Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla usług akupunktury i elektroakupunktury realizowanych:

• we współpracy z lekarzami oraz osobami z dyplomem medycznym, takimi jak lekarz, pielęgniarka oraz fizjoterapeuta - jest prawidłowe,
• we współpracy z ratownikami medycznymi jest - nieprawidłowe,
• we współpracy z lekarzami oraz osobami z dyplomem medycznymi, gdy osoby z dyplomem medycznym posiadać będą zagraniczny dyplom ukończenia standardów lekarza akupunktury i jednocześnie nie będą posiadać zaświadczenia wydanego przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe,
• przez podmioty lecznicze - jest prawidłowe,
• przez podmioty nie posiadające statusu podmiotu leczniczego jest - nieprawidłowe,
• przez terapeutów B2B - jest nieprawidłowe,
• za pomocą personelu stałego kliniki - jest nieprawidłowe,
• przez dietetyków - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 23 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług. Uzupełnił Pan wniosek pismem z 25 maja 2025 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 maja 2025 r.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na: wezwanie z 23 maja 2025 r. - pismami z 25 maja 2025 r., 28 maja 2025 r., 24 czerwca 2025 r., wezwanie z 27 czerwca 2025 r. - pismem z 8 lipca 2025 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie z 31 lipca 2025 r. - pismami z 6 sierpnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Kwalifikacje zawodowe i licencje: uzyskał Pan uprawnienia do wykonywania zawodu akupunkturzysty po zdaniu międzynarodowego egzaminu organizowanego przez Światową Federację Akupunktury i Moksybucji (WFAS) - (…), współpracującą ze Światową Organizacją Zdrowia (WHO). Na podstawie zdanych egzaminów końcowych uzyskał Pan dyplom lekarza akupunktury - (…).

Należy podkreślić, że dyplom ten nie został nostryfikowany w Polsce z uwagi na brak jednolitych studiów medycznych w zakresie akupunktury.

Ponadto posiada Pan licencję umożliwiającą wykonywanie usług akupunktury nie tylko na terenie Chin, ale również na arenie międzynarodowej, co stanowi dodatkowe potwierdzenie uznania Pana kwalifikacji w skali globalnej.

Zakres świadczonych usług medycznych: w ramach działalności zamierza Pan prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której będzie Pan świadczył usługi medyczne - lecznicze z zakresu:

• Akupunktury: zabiegi akupunktury polegają na precyzyjnym umieszczaniu cienkich igieł w określonych punktach ciała, co stymuluje naturalne mechanizmy obronne organizmu oraz przywraca równowagę energetyczną. Podkreśla Pan, że usługi te mają charakter leczniczy, a nie kosmetyczny - służą wyłącznie celom zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Zabiegi akupunktury wykonywane są osobiście przez Pana - (…), który wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618). Usługi te wykonywane są wobec pacjentów, dla których istnieją medyczne wskazania do ich przeprowadzania, a ich działanie ma bezpośredni wpływ na leczenie bólu, na podłoże, ustrój i formacje obronne organizmu wywierając działanie stymulacyjne na układ RES (ang. reticuloendothelial system), właściwości żerne fagocytów i aktywność przeciwciał. Jest to bardzo istotne przy leczeniu przewlekłych stanów zapalnych, alergii i detoksykacji organizmu.
• Elektroakupunktury: zabiegi elektroakupunktury wykonywane są przy użyciu certyfikowanych urządzeń medycznych klasy IIa, co gwarantuje bezpieczeństwo i wysoką jakość świadczonych usług. Metoda ta stanowi uzupełnienie tradycyjnej akupunktury, polegającej na dodatkowej stymulacji punktów akupunkturowych przy użyciu impulsów elektromagnetycznych. Przewiduje Pan, że procedury elektroakupunktury będą mogły być dodatkowo zlecane personelowi współpracującemu lub zatrudnionemu, na podstawie recepty terapeutycznej opracowanej przez Pana, przy czym nadzór medyczny nad ich realizacją pozostanie Pana wyłączną odpowiedzialnością. Współpracujący personel, który ukończy odpowiednie szkolenie z obsługi certyfikowanych urządzeń medycznych klasy IIa, zgodnie z wytycznymi IFU (Instruction For Use) producenta, może obejmować specjalistów w dziedzinie dietetyki oraz terapeutów. W przypadku tej drugiej grupy, mimo braku formalnego zawodu medycznego wszelkie działania będą przeprowadzane pod Pana ścisłym medycznym nadzorem. Osoby te wykonywać będą zabiegi elektroakupunktury jedynie w sposób techniczny zgodnie z przygotowaną receptą, polegający na przykładaniu odpowiednich elektrod lub moks do ciała pacjenta, zapewniając jednocześnie bezpieczeństwo i efektywność terapii z uwagi na certyfikację medyczną urządzeń w klasie IIa oraz odbyte szkolenie.

Obie kategorie usług realizowane są zgodnie z zasadami medycyny opartej na dowodach (evidence‑based medicine) i mają na celu wyłącznie poprawę stanu zdrowia pacjentów.

Klasyfikacja działalności (PKD): Świadczenie powyższych usług medycznych planuje Pan realizować w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod kodem: 86.96.Z - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, a jako alternatywne rozwiązanie - rejestracja pod kodem: 86.90.Z - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Uzupełnienie wniosku z 25 maja 2025 r.:

Na pytanie 1: „Czy będzie prowadził Pan działalność na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”, odpowiedział Pan: „Nie, moja działalność nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Aktualnie nie prowadzę usług na terenie podmiotu leczniczego.

Jednak przewiduję dwa możliwe warianty wykonywania usług:

- Sytuacja 1 - na terenie podmiotu leczniczego: w przypadku, gdy podpiszę umowę współpracy z przychodnią lub innym podmiotem leczniczym i będę prowadził zabiegi w ich lokalu - wtedy usługi będą wykonywane na terenie podmiotu leczniczego.

- Sytuacja 2 - poza terenem podmiotu leczniczego: gdy zabiegi wykonuję we własnym gabinecie lub w innym wynajętym lokalu, który nie należy do podmiotu leczniczego - wówczas usługi nie są świadczone na terenie podmiotu leczniczego.

Na pytanie 2: „Czy usługi będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów”, odpowiedział Pan: „Nie - obecnie usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych. Są wykonywane osobiście na rzecz pacjentów indywidualnych”.

Na pytanie 3: „Czy akupunktura i elektroakupunktura to zaakceptowana metoda medyczna”, odpowiedział Pan: „Tak. Akupunktura oraz elektroakupunktura są uznanymi metodami terapeutycznymi, które zostały oficjalnie zaakceptowane przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) jako część medycyny tradycyjnej i komplementarnej”.

Na pytanie 4: „Czy wykonuje Pan zawód medyczny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej”, odpowiedział Pan: „Tak. Wykonuję zawód medyczny w zakresie terapii akupunkturą, na podstawie odrębnych przepisów. Prowadzę działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej”.

Na pytanie 5: „Czy posiada Pan kwalifikacje do przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz elektroakupunktury”, odpowiedział Pan: „Tak. Posiadam kwalifikacje potwierdzone dyplomem i certyfikatami ukończenia specjalistycznych szkoleń z zakresu akupunktury i elektroakupunktury, zgodnych z wytycznymi Światowej Federacji Akupunktury i Moksybucji (WFAS) oraz Światowej Organizacji Zdrowia (WHO)”.

Na pytanie 6: „Czy posiada Pan zaświadczenie z Ministerstwa Zdrowia potwierdzające równorzędność kwalifikacji z dyplomem wyższej uczelni w Polsce”, odpowiedział Pan: „Nie posiadam takiego zaświadczenia. Moje kwalifikacje zostały nadane przez WFAS - Światową Federację Akupunktury i Moksybucji - i mają charakter międzynarodowy. Tytuł „Doctor of Acupuncture” potwierdza moje kompetencje zawodowe w zakresie medycyny tradycyjnej, ale nie jest równoważny z tytułem lekarza medycyny uzyskanym w Polsce”.

Uzupełnienie wniosku z 28 maja 2025 r.:

Na pytanie 1: „Czy jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i czy będzie wykonywał Pan usługi będące przedmiotem wniosku w ramach działalności leczniczej”, odpowiedział Pan: „Nie. Nie jestem podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Usługi akupunktury i elektroakupunktury wykonuję osobiście w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, która nie została zarejestrowana jako podmiot leczniczy.

Na pytanie 2: „Czy jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy”, odpowiedział Pan: „Nie. Nie jestem wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy”.

Na pytanie 3: „Czy usługi akupunktury oraz elektroakupunktury będzie wykonywał Pan w ramach działalności leczniczej”, odpowiedział Pan: „Nie. Usługi te nie są wykonywane w ramach działalności leczniczej w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, lecz jako usługi zdrowotne w zakresie medycyny komplementarnej, wykonywane przez osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe w zakresie akupunktury, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT”.

Na pytanie 4: „Czy będzie prowadził Pan działalność na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”, odpowiedział Pan: „Obecnie nie prowadzę działalności na terenie podmiotu leczniczego. Możliwe są jednak dwa warianty w przyszłości:

Wariant 1 - działalność na terenie podmiotu leczniczego (np. przychodni) w wyniku podpisania umowy współpracy,

Wariant 2 - działalność we własnym gabinecie lub lokalu niezwiązanym z podmiotem leczniczym.

Obecnie realizowany jest wyłącznie wariant 2”.

Na pytanie 5: „Czy usługi akupunktury oraz elektroakupunktury świadczone będą na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza”, odpowiedział Pan: „Nie. Świadczone przeze mnie usługi nie są kierowane do podmiotów leczniczych, lecz bezpośrednio do pacjentów indywidualnych”.

Na pytanie 6: „Czy akupunktura oraz elektroakupunktura stanowi zaakceptowaną metodę medyczną, tj. metodę leczniczą, rehabilitacyjną - potwierdzoną i stosowaną powszechnie”, odpowiedział Pan: „Tak. Akupunktura i elektroakupunktura są oficjalnie uznanymi metodami terapeutycznymi przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) oraz Światową Federację Akupunktury i Moksybucji (WFAS). Są one stosowane w ramach medycyny tradycyjnej i komplementarnej na całym świecie”.

Na pytanie 7: „Na podstawie jakich przepisów jest Pan uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych”, odpowiedział Pan: „Działam w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 19), wykonując zawód medyczny zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej - jako osoba udzielająca świadczeń zdrowotnych w zakresie akupunktury. Moje kwalifikacje zostały potwierdzone przez Światową Federację Akupunktury i Moksybucji (WFAS), która prowadzi akredytację programów edukacyjnych zgodnych z wytycznymi WHO”.

Na pytanie 8: „Czy posiada Pan uprawnienia (kwalifikacje) (np. dyplom ukończenia studiów medycznych wydany w Polsce) do przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz elektroakupunktury uzyskane w Polsce? Jeśli tak, to proszę wskazać jakie”, odpowiedział Pan: „Nie posiadam dyplomu ukończenia studiów medycznych wydanego w Polsce. Moje kwalifikacje zostały nadane przez WFAS i potwierdzone dyplomem „Doctor of Acupuncture” - są one międzynarodowe, jednak nie stanowią równoważnika polskiego dyplomu lekarza medycyny”.

Na pytanie 9: „Czy Pana kwalifikacje zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że egzamin organizowany przez WFAS w (…) i uzyskane przez Pana kwalifikacje są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej”, odpowiedział Pan: „Nie. Nie posiadam takiego zaświadczenia z Ministerstwa Zdrowia. Kwalifikacje zostały nadane przez międzynarodowy organ certyfikujący WFAS, lecz nie zostały nostryfikowane jako równorzędne z polskim dyplomem wyższej uczelni”.

Na pytanie 10: „Czy przedmiotem wniosku (pytania) objęte są również usługi zlecane na podstawie recepty terapeutycznej współpracującemu lub zatrudnionemu personelowi? Jeśli tak, proszę ponadto wskazać:

• Czy personel współpracujący bądź zatrudniony posiada uprawnienia (kwalifikacje) (np. dyplom ukończenia studiów medycznych w Polsce) do przeprowadzania zabiegów elektroakupunktury w Polce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie.
• Czy usługi elektroakupunktury świadczone przez personel współpracujący bądź zatrudniony wykonywane będą przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, należy wskazać przepisy na podstawie których, osoby te są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych”,

odpowiedział Pan: „Tak. Przedmiotem wniosku są również usługi akupunktury oraz elektroakupunktury, które - oprócz usług świadczonych przeze mnie osobiście - mogą być zlecane do wykonania współpracującym terapeutom.

Zabiegi mogą być zlecane wyłącznie osobom, które posiadają odpowiednie kwalifikacje zawodowe i dokumenty potwierdzające ukończenie szkoleń w zakresie akupunktury i elektroakupunktury. W szczególności są to:

• terapeuci medycyny komplementarnej i naturalnej, którzy ukończyli specjalistyczne kursy w ramach kształcenia ustawicznego i posiadają certyfikaty oraz wpis do ewidencji zawodów z odpowiednim kodem zawodu, magistrowie dietetyki (mgr dietetyki), którzy rozszerzyli swoje kompetencje zawodowe o szkolenia z zakresu akupunktury,
• lekarze medycyny posiadający polski dyplom ukończenia studiów wyższych, w tym także lekarze, którzy współpracują w ramach zespołu terapeutycznego”.

Uzupełnienie wniosku z 24 czerwca 2025 r.:

Czy będzie Pan prowadził działalność na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Nie, obecnie Pana działalność nie jest prowadzona na terenie podmiotu leczniczego ani nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Jednak przewiduje Pan dwa możliwe warianty świadczenia usług:

Wariant 1 - na terenie podmiotu leczniczego: w przypadku podpisania umowy z przychodnią lub innym podmiotem leczniczym - usługi będą świadczone w ich lokalu.

Wariant 2 - poza terenem podmiotu leczniczego: usługi będą świadczone we własnym gabinecie lub w wynajętym lokalu niemającym statusu podmiotu leczniczego.

Czy usługi będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów?

Wariant 1 Tak. Usługi będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych.

Wariant 2 Nie. Usługi są świadczone osobiście na rzecz pacjentów indywidualnych i nie są obecnie kierowane do podmiotów leczniczych.

Czy akupunktura i elektroakupunktura są akceptowanymi metodami medycznymi?

Tak. Akupunktura i elektroakupunktura zostały uznane przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) za skuteczne metody terapeutyczne należące do medycyny tradycyjnej i komplementarnej.

Czy wykonuje Pan zawód medyczny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?

Tak. Wykonuje Pan zawód medyczny w zakresie akupunktury, zgodnie z odrębnymi przepisami. Świadczy Pan usługi zdrowotne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej.

Czy posiada Pan kwalifikacje do przeprowadzania zabiegów akupunktury i elektroakupunktury?

Tak. Posiada Pan kwalifikacje potwierdzone certyfikatami i dyplomami wydanymi przez międzynarodowe organizacje, w tym Światową Federację Akupunktury i Moksybucji (WFAS), zgodne z wytycznymi WHO.

Czy posiada Pan zaświadczenie z Ministerstwa Zdrowia potwierdzające równorzędność kwalifikacji z dyplomem polskiej uczelni?

Nie posiada Pan takiego zaświadczenia. Pana kwalifikacje mają charakter międzynarodowy - posiada Pan tytuł „Doctor of Acupuncture” nadany przez WFAS. Choć nie jest on równoważny z tytułem lekarza w Polsce, potwierdza Pana kompetencje zawodowe w zakresie akupunktury.

Uzupełnienie z 8 lipca 2025 r.

1. Charakter stosunku prawnego z terapeutami.

Współpracujący terapeuci będą zatrudnieni na podstawie:

a)umowy zlecenia - w odniesieniu do lekarzy i osób z dyplomem medycznym;

b)umów B2B - dla terapeutów prowadzących działalność gospodarczą, zarejestrowaną i legalnie funkcjonującą;

c)umów o pracę - w odniesieniu do personelu stałego kliniki, jeśli zostanie zatrudniony stacjonarnie.

2. Status podmiotów leczniczych

Osoby współpracujące działają w ramach działalności leczniczej - zarejestrowanej działalności gospodarczej lub zatrudnienia w podmiocie leczniczym (np. poradni leczenia bólu) - zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

3. Forma nabywania usług

Wszystkie usługi są nabywane przeze mnie (wnioskodawcę) we własnym imieniu, jednak realizowane są bezpośrednio na rzecz pacjentów kliniki/poradni.

4. Zakres usług zlecanych współpracującym terapeutom

a)Lekarze i terapeuci z uprawnieniami wykonują pełne zabiegi akupunktury oraz elektroakupunktury, z uwzględnieniem diagnostyki i doboru terapii.

b)Terapeuci B2B - wykonują zabiegi według wcześniej przygotowanej przeze mnie recepty i planu leczenia, w ścisłym zakresie technicznym, pod moim nadzorem.

5. Szczegółowy zakres usług

• Terapeuci medyczni (lekarze) realizują zarówno diagnostykę, jak i wykonanie zabiegów.
• Terapeuci B2B realizują wyłącznie część techniczną elektroakupunktury (np. umieszczenie igieł zgodnie z receptą).

6. Zakres usług w porównaniu z moją działalnością

Zakres usług świadczonych przez współpracowników pokrywa się częściowo z zakresem usług przeze mnie realizowanych - lekarze działają kompleksowo, a terapeuci B2B wykonują zabiegi techniczne.

IV. Opis kwalifikacji i uprawnień współpracowników

Osoba	Kwalifikacje	Dokument potwierdzający	Wystawca
Lekarz medycyny	Dyplom lekarza	Polska uczelnia medyczna	Uprawnienie do akupunktury
Terapeuta B2B (TCM)	Certyfikat WFAS "Doctor of Acupuncture" i/lub kurs akupunktury	WFAS / Instytut (…)	Równoważne branżowe
Dietetyk z uprawnieniami	Kurs akupunktury medycznej	Polskie Towarzystwo Akupunktury	Równoważne branżowe

V. Informacja o wykonywaniu zawodu medycznego

Wszyscy współpracownicy posiadają uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych:

• Lekarze - zgodnie z Ustawą o działalności leczniczej, art. 2 ust. 1 pkt 2, leczenie w ramach zawodu lekarza;
• Terapeuci TCM - prowadzą działalność leczniczą zgodnie z zapisami rejestru działalności leczniczej, posługując się certyfikatami branżowymi.

Uzupełnienie z 6 sierpnia 2025 r.

AD 1.

Na pytanie: Czy terapeuci B2B będą posiadać zaświadczenia wydane przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej, wskazał Pan, że:

Nie. Terapeuci świadczący usługi w modelu B2B będą posiadać kwalifikacje zdobyte w ramach programów międzynarodowych (np. WFAS - World Federation of Acupuncture and Moxibustion Societies), których status uznawany jest przez Światową Organizację Zdrowia (WHO), jednak nie są to kwalifikacje formalnie nostryfikowane przez Ministerstwo Zdrowia. Aktualne przepisy nie przewidują trybu uznawania tych kwalifikacji w drodze zaświadczenia, chyba że chodzi o zawód regulowany (np. lekarz).

AD 2 i 3.

Na pytania: Czy terapeuci B2B będą to podmioty lecznicze w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.) i czy będą wykonywali usługi w ramach działalności leczniczej oraz czy terapeuci B2B będą to podmioty będą wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, wskazał Pan, że:

Nie. Terapeuci B2B nie będą prowadzić działalności jako podmioty lecznicze w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2025 r. poz. 450), ani nie będą wpisani do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (RPWDL). Świadczenia będą miały charakter usług zdrowotnych wspomagających, prowadzonych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG, w oparciu o odpowiednie PKD (m.in. 86.90.D).

AD 4.

Na pytanie: Jaki jest zakres usług, które świadczone będą przez personel stały kliniki, wskazał Pan, że:

Zakres usług obejmuje świadczenia zdrowotne z zakresu akupunktury i elektroakupunktury, w tym: zabiegi łagodzące dolegliwości bólowe, wspomaganie terapii przewlekłych schorzeń (m.in. reumatologicznych, neurologicznych), stymulację odporności, terapię wspomagającą przy leczeniu bezsenności, napięcia nerwowego i stanów zapalnych, działania profilaktyczne, zgodnie z klasyfikacją WHO (Guidelines on Basic Training and Safety in Acupuncture, 1999).

AD 5.

Na pytanie: Jakie dokładnie wykształcenie/kwalifikacje (np. dyplom ukończenia studiów medycznych wydany w Polsce) związane z wykonywaniem zabiegów akupunktury oraz elektroakupunktury będzie posiadał współpracujący z Panem personel stały kliniki? Proszę wskazać w szczególności:

a)Jakie dokładnie dokumenty będą potwierdzać posiadane kwalifikacje?

b)Przez jakie podmioty będą wystawione dokumenty potwierdzające kwalifikacje?

c)Czy będą posiadać uprawnienia (kwalifikacje) (np. dyplom ukończenia studiów medycznych wydany w Polsce) do przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz elektroakupunktury uzyskane w Polsce? Jeśli tak, to proszę wskazać jakie.

d)Czy będą posiadać zaświadczenia wydane przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej?

Kwalifikacje personelu stałego kliniki (w tym dokumenty i ich źródła):

a) Dokumenty potwierdzające kwalifikacje:

Certyfikat WFAS „Doctor of Acupuncture - Level A”

Międzynarodowa licencja terapeutyczna WFAS

Zaświadczenia o odbyciu szkoleń specjalistycznych w jednostkach akredytowanych przez WFAS

i/lub chińskie uniwersytety medycyny tradycyjnej.

b) Wystawiające podmioty:

Światowa Federacja Akupunktury i Moksybucji (WFAS)

Beijing University of Chinese Medicine

WFAS Academic Committee

c) i d) Osoby nie posiadają dyplomów ukończenia studiów medycznych w Polsce ani zaświadczeń Ministerstwa Zdrowia o równoważności z takimi dyplomami. Jednakże posiadają kwalifikacje międzynarodowe uznane przez WHO.

AD 6.

Na pytanie: czy usługi świadczone przez personel stały kliniki wykonywane będą przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, należy wskazać przepisy na podstawie których, osoby te są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych. Czy usługi objęte wnioskiem będą świadczone w ramach wykonywanych przez nich zawodów medycznych?

Wskazał Pan, że: Nie. Osoby wykonujące zabiegi nie są formalnie osobami wykonującymi zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednakże działają one w zgodzie z klasyfikacją zawodu akupunkturzysty (kod 323009) według rozporządzenia MPiPS z 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności. Ich działalność ma charakter paramedyczny, terapeutyczny i oparty na uznanych standardach międzynarodowych WHO.

AD 7.

Na pytanie: kogo należy rozumieć przez wymienione w uzupełnieniu wniosku „osoby z dyplomem medycznym”?

„Osoby z dyplomem medycznym” - definicja użyta we wniosku.

Są to osoby, które posiadają: polski dyplom lekarza, pielęgniarki, fizjoterapeuty, ratownika medycznego - uznany przez polskie przepisy jako zawód medyczny, lub zagraniczny dyplom ukończenia studiów medycznych, uznany w Polsce po nostryfikacji lub zarejestrowany w RPWDL, lub zagraniczny dyplom ukończenia standardów lekarza akupunktury, który nie ma formalnej ścieżki nostryfikacji w Polsce jednak uznany przez WHO i inne kraje członkowskie EU.

AD 8 i 9.

Na pytania: Czy osoby z dyplomem medycznym będą to podmioty lecznicze w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i czy będą wykonywały usługi w ramach działalności leczniczej? Czy osoby z dyplomem medycznym będą to podmioty wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą?

Wskazał Pan, że: Zależnie od przypadku - osoby te, jeśli prowadzą działalność w formie indywidualnej praktyki zawodowej lub są zatrudnione przez podmiot leczniczy, mogą być wpisane do RPWDL. Jeśli jednak świadczą usługi jako współpracownicy na zasadach cywilnoprawnych (B2B), niekoniecznie mają status podmiotu leczniczego.

AD 10.

Na pytanie: Jakie dokładnie wykształcenie/kwalifikacje (np. dyplom ukończenia studiów medycznych wydany w Polsce) związane z wykonywaniem zabiegów akupunktury oraz elektroakupunktury będą posiadały współpracujące z Panem osoby z dyplomem medycznym? Proszę wskazać w szczególności:

e)Jakie dokładnie dokumenty będą potwierdzać posiadane kwalifikacje?

f)Przez jakie podmioty będą wystawione dokumenty potwierdzające kwalifikacje?

g)Czy będą posiadać uprawnienia (kwalifikacje) (np. dyplom ukończenia studiów medycznych wydany w Polsce) do przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz elektroakupunktury uzyskane w Polsce? Jeśli tak, to proszę wskazać jakie.

h)Czy będą posiadać zaświadczenia wydane przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej?

Kwalifikacje „osób z dyplomem medycznym”:

e)Dokumenty: dyplom lekarza, pielęgniarki, fizjoterapeuty, poświadczone przez uczelnie medyczne.

f)Podmioty wystawiające: uniwersytety medyczne w Polsce lub uczelnie zagraniczne z nostryfikacją.

g)Tak - osoby te mogą posiadać uprawnienia do przeprowadzania akupunktury w ramach kształcenia podyplomowego lub specjalizacji (np. lekarze z kursami akupunktury organizowanymi przez CMKP).

h)Jeśli kwalifikacje uzyskano za granicą, mogą posiadać zaświadczenia równoważności (po nostryfikacji lub uznaniu przez MZ).

AD 11 i 12.

Na pytania: Czy usługi świadczone przez osoby z dyplomem medycznym wykonywane będą przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, należy wskazać przepisy na podstawie których, osoby te są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych. Czy usługi objęte wnioskiem będą świadczone w ramach wykonywanych przez nich zawodów medycznych?

Jaki będzie zakres usług, które świadczone będą przez osoby z dyplomem medycznym?

Wskazał Pan, że: Tak - w niektórych przypadkach będą to osoby wykonujące zawody medyczne zgodnie z art. 2 ustawy o działalności leczniczej (np. lekarz, pielęgniarka).

Zakres usług to:

• klasyczna akupunktura i elektroakupunktura,
• terapia bólu,
• akupunktura kosmetyczna,
• wsparcie terapii psychosomatycznych.

AD 13 i 14.

Na pytania: Czy dietetycy będą to podmioty lecznicze w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i czy będą wykonywali usługi w ramach działalności leczniczej?

Czy dietetycy będą to podmioty wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą?

Wskazał Pan, że: Nie. Dietetycy nie są podmiotami leczniczymi, chyba że prowadzą indywidualną praktykę zarejestrowaną w RPWDL (co zdarza się rzadko). W analizowanym modelu nie przewiduje się takiego statusu.

AD 15 i 16.

Na pytania: Jaki będzie zakres usług świadczonych przez dietetyków? Jakie wykształcenie/kwalifikacje będą posiadać dietetycy?

Wskazał Pan, że: Zakres usług i kwalifikacje dietetyków:

Usługi:

• opracowywanie planów dietetycznych,
• analiza składu ciała,
• edukacja żywieniowa,
• wsparcie dietetyczne w schorzeniach przewlekłych (w ramach konsultacji, nie diagnozy lekarskiej).

Kwalifikacje:

• wykształcenie wyższe kierunkowe (dietetyka),
• certyfikaty potwierdzające ukończenie kursów i szkoleń.

AD 17 i 18.

Na pytania: Czy usługi świadczone przez dietetyków wykonywane będą przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, należy wskazać przepisy na podstawie których, osoby te są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Czy dietetycy, będą uprawnieni do świadczenia usług akupunktury i elektroakupunktury w ramach wykonywania zawodu dietetyka? Jeśli tak, z jakich przepisów wynika prawo do udzielania świadczeń zdrowotnych w tym zakresie?

Dietetyk nie jest zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W świetle aktualnych przepisów nie posiadają oni uprawnień ustawowych do wykonywania akupunktury. Wykonywanie takich zabiegów przez dietetyka możliwe jest jedynie w oparciu o osobne kwalifikacje - np. ukończenie szkoleń WFAS - i pod warunkiem, że usługa nie jest świadczeniem zdrowotnym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

PODSUMOWANIE

W świetle powyższego: usługi mają charakter terapeutyczny i zdrowotny, zgodnie z klasyfikacją WHO, akupunktura i elektroakupunktura nie są zarezerwowane wyłącznie dla zawodów medycznych, co potwierdza m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych, brak wpisu do RPWDL lub statusu zawodu medycznego nie przekreśla możliwości uznania usług za świadczenia opieki zdrowotnej, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jeżeli celem jest ochrona zdrowia i przynoszenie korzyści terapeutycznych.

Kluczowe argumenty prawne.

1. Zwolnienie VAT dotyczy celu, nie formalnego dyplomu. Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, bez względu na brak nostryfikacji dyplomu, pod warunkiem że świadczy je osoba wykonująca zawód medyczny lub paramedyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) oraz Światowa Federacja Akupunktury i Moksybucji (WFAS) uznają akupunkturę za medyczną, skuteczną metodę terapeutyczną wspierającą zdrowie, co wyraźnie wpisuje ją w przedmiotową kategorię świadczeń zdrowotnych

2. Brak nostryfikacji nie przesądza braku kwalifikacji.

Organy podatkowe wielokrotnie uznały, że brak nostryfikacji w Polsce czy wpisu do RPWDL z automatu nie wyklucza podmiotu z prawa do zwolnienia. Wyrok WSA z czerwca 2025 r. i interpretacje z czerwca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP4-2-4012-305 oraz …-311) wykazały, że rozstrzygnięcie zależy od rzeczywistego charakteru usług i kwalifikacji uprawniających do świadczenia terapeutycznego - nie tylko formalnych certyfikatów nostryfikowanych w Polsce

3. Akupunkturzysta WFAS™ to osoba wykonująca zawód medyczny.

Wnioskodawca uzyskał międzynarodowy tytuł „Doctor of Acupuncture - Level A - Lekarz Akupunktury” oraz licencję WFAS, uznawaną przez WHO i wiele państw UE - co potwierdza jego fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Brak formalnego dyplomu medycznego w Polsce nie wyklucza, iż dana osoba ma kwalifikacje wymagane do wykonywania zawodu medycznego w określonej dziedzinie - co odróżnia pojęcie „zawód medyczny” od polskiego systemu legalnego.

4. Orzecznictwo potwierdzające.

Wyroki WSA oraz interpretacje KIS z 2024-2025 wskazują, że nie można arbitralnie zawężać definicji zawodów medycznych tylko do osób nostryfikowanych - tym bardziej gdy usługi są świadczone osobiście, z pełnym zachowaniem standardów WHO/FIB. Nawet jak usługi nie są świadczone przez lekarzy z nostryfikacją, ale spełniają przesłanki terapeutyczne, mogą korzystać ze zwolnienia VAT.

Brak formalnej równoważności dyplomu uzyskanego poza Polską automatycznie nie wyklucza zwolnienia z VAT, jeżeli:

• usługi faktycznie służą zdrowiu pacjentów (ratowanie, przywracanie, profilaktyka),
• wykonywane są osobiście przez osobę o najwyższych kwalifikacjach międzynarodowych uznanych przez WHO/WFAS,
• działania prowadzone są zgodnie z globalnymi standardami jakości i medycyny opartej na dowodach.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, Wnioskodawca spełnia przesłanki zarówno przedmiotowe, jak i - w pełnym znaczeniu fachowych kwalifikacji - podmiotowe. Tymczasem organ podatkowy w interpretacji błędnie zawężał pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny jedynie do osób nostryfikowanych w Polsce.

Pytanie

Z okoliczności wniosku wynika, że Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi akupunktury i elektroakupunktury zlecane współpracownikom podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Pana stanowisko w sprawie

Uważam, że usługi akupunktury i elektroakupunktury zlecane współpracownikom konstytuują świadczenie opieki medycznej, służące zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia pacjentów - zgodnie z definicją określoną w ustawie o działalności leczniczej. Wszyscy współpracujący posiadają stosowne kwalifikacje oraz wykonują usługi w ramach działalności leczniczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku dla usług akupunktury i elektroakupunktury realizowanych:

• we współpracy z lekarzami oraz osobami z dyplomem medycznym, takimi jak lekarz, pielęgniarka oraz fizjoterapeuta - jest prawidłowe,
• we współpracy z ratownikami medycznymi jest - nieprawidłowe,
• we współpracy z lekarzami oraz osobami z dyplomem medycznymi, gdy osoby z dyplomem medycznym posiadać będą zagraniczny dyplom ukończenia standardów lekarza akupunktury i jednocześnie nie będą posiadać zaświadczenia wydanego przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe,
• przez podmioty lecznicze - jest prawidłowe,
• przez podmioty nie posiadające statusu podmiotu leczniczego jest - nieprawidłowe,
• przez terapeutów B2B - jest nieprawidłowe,
• za pomocą personelu stałego kliniki - jest nieprawidłowe,
• przez dietetyków - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Z powyższej regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie lub poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.

Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji.

Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

Trybunał wyjaśnił, że:

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy:

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Należy wskazać, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, dotyczy to w szczególności zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z kolei w odniesieniu do ratownika medycznego wskazać należy, że wymagania jakie stawiane są ratownikom i ratownikom medycznym określone zostały w ustawie z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2024 r. poz. 652 ze zm.).

Na mocy art. 13 ust. 1 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:

Natomiast zgodnie z art. 14 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 339):

W myśl art. 34 ustawy o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych:

Uwzględniając art. 14 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, wskazania wymaga, że ratownik świadczący usługi ratownicze, posiadający certyfikat kwalifikacji Pierwszej Pomocy wydany na podstawie ww. przepisów spełnia definicję osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Ratownik jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, określonych w ww. art. 14 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Natomiast określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pan usługi z zakresu akupunktury i elektroakupunktury. Wskazał Pan, że świadczone usługi będą wykonywane wobec pacjentów, dla których istnieją medyczne wskazania do ich przeprowadzania, a ich działanie ma bezpośredni wpływ na leczenie bólu, na podłoże, ustrój i formacje obronne organizmu wywierając działanie stymulacyjne na układ RES (ang. reticuloendothelial system), właściwości żerne fagocytów i aktywność przeciwciał. Jest to bardzo istotne przy leczeniu przewlekłych stanów zapalnych, alergii i detoksykacji organizmu. Usługi mają charakter leczniczy, służą wyłącznie celom zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

Zatem dla świadczonych usług akupunktury i elektroakupunktury spełniona zostaje przesłanka przedmiotowa.

Ponadto wskazał Pan, że będzie współpracował z lekarzami, osobami z dyplomem medycznym, terapeutami, personelem stałym kliniki, a także z dietetykami.

W pierwszej kolejności, Pana wątpliwości dotyczą ustalenia zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Pana usług z zakresu akupunktury i elektoakupunktury poprzez współpracujących z Panem lekarzy i osób z dyplomem medycznym na podstawie umowy zlecenia.

Z opisu sprawy wynika, że lekarze wykonują pełne zabiegi akupunktury oraz elektroakupunktury z uwzględnieniem diagnostyki i doboru terapii (działają kompleksowo). Lekarze będą posiadać kwalifikacje potwierdzone dyplomem lekarza, wydanym przez polską uczelnię medyczną.

Osoby z dyplomem medycznym są to osoby, które posiadają polski dyplom medyczny, pielęgniarki, fizjoterapeuty, ratownika medycznego uznany przez polskie przepisy jak zawód medyczny lub zagraniczny dyplom ukończenia studiów medycznych, uznany w Polsce po nostryfikacji lub zarejestrowany w RPWDPL lub zagraniczny dyplom ukończenia standardów lekarza akupunktury, który nie ma formalnej ścieżki nostryfikacji w Polsce, jednak uznany przez WHO i inne kraje członkowskie EU. Zakresem usług wykonywanych przez osoby z dyplomem medycznym będzie klasyczna akupunktura i elektroakupunktura, terapia bólu, akupunktura kosmetyczna, wsparcie terapii psychosomatycznych.

Jak wskazano wyżej, w odniesieniu do świadczonych usług akupunktury i elektroakupunktury pierwszy warunek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) zostanie spełniony.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że świadczone usługi akupunktury i elektroakupunktury na podstawie umowy zlecenia przez lekarzy spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Usługi będące przedmiotem zapytania nabywane przez Pana i następnie odsprzedawane na rzecz ostatecznych odbiorców, świadczone będą w ramach wykonywania zawodu lekarza.

W odniesieniu do nabywanych przez Pana usług akupunktury i elektroakupunktury świadczonych przez osoby z dyplomem medycznym, tj. lekarzy, pielęgniarek, fizjoterapeutów współpracujących z Panem na podstawie umowy zlecenia, w przypadku gdy podmioty te posiadają odpowiednio dyplom lekarza, pielęgniarki, fizjoterapeuty poświadczone przez uczelnie medyczne oraz w przypadku posiadania zagranicznego dyplomu ukończenia studiów medycznych będą posiadać zaświadczenia wydane przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej, wskazać należy, że spełniać będą zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, tj. odnoszącą się do lekarza, lit. b, tj. odnoszącą się do pielęgniarki i lit. c ustawy, tj. odnoszącą się do zawodów medycznych, w tym fizjoterapeuty.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy. Fakt, że nie będzie Pan faktycznie konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występuje Pan jako nabywca świadczeń. Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występuje Pan w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz nabywców. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest Pan traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem w rozpatrywanej sprawie będzie Pan nabywać usługi medyczne od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, tj. lekarzy, lit., b, tj. pielęgniarek i lit. c, ustawy tj. zawodów medycznych, w tym fizjoterapeutów.

W konsekwencji, usługi medyczne które będą nabywane przez Pana, związane z realizacją opisanych we wniosku usług akupunktury i elektroakupunktury od lekarzy, pielęgniarek i fizjoterapeuty, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a tj. lekarzy, lit., b, tj. pielęgniarek i lit. c, ustawy tj. zawodów medycznych, w tym fizjoterapeutów.

Zatem należy uznać, że spełnia Pan przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. odsprzedaje Pan usługi akupunktury i elektroakupunktury, które nabywa Pan we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, od podwykonawcy - lekarzy oraz osób z dyplomem medycznym (pielęgniarki, fizjoterapeuty posiadających dyplomy poświadczone przez uczelnie medyczne oraz w przypadku posiadania zagranicznego dyplomu ukończenia studiów medycznych będą posiadać zaświadczenia wydane przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej) oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług akupunktury i elektroakupunktury realizowanych we współpracy z lekarzami oraz osobami z dyplomem medycznym, takimi jak lekarz, pielęgniarka oraz fizjoterapeuta jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do usług akupunktury i elektroakupunktury świadczonych przez osoby wykonujące zawód ratownika medycznego, wskazać należy, że ratownicy medyczni wykonują zawód medyczny i w związku z posiadanymi kwalifikacjami są uprawnieni w ramach wykonywania zawodu medycznego do świadczenia usług wskazanych w przepisach art. 33 ustawy o zawodzie ratownika medycznego, tj. udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym medycznych czynności ratunkowych udzielanych samodzielnie lub na zlecenie lekarza; zabezpieczania osób znajdujących się w miejscu zdarzenia oraz podejmowaniu działań zapobiegających zwiększeniu się liczby osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego; transportowania osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego; udzielania wsparcia psychicznego w sytuacji powodującej stan nagłego zagrożenia zdrowotnego; stwierdzaniu zgonu, do którego doszło podczas akcji medycznej, nauczania zawodu ratownika medycznego oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego ratowników medycznych i dyspozytorów medycznych; organizowania i prowadzeniu zajęć z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy, medycznych czynności ratunkowych oraz pierwszej pomocy; prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych w zakresie ratownictwa medycznego; kierowania ratownikami medycznymi i dyspozytorami medycznymi; zatrudnienia lub pełnienia służby na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem i organizowaniem świadczeń zdrowotnych w zakresie ratownictwa medycznego lub nadzorem nad ich udzielaniem; zatrudnienia lub pełnieniu służby na stanowisku perfuzjonisty po ukończeniu kursu kwalifikacyjnego w zakresie perfuzji organizowanego przez Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego oraz sprawowaniu funkcji z wyboru w organach samorządu ratowników medycznych lub wykonywanie pracy na rzecz tego samorządu w zakresie realizacji jego zadań.

Tym samym jedynie w zakresie wskazanym w przepisach ustawy o zawodzie ratownika medycznego, ratownicy medyczni świadczą usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i w stosunku do ww. usług mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej daje uprawnienia osobom wykonującym zawody medyczne do udzielenia świadczeń zdrowotnych w zakresie wyznaczonym posiadanymi kwalifikacjami.

Jak wskazano powyżej, usługi z zakresu akupunktury oraz elektroakupunktury nie należą do czynności wykonywanych przez ratowników medycznych w ramach wykonywania przez nich zawodu medycznego. Zatem świadcząc usługi z zakresu akupunktury i elektroakupunktury ratownicy medyczni nie wykonują ich w ramach zawodu medycznego.

W konsekwencji mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że analizowanym przypadku usługi akupunktury i elektroakupunktury świadczone przez ratowników medycznych nie spełniają przesłanki podmiotowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W konsekwencji świadczone usługi nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do usług akupunktury i elektroakupunktury realizowanych we współpracy z ratownikami medycznymi jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do osób z dyplomem medycznym wskazał Pan ponadto, że osoby te mogą także posiadać zagraniczny dyplom ukończenia standardów lekarza akupunktury, który nie ma formalnej ścieżki nostryfikacji w Polsce.

Zatem, w przypadku gdy osoby z dyplomem medycznym posiadać będą zagraniczny dyplom ukończenia standardów lekarza akupunktury i jednocześnie nie będą posiadać zaświadczenia wydanego przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej, wskazać należy, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a- c ustawy nie będzie przysługiwać, z powodu nie spełnienia przesłanki podmiotowej.

Z uwagi na to, że świadczone usługi nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-c, to w konsekwencji usługi świadczone we współpracy z osobami z dyplomem medycznym, które będą posiadać zagraniczny dyplom ukończenia standardów lekarza akupunktury i jednocześnie nie będą posiadać zaświadczenia wydanego przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej nie będą podlegały także zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług akupunktury i elektroakupunktury realizowanych we współpracy z lekarzami oraz osobami z dyplomem medycznymi, gdy osoby z dyplomem medycznym posiadać będą zagraniczny dyplom ukończenia standardów lekarza akupunktury i jednocześnie nie będą posiadać zaświadczenia wydanego przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej jest nieprawidłowe.

W opisie sprawy wskazał Pan, że osoby z dyplomem medycznym jeśli prowadzą działalność w formie indywidualnej praktyki zawodowej lub są zatrudnione przez podmiot leczniczy, mogą być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Jeśli jednak świadczą usługi jako współpracownicy na zasadach cywilnoprawnych (B2B) niekoniecznie mają status podmiotu leczniczego.

Zatem, w sytuacji gdy osoby z dyplomem medycznym będą prowadzić działalność w formie indywidualnej praktyki zawodowej i będą wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz jednocześnie jak wskazano wyżej usługi akupunktury i elektroakupunktury stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem będą stanowić usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym nabywać Pan będzie usługi medyczne od uprawnionych podmiotów świadczących usługi medyczne, wpisanych do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zatem w rozpatrywanej sprawie będzie nabywał Pan usługi medyczne od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, nabywane przez Pana usługi akupunktury i elektroakupunktury od podmiotów leczniczych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem należy uznać, że spełnia Pan przesłankę do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. będzie odsprzedawać Pan usługi akupunktury i elektroakupunktury, które będzie nabywać Pan we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, od podwykonawcy - podmiotów leczniczych oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług akupunktury i elektroakupunktury realizowanych we współpracy z podmiotami leczniczymi jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku, gdy osoby z dyplomem medycznym nie będą miały statusu podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, nie będą wykonywały usług w ramach działalności leczniczej oraz nie będą wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W konsekwencji usługi nie będą spełniały przesłanki do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług akupunktury i elektroakupunktury realizowanych przez podmioty nie posiadające statusu podmiotu leczniczego jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności, Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Pana usługi z zakresu akupunktury i elektroakupunktury poprzez współpracujących z Panem na podstawie umów B2B terapeutów (TCM) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że terapeuci B2B nie będą prowadzić działalności jako podmioty lecznicze w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej ani nie będą wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Terapeuci B2B wykonują zabiegi według wcześniej przygotowanej przez Pana recepty i planu leczenia, w ścisłym zakresie technicznym (np. umieszczenie igieł zgodnie z receptą), pod Pana nadzorem. Terapeuta B2B posiada kwalifikacje nadane przez WFAS/Instytutu (…) - Certyfikat WFAS „Doctor of Acupuncture” a także może posiadać kurs akupunktury.

W rozpatrywanym przypadku, dla świadczonych usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej zwolnienia, tj. usługi nie będą świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Wobec tego, należy dokonać oceny, czy w stosunku do terapeutów B2B spełniony zostanie także warunek podmiotowy określony w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, tzn. czy ww. usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkować się można rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, przez wykształcenie wyższe medyczne należy rozumieć posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom studiów prowadzonych w uczelniach medycznych albo innych uczelniach, które prowadzą działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne lub nauki o zdrowiu. Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny podlegać musi weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód akupunkturzysty znajduje się w grupie:

• 32 Średni personel do spraw zdrowia;
• 323 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii;
• 3230 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii;
• 323001 Akupunkturzysta.

Wskazać należy, że zawód akupunkturzysty nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten wymieniony został w klasyfikacji zawodów i specjalności w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (323). Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód ten nie został wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia (22) obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia.

Zawód akupunkturzysty nie został również wymieniony w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1972 ze zm.).

Zgodnie z opisem sprawy, terapeuta B2B posiada uprawnienia nadane przez WFAS/Instytut (…). Terapeuci B2B nie będą posiadać zaświadczenia wydanego przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej. Terapeuci świadczący usługi w modelu B2B będą posiadać kwalifikacje zdobyte w ramach programów międzynarodowych (np. WFAS), jednak nie są to kwalifikacje nostryfikowane przez Ministerstwo Zdrowia.

Mając na uwadze charakterystykę zawodu akupunkturzysty, należy stwierdzić, że osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu - nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Osoba wykonująca zawód akupunkturzysty nie posiada wykształcenia w dziedzinie nauk medycznych oraz nie posiada uprawnień do leczenia farmakologicznego. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego, nie można uznać, iż usługi te są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny. Świadczenie usług wykonywanych przez osobę posiadającą kwalifikacje akupunkturzysty i nieposiadającą uprawnień do leczenia farmakologicznego nie jest świadczeniem w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że terapeuci B2B nie będą posiadać zaświadczenia Ministerstwa Zdrowia potwierdzającego równorzędność uzyskanych przez nich kwalifikacji z dyplomem wyższej uczelni w Polsce. Uzyskany przez terapeutów B2B tytuł potwierdza kompetencje zawodowe terapeutów B2B w zakresie medycyny tradycyjnej, ale nie jest równoważny z tytułem lekarza medycyny uzyskanym w Polsce.

Zatem, mimo iż terapeuci B2B posiadają fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie wskazanym we wniosku, tj. w zakresie świadczenia usług z zakresu akupunktury i elektroakupunktury, to jak wynika ze wskazanych powyżej przepisów ustawy o działalności leczniczej oraz w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, terapeuta B2B nie jest osobą wykonującą zawód medyczny.

W świetle powyższego nie została spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług akupunktury i elektroakupunktury za pomocą terapeutów B2B. W konsekwencji nie spełniona będzie także przesłanka do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług akupunktury i elektroakupunktury realizowanych we współpracy z terapeutami B2B jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy ma Pan prawo do stosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług akupunktury i elektroakupunktury wykonywanych za pomocą personelu stałego kliniki zatrudnionego na podstawie umowy o pracę.

Jak wynika z opisu sprawy, zakres usług personelu stałego kliniki obejmuje świadczenia zdrowotne z zakresu akupunktury i elektroakupunktury, w tym zabiegi łagodzące dolegliwości bólowe, wspomaganie terapii przewlekłych schorzeń (m.in. reumatologicznych, nerurologicznych, symulację odporności, terapię wspomagająca przy leczeniu bezsenności, napięcia nerwowego i stanów zapalnych). Kwalifikacje personelu stałego kliniki zostały potwierdzone certyfikatem WFAS „Doctor of Acupuncture - (…), międzynarodową licencją terapeutyczną WFAS oraz zaświadczeniem o odbyciu szkoleń specjalistycznych w jednostkach akredytowanych przez WFAS i/lub chińskie uniwersytety medycyny tradycyjnej. Personel stały kliniki nie posiada dyplomów ukończenia studiów medycznych w Polsce ani zaświadczeń Ministerstwa Zdrowia o równoważności z takimi dyplomami. Personel stały kliniki nie będzie świadczył usług w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Analiza powołanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie została spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż - nie będzie Pan posiadał statusu podmiotu leczniczego.

W konsekwencji, świadczone usługi akupunktury i elektroakupunktury za pomocą zatrudnionego personelu stałego kliniki nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że personel stały kliniki nie posiada zaświadczenia Ministerstwa Zdrowia potwierdzającego równorzędność uzyskanych przez nich kwalifikacji z dyplomem wyższej uczelni w Polsce. Uzyskane przez personel stały kliniki tytuł potwierdza kompetencje w zakresie medycyny tradycyjnej, ale są one równoważne z tytułem lekarza medycyny uzyskanym w Polsce.

W świetle powyższego nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług akupunktury i elektroakupunktury za pomocą zatrudnionego personelu stałego kliniki.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług akupunktury i elektroakupunktury za pomocą zatrudnionego personelu stałego kliniki jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi akupunktury i elektroakupunktury świadczone przez dietetyków korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazał Pan, że osoby określane jako dietetycy, z którymi będzie Pan współpracował nie wykonują zawodu medycznego. Osoby te będą posiadały kwalifikacje zdobyte na kursie akupunktury medycznej oraz dokument potwierdzający wydany przez Polskie Towarzystwo Akupunktury. Jednocześnie wskazał Pan, że w świetle aktualnych przepisów dietetycy nie posiadają uprawnień ustawowych do wykonywania akupunktury. Wykonywanie takich zabiegów przez dietetyka możliwe jest jedynie w oparciu o osobne kwalifikacje - np. ukończenie szkoleń WFAS i pod warunkiem, że usługa nie jest świadczeniem zdrowotnym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W świetle powyższego nie została spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług akupunktury i elektroakupunktury przez dietetyków.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku usług akupunktury i elektroakupunktury świadczonych przez dietetyków jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie usług akupunktury i elektroakupunktury wykonywanych we współpracy z lekarzami, osobami z dyplomem medycznym, terapeutami B2B, personelem stałym kliniki oraz dietetykami. W zakresie zwolnienia od podatku usług akupunktury oraz elektroakupunktury wykonywanych przez Pana osobiście została wydana interpretacja indywidualna.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Odnosząc się do Pana wskazania, iż brak formalnej równoważności dyplomu uzyskanego poza Polską automatycznie nie wyklucza zwolnienia z VAT, jeżeli: usługi faktycznie służą zdrowiu pacjentów (ratowanie, przywracanie, profilaktyka), wykonywane są osobiście przez osobę o najwyższych kwalifikacjach międzynarodowych uzyskanych przez WHO/WFAS, działania prowadzone są zgodnie z globalnymi standardami jakości i medycyny opartej na dowodach, wskazać należy, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, obejmuje świadczenie usług z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będą one świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny. Wobec tego, że nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie, zweryfikowanie, potwierdzenie kwalifikacji wskazanych przez Pana, w tym m.in. tytułu WFAS „Doctor of Acupuncture - Lekarz Akupunktury”, co pozwoliłoby na uznanie ich za uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, że usługi wykonywane będą w ramach zawodu medycznego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Ponadto należy zauważyć, że uzyskany dyplom i certyfikaty świadczą o posiadaniu umiejętności wykonywania usług w zakresie akupunktury oraz elektroakupunktury, jednakże nie jest to równoznaczne z kwalifikacjami do wykonywania zawodu medycznego. Nie ma żadnego trybu, w ramach którego można byłoby stwierdzić nabycie fachowych kwalifikacji akupunkturzysty/elektroakupunkturzysty. Aby mówić o posiadaniu fachowych kwalifikacji, to muszą one być uprzednio udzielone, uznane, nadane, podlegać sprawdzeniu i weryfikacji.

W świetle powyższego, wskazane w uzupełnieniu wniosku z 6 sierpnia 2025 r. argumenty prawne nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym w wydanej interpretacji. Dodatkowo należy wskazać, że ogólne wskazania przez Pana na orzecznictwo sądowe oraz istnienie interpretacji KIS z 2024-2025 potwierdzających Pana stanowisko, bez wskazania konkretnych sygnatur spraw, nie pozwala na odniesienie się do tak sformułowanych argumentów.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.