowej, stanowiącej drogę wewnętrzną prowadzącą do stadionu.

Droga wewnętrzna nie stanowi drogi publicznej.

Działka 1 nie była przedmiotem umów cywilnoprawnych.

Nie były pobierane opłaty za korzystanie z drogi.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenia w zakresie działki 1.

Powierzchnia: 0,0244 ha.

Sposób użytkowania: dr (drogi) - 0,0244 ha.

Gmina nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi pierwszego zasiedlenia przed 1991 r. (przed komunalizacją).

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem działki 1 a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 2 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym 2. Nieruchomość zabudowana. Na działce znajduje się budowla w postaci fragmentu parkingu. Parking utwardzony - asfaltowy.

Działka 2 nie była przedmiotem umów cywilnoprawnych.

Nie były pobierane opłaty za korzystanie z działki 2.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenia w zakresie działki 2.

Powierzchnia: 0,0124 ha.

Sposób użytkowania: dr (drogi) - 0,0124 ha.

Gmina nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi pierwszego zasiedlenia przed 1991 r. (przed komunalizacją).

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem działki 2 a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 3 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym (…). Nieruchomość zabudowana. Na działce znajduje się budowla - ciąg pieszy, utwardzony, asfaltowy stanowiący dojście do stadionu.

Działka 3 nie była przedmiotem umów cywilnoprawnych.

Nie były pobierane opłaty za korzystanie z działki 3.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenia w zakresie działki 3.

Powierzchnia: 0,0202 ha.

Sposób użytkowania: Bz (Tereny rekreacyjno-wypoczynkowe) - 0,0202 ha.

Gmina nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi pierwszego zasiedlenia przed 1991 r. (przed komunalizacją).

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem działki 3 a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 4 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym (…). Nieruchomość zabudowana. Na działce znajduje się budowla w postaci fragmentu parkingu utwardzonego - asfaltowego, droga utwardzona - asfaltowa, stanowiąca drogę wewnętrzną.

Droga wewnętrzna nie stanowi drogi publicznej.

Część działki 4 oddana jest obecnie w dzierżawę. Jest to odpłatna umowa dzierżawy.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenia w zakresie działki 4.

Powierzchnia: 0,0645 ha.

Sposób użytkowania: dr (drogi) - 0,0645 ha.

Gmina nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi pierwszego zasiedlenia przed 1991 r. (przed komunalizacją).

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem działki 4 a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 5 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym 5. Nieruchomość zabudowana. Na działce znajduje się budowla w postaci parkingu utwardzonego - asfaltowego, droga utwardzona stanowiąca drogę wewnętrzną, schody.

Droga wewnętrzna nie stanowi drogi publicznej.

Część działki oddana jest obecnie w dzierżawę. Jest to odpłatna umowa dzierżawy.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenia w zakresie działki 5.

Powierzchnia: 0,1647 ha.

Sposób użytkowania: dr (drogi) - 0,1647 ha.

Gmina nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi pierwszego zasiedlenia przed 1991 r. (przed komunalizacją).

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem działki 5 a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 6 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym 6. Nieruchomość zabudowana. Na działce znajdują się budowle w postaci sieci kanalizacji deszczowej oraz przyłącza kanalizacji deszczowej stanowiące własność Gminy (…).

Gmina nie wykorzystywała działki 6 do żadnego rodzaju działalności.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenia w zakresie działki 6.

Powierzchnia: 0,0759 ha.

Sposób użytkowania: Bz (Tereny rekreacyjno-wypoczynkowe) - 0,0759 ha.

Gmina nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi pierwszego zasiedlenia przed 1991 r. (przed komunalizacją).

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem działki 6 a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 7 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym 7. Nieruchomość zabudowana, stanowiąca ciąg pieszy, będący dojściem do stadionu. Na działce znajduje się budowla w postaci chodnika asfaltowego i schody.

Działka nie była przedmiotem umów cywilnoprawnych. Nie były pobierane opłaty za korzystanie z działki nr 7.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenia w zakresie działki 7.

Powierzchnia: 0,2087 ha.

Sposób użytkowania: dr (drogi) - 0,2087 ha.

Gmina nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi pierwszego zasiedlenia przed 1991 r. (przed komunalizacją).

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem działki 7 a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 8 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym 8. Nieruchomość zabudowana. Na działce znajduje się część stadionu z trybunami, trawiastą murawą i ogrodzeniem. W północnej części działki znajduje się droga dojazdowa, asfaltowa (droga wewnętrzna), stanowiąca dojście/dojazd do stadionu.

Droga wewnętrzna nie stanowi drogi publicznej.

Część działki oddana jest obecnie w dzierżawę. Jest to odpłatna umowa dzierżawy.

Na działkę 8 były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (budowa płyty boiska piłkarskiego, rozbudowa stadionu wraz z parkingami oraz infrastrukturą techniczną) oddane do użytkowania w 2018 roku. Następnie były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (zwiększenie pojemności trybun stadionu) oddane do użytkowania w 2022 roku.

Gmina dokonała odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wszystkich poniesionych nakładów związanych z ww. ulepszeniami działki 8.

Od rozpoczęcia użytkowania po ulepszeniach działki 8 (ostatnie pierwsze zasiedlenie 2022 rok) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Powierzchnia: 0,2792 ha.

Sposób użytkowania: dr (drogi) - 0,2792 ha.

Działka 9 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym 9. Nieruchomość zabudowana. Na działce znajduje się budowla w postaci przyłącza kanalizacji deszczowej stanowiącego własność Gminy A.

Gmina nie wykorzystywała działki 9 do żadnego rodzaju działalności.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenia w zakresie działki 9.

Powierzchnia: 0,0159 ha.

Sposób użytkowania: Bz (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe) - 0,0159 ha.

Gmina nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi pierwszego zasiedlenia przed 1991 r. (przed komunalizacją).

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem działki 9 a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 10 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym 10. Nieruchomość zabudowana. Na działce znajduje się budowla w postaci przyłącza kanalizacji sanitarnej stanowiąca własność Gminy A.

Gmina nie wykorzystywała działki 10 do żadnego rodzaju działalności.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenia w zakresie działki 10.

Powierzchnia: 0,0182 ha.

Sposób użytkowania: dr (drogi) - 0,0182 ha.

Gmina nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi pierwszego zasiedlenia przed 1991 r. (przed komunalizacją).

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem działki 10 a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 11 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym 11. Nieruchomość zabudowana. Na działce znajdują się schody prowadzące do stadionu oraz część budynku użytkowego.

Na części działki 11 zawarte są 2 odpłatne umowy (dzierżawa i udostępnienie powierzchni pod reklamę).

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenia w zakresie działki 11.

Powierzchnia: 0,1103 ha.

Sposób użytkowania: Bz (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe) - 0,1103 ha.

Gmina nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi pierwszego zasiedlenia przed 1991 r. (przed komunalizacją). Część budynku posadowionego na działce 11 powstała w latach siedemdziesiątych XX wieku.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem działki 11 a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 12 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym 12. Nieruchomość zabudowana. Na działce znajdują się dwa ogrodzone boiska piłkarskie z nawierzchnią trawiastą, parkingi asfaltowe oraz drogi dojazdowe do stadionu (drogi wewnętrzne). Na terenie działki posadowiony jest budynek użytkowy ze schodami wejściowymi oraz trybunami.

Budynek powstał w latach osiemdziesiątych XX wieku.

Drogi wewnętrzne nie stanowią dróg publicznych.

Na przedmiotowy teren zawarte są odpłatne umowy na dzierżawę oraz udostępnienia boiska i najem pomieszczeń.

Na działkę 12 były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (m.in. maszt oświetleniowy) oddane do użytkowania w 2015 roku. Następnie ponoszono kolejne nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (budowa płyty boiska piłkarskiego, rozbudowa stadionu wraz z parkingami oraz infrastrukturą techniczną) oddane do użytkowania w 2018 roku. Kolejne ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (zwiększenie pojemności trybun stadionu) oddane do użytkowania w 2022 roku.

Odliczono 100% podatku VAT naliczonego od faktur zakupu za wszystkie nakłady związane z ww. ulepszeniami.

Od rozpoczęcia użytkowania po ulepszeniach (ostatnie pierwsze zasiedlenie po ulepszeniach w 2022 roku) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Powierzchnia: 3,2604 ha.

Sposób użytkowania: Bi (inne tereny zabudowane) - 0,2842 ha oraz Bz (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe) - 2,9762 ha.

Działka 13 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym 13. Nieruchomość zabudowana. Na działce znajduje się ciąg komunikacyjny z nawierzchnią asfaltową, część budynku użytkowego ze schodami wejściowymi oraz fragmentem trybun. Ponadto na działce 13 znajduje się również część innego budynku użytkowego.

Budynek powstał w latach siedemdziesiątych XX wieku.

Na przedmiotowy teren zawarte są odpłatne umowy na udostępnianie boiska oraz najem pomieszczeń.

Na działkę 13 były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (zwiększenie pojemności trybun stadionu). Trybuny oddane były do użytku w 2022 roku. Gmina dokonała odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od faktur zakupu za nakłady związane z ww. ulepszeniami.

Od rozpoczęcia użytkowania po ulepszeniu (pierwsze zasiedlenie po ulepszeniach w 2022 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Powierzchnia: 0,0853 ha.

Sposób użytkowania: Bi (inne tereny zabudowane) - 0,0244 ha oraz dr (drogi) - 0,0609 ha.

Działka 14 - grunt oznaczony numerem ewidencyjnym 14. Nieruchomość zabudowana. Na działce znajduje się ciąg komunikacyjny z nawierzchnią asfaltową oraz parkingi, część budynku użytkowego ze schodami wejściowymi, stadion z trybunami i nawierzchnią trawiastą wraz z oświetleniem. Na działce znajdują się również trzy inne budynki użytkowe.

Budynki powstały w latach siedemdziesiątych XX wieku.

Na przedmiotowy teren zawarte są odpłatne umowy na dzierżawę oraz udostępnienia boiska, najem pomieszczeń, najem powierzchni pod reklamę.

Na działkę 14 były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (m.in. maszt oświetleniowy) oddane do użytkowania w 2015 roku. Następnie ponoszono kolejne nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (budowa płyty boiska piłkarskiego, rozbudowa stadionu wraz z parkingami oraz infrastrukturą techniczną) oddane do użytkowania w 2018 roku. Kolejne ponoszone nakłady (m.in. kołowroty - bramki stadionowe) nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości i były oddane do użytkowania w 2020 roku. Następnie ponoszono nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (zwiększenie pojemności trybun stadionu) oddane do użytkowania w 2022 roku. Dokonano odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od faktur zakupu za wszystkie nakłady związane z ww. ulepszeniami.

Od rozpoczęcia użytkowania po ulepszeniach (ostanie pierwsze zasiedlenie po ulepszeniach w 2022 roku) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Powierzchnia: 3,6471 ha.

Sposób użytkowania: Ba (tereny przemysłowe) - 0,0188 ha, Bi (inne tereny zabudowane) - 0,0359 ha oraz Bz (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe) - 3,5924 ha.

Gmina nie wykorzystywała wszystkich wskazanych powyżej nieruchomości (działek od 1 do 14) wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Działka 1 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli położonej na działce 1 a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 2 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli położonej na działce 2 a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 3 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli położonej na działce 3 a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 4 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli położonej na działce 4 a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 5 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli położonej na działce 5 a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 6 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli położonej na działce 6 a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 7 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli położonej na działce 7 a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 8 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli położonej na działce 8 a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 9 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli położonej na działce 9 a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 10 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli położonej na działce 10 a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 11 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku i budowli położonych na działce 11 a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 12 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku i budowli położonych na działce 12 a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 13 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli położonych na działce 13 a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działka 14 - Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli położonych na działce 14 a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Pytanie

Czy wniesienie przez Gminę w formie aportu do Spółki nieruchomości opisanych we wniosku, jako działki od 1 do 14 będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy wniesienie aportem do Spółki nieruchomości oznaczonych we wniosku, jako działki od 1 do 14 będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej „ustawy o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT mówi, że, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) natomiast mówi, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Aport to wkład niepieniężny wnoszony do spółki w zamian za udziały lub akcje, polegający na przeniesieniu na spółkę określonych składników majątku, takich jak nieruchomości, rzeczy ruchome czy prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), przedmiotem wkładu do spółki mogą być prawa majątkowe oraz inne prawa zbywalne, które mogą być wycenione i stanowić wartość dla spółki.

Zgodnie z art. 158 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Podobnie, w myśl art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.), sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Z powyższej regulacji wynika, iż przeniesienie własności nieruchomości przez Gminę wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a więc umowy cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii Gminy planowany aport nieruchomości do Spółki nie będzie stanowił na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ponieważ prowadzenie działalności wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem aportu nie byłoby możliwe.

Przedmiotem aportu będą nieruchomości, a więc wyłącznie składniki materialne. Przedmiotem aportu nie będą natomiast m.in. składniki niematerialne oraz zobowiązania.

Wniesienie przez Gminę aktem notarialnym nieruchomości w formie działek od 1 do 14 jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w zamian za udziały w Spółce. Czynność ta podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Gmina, działając w tym zakresie na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie występuje, jako organ władzy publicznej, lecz jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu niepieniężnego do spółki w zamian za objęcie udziałów jest zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT za tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy.

Jeśli grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i jednocześnie nie została w stosunku do niego wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu to uznać należy, że grunt stanowi teren inny niż budowlany.

Sposób opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu uzależniony jest od jego przeznaczenia, tj. ma znaczenie czy grunt jest zabudowany czy niezabudowany.

Ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, należy, więc uznać, że „grunty przeznaczone pod zabudowę” to obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Stanowisko takie przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.73.2023.1.AS.

Art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.) definiuje pojęcia:

1) obiekt budowlany - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynek - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowla - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekt liniowy - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

9) urządzenia budowlane - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wszystkie grunty Gminy będące przedmiotem aportu są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a więc stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wskazano powyżej, nieruchomość Gminy w postaci działek od 1 do 14 będąca przedmiotem aportu podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak posadowione na nim budynki i budowle.

Gmina nie wykorzystywała wskazanych we wniosku nieruchomości wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W roku 1991 nie obowiązywały przepisy ustawy o VAT, które do polskiego obrotu prawnego zostały wprowadzone ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z tym, nie wystąpił podatek VAT, który by podlegał odliczeniu przez Gminę.

W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania, ponieważ nabycie nieruchomości przez Gminę w drodze komunalizacji w 1991 roku nie było opodatkowane oraz Gmina nie wykorzystywała przedmiotu aportu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, jeżeli dokonana zostaje po upływie, co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć oddanie do użytkowania budynku lub budowli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, takich jak najem, dzierżawa lub sprzedaż.

Zatem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy, w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia, należy stwierdzić, że planowany aport nieruchomości nie będzie następował w ramach pierwszego zasiedlenia. Od pierwszego zajęcia (używania) budynków/budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Gminy zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie miało zastosowania do aportu nieruchomości (działek od 1 do 14) będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Reasumując zdaniem Gminy wniesienie aportem do Spółki nieruchomości (działek od 1 do 14), będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

10)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

15)utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planują Państwo wnieść aportem nieruchomości (grunty i obiekty budowlane) w zamian za udziały do Spółki z o.o., w której posiadają Państwo 100% udziałów. Aport nie będzie stanowił dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w ramach aportu wniosą Państwo jedynie majątek. Wartość nieruchomości określona będzie w wycenie sporządzonej na potrzeby realizacji niniejszej transakcji i stanowić będzie łączną sumę wartości gruntów wraz z posadowionymi na nich obiektami budowlanymi.

Planują Państwo przyjęcie modelu rozliczeń, zgodnie z którym aport będzie wniesiony w formie niepieniężnej w zamian za objęcie udziałów w Spółce wraz z jednoczesnym przekazaniem przez Spółkę na rzecz Państwa kwoty pieniężnej stanowiącej równowartość podatku VAT. W przypadku uznania przedmiotowego aportu za dostawę korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT kwota netto stanowić będzie kwotę brutto.

Przedmiotem aportu są wyłącznie nieruchomości stanowiące Państwa własność. Nieruchomości te to działki oznaczone numerami od 1 do 14, obejmujące grunty wraz z posadowionymi na nich obiektami budowlanymi, które zostały nabyte przez Państwa w 1991 roku na podstawie decyzji administracyjnej stwierdzającej nabycie mienia komunalnego z mocy prawa. W związku z powyższym nie wystąpił podatek VAT, który by podlegał odliczeniu przez Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Państwa w formie aportu do Spółki nieruchomości opisanych we wniosku, oznaczonych jako działki od 1 do 14, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem nieruchomości (grunty i obiekty budowlane) w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Tym samym wnosząc do Spółki aport w postaci nieruchomości (gruntów i obiektów budowlanych), nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej. Zatem, nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie wspomnieć należy, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418).

W myśl art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

2)budynku - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3)budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, w ramach transakcji aportu zamierzają Państwo przekazać do Spółki nieruchomości obejmujące grunty (działki od nr 1 do nr 14) wraz z posadowionymi na nich obiektami budowlanymi, tj. budynkami i budowlami - zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na:

• działce nr 1 znajduje się budowla w postaci drogi utwardzonej asfaltowej, stanowiącej drogę wewnętrzną prowadzącą do stadionu;
• działce nr 2 znajduje się budowla w postaci fragmentu parkingu (parking utwardzony - asfaltowy);
• działce nr 3 znajduje się budowla - ciąg pieszy, utwardzony, asfaltowy stanowiący dojście do stadionu;
• działce nr 4 znajduje się budowla w postaci fragmentu parkingu utwardzonego - asfaltowego, droga utwardzona - asfaltowa, stanowiąca drogę wewnętrzną. Część działki 4 oddana jest obecnie w odpłatną umowę dzierżawy;
• działce nr 5 znajduje się budowla w postaci parkingu utwardzonego - asfaltowego, droga utwardzona stanowiąca drogę wewnętrzną, schody. Część działki 5 oddana jest obecnie w odpłatną dzierżawę;
• działce nr 6 znajdują się budowle w postaci sieci kanalizacji deszczowej oraz przyłącza kanalizacji deszczowej stanowiące Państwa własność;
• działce nr 7 znajduje się budowla w postaci chodnika asfaltowego i schody;
• działce nr 9 znajduje się budowla w postaci przyłącza kanalizacji deszczowej stanowiąca Państwa własność;
• działce nr 10 znajduje się budowla w postaci przyłącza kanalizacji sanitarnej stanowiąca Państwa własność;
• działce nr 11 znajdują się schody prowadzące do stadionu oraz część budynku użytkowego. Na części działki 11 zawarte są 2 odpłatne umowy (dzierżawa i udostępnienie powierzchni pod reklamę). Część budynku posadowionego na działce 11 powstała w latach siedemdziesiątych XX wieku.

Nie ponosili Państwo nakładów na ulepszenia w zakresie działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10 i 11. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli położonych na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10 oraz budynku i budowli położonych na działce nr 11 a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto na:

• działce nr 8 znajduje się część stadionu z trybunami, trawiastą murawą i ogrodzeniem, natomiast w północnej części działki znajduje się droga dojazdowa, asfaltowa (droga wewnętrzna), stanowiąca dojście/dojazd do stadionu. Część działki oddana jest obecnie w odpłatną dzierżawę. Na działkę nr 8 były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (budowa płyty boiska piłkarskiego, rozbudowa stadionu wraz z parkingami oraz infrastrukturą techniczną) oddane do użytkowania w 2018 roku. Następnie były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (zwiększenie pojemności trybun stadionu) oddane do użytkowania w 2022 roku. Dokonali Państwo odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wszystkich poniesionych nakładów związanych z ww. ulepszeniami działki nr 8. Od rozpoczęcia użytkowania po ulepszeniach działki nr 8 (ostatnie pierwsze zasiedlenie 2022 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
• działce nr 12 znajdują się dwa ogrodzone boiska piłkarskie z nawierzchnią trawiastą, parkingi asfaltowe oraz drogi dojazdowe do stadionu (drogi wewnętrzne), ponadto posadowiony jest budynek użytkowy ze schodami wejściowymi oraz trybunami. Budynek powstał w latach osiemdziesiątych XX wieku. Na przedmiotowy teren zawarte są odpłatne umowy na dzierżawę oraz udostępnienia boiska i najem pomieszczeń. Na działkę nr 12 były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (m.in. maszt oświetleniowy) oddane do użytkowania w 2015 roku. Następnie ponoszono kolejne nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (budowa płyty boiska piłkarskiego, rozbudowa stadionu wraz z parkingami oraz infrastrukturą techniczną) oddane do użytkowania w 2018 roku. Kolejne ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (zwiększenie pojemności trybun stadionu) oddane do użytkowania w 2022 roku. Odliczono 100% podatku VAT naliczonego od faktur zakupu za wszystkie nakłady związane z ww. ulepszeniami. Od rozpoczęcia użytkowania po ulepszeniach (ostanie pierwsze zasiedlenie po ulepszeniach w 2022 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
• działce nr 13 znajduje się ciąg komunikacyjny z nawierzchnią asfaltową, część budynku użytkowego ze schodami wejściowymi oraz fragmentem trybun. Ponadto na działce 13 znajduje się również część innego budynku użytkowego. Budynek powstał w latach siedemdziesiątych XX wieku. Na przedmiotowy teren zawarte są odpłatne umowy na udostępnianie boiska oraz najem pomieszczeń. Na działkę 13 były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (zwiększenie pojemności trybun stadionu). Trybuny oddane były do użytku w 2022 roku. Dokonali Państwo odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od faktur zakupu za nakłady związane z ww. ulepszeniami. Od rozpoczęcia użytkowania po ulepszeniu (pierwsze zasiedlenie po ulepszeniach w 2022 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
• działce nr 14 znajduje się ciąg komunikacyjny z nawierzchnią asfaltową oraz parkingi, część budynku użytkowego ze schodami wejściowymi, stadion z trybunami i nawierzchnią trawiastą wraz z oświetleniem. Na działce znajdują się również trzy inne budynki użytkowe. Budynki powstały w latach siedemdziesiątych XX wieku. Na przedmiotowy teren zawarte są odpłatne umowy na dzierżawę oraz udostępnienia boiska, najem pomieszczeń, najem powierzchni pod reklamę. Na działkę nr 14 były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (m.in. maszt oświetleniowy) oddane do użytkowania w 2015 roku. Następnie ponoszono kolejne nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (budowa płyty boiska piłkarskiego, rozbudowa stadionu wraz z parkingami oraz infrastrukturą techniczną) oddane do użytkowania w 2018 roku. Kolejne ponoszone nakłady (m.in. kołowroty - bramki stadionowe) nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości i były oddane do użytkowania w 2020 roku. Następnie ponoszono nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości (zwiększenie pojemności trybun stadionu) oddane do użytkowania w 2022 roku. Dokonano odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od faktur zakupu za wszystkie nakłady związane z ww. ulepszeniami. Od rozpoczęcia użytkowania po ulepszeniach (ostatnie pierwsze zasiedlenie po ulepszeniach w 2022 roku) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W przedmiotowej sprawie wniesienie przez Państwa aportem do Spółki z o.o. budynków i budowli posadowionych na działkach od nr 1 do nr 14, nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli posadowionych na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10 i 11 będących przedmiotem aportu a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, od rozpoczęcia użytkowania budynków i budowli posadowionych na działkach nr 8, 12, 13, 14 po ulepszeniach a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, aport budynków i budowli posadowionych na działkach od nr 1 do nr 14 będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem zbycia (w przedmiotowej sprawie - w drodze aportu) podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle bądź ich części na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa (aport) działek od nr 1 do nr 14, na których posadowione są ww. budynki i budowle, również będzie zwolniona od podatku.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno‑skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.