Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia neutralności podatkowej przeniesienia części wierzytelności kredytowej wraz z odpisem na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej oraz traktowania wierzytelności kredytowej jako całości w celu kalkulacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na straty kredytowe. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S. A. ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), Bank sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: „MSR”). Jednocześnie, Bank stosuje przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR (zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

W ramach prowadzanej przez siebie działalności bankowej, Bank udziela kredytów i pożyczek (dalej jako: „wierzytelności kredytowe”) swoim klientom, które są dla Banku źródłem przychodu, w tym przychodu podatkowego, z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem kredytu Bank dokonuje oceny zdolności kredytowej klienta, tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonego kredytu. Pomimo funkcjonowania wielu elementów mających na celu ograniczenie ryzyka kredytowego dłużnika (np. badanie zdolności kredytowej dłużnika, wymagania w zakresie zabezpieczeń), występują przypadki opóźnień w spłacie kredytów lub też brak spłaty całości lub części kredytów.

Bank podejmuje określone działania windykacyjne i egzekucyjne w celu odzyskania niespłaconych należności kredytowych, działania te są zazwyczaj działaniami wieloletnimi, obarczonymi dużymi kosztami oraz ryzykiem niepewności co do ich skuteczności.

Począwszy od 1 stycznia 2018 roku, Bank stosuje Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9: Instrumenty finansowe (dalej: „MSSF 9”) i w przypadku zidentyfikowania przesłanek utraty wartości dla wierzytelności kredytowych, Bank tworzy odpisy na oczekiwane straty kredytowe (dalej jako: „odpisy na straty kredytowe”).

Natomiast z perspektywy podatku dochodowego, Bank zalicza odpisy na straty kredytowe dokonane od kredytów i pożyczek do swoich kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami ustalonymi przez przepisy updop.

Zgodnie z wymogami MSSF9 (par.5.4.4 Odpisanie), „Bank (jednostka) bezpośrednio obniża wartość bilansową brutto składnika aktywów finansowych, jeżeli nie ma ona uzasadnionych perspektyw na odzyskanie danego składnika aktywów finansowych w całości lub części. Odpisanie stanowi zdarzenie prowadzące do zaprzestania ujmowania”. Kluczową przesłankę oceny braku perspektyw odzyskania danego składnika aktywów stanowi objęcie aktywa w całości lub nieodzyskiwalnej części odpisem na oczekiwane straty kredytowe. Bank może stosować dodatkowe warunki potwierdzające nieodzyskiwalność (np. czas utrzymywania odpisu).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do niektórych z wierzytelności kredytowych, na które utworzone zostały odpisy na straty kredytowe, z uwagi na sytuację dłużnika, posiadane zabezpieczenia i perspektywy co do możliwości dalszego dochodzenia i odzyskania wierzytelności, Bank rozważa podjęcie decyzji o częściowym spisaniu wierzytelności kredytowej z bilansu poprzez przeniesienie nieodzyskiwanej części wierzytelności kredytowej do ewidencji pozabilansowej (dalej jako: „spisania częściowe na pozabilans”), a co za tym idzie, zaprzestanie ujmowania części wierzytelności kredytowej na kontach bilansowych w ewidencji rachunkowej. W szczególności odpisania częściowe na pozabilans mogą dotyczyć wierzytelności kredytowych, w odniesieniu do których Bank nie ma ekonomicznych przesłanek do przeniesienia całości wierzytelności kredytowych do ewidencji pozabilansowej, z uwagi na fakt, iż Bank posiada uzasadnione przesłanki na odzyskanie części wierzytelności np. z uwagi na częściowe zabezpieczenie kredytu np. w formie hipoteki, ale z uwagi na długość procesu dochodzenia wierzytelności i brak realnych perspektyw na odzyskanie wierzytelności z innych źródeł niż posiadane zabezpieczenie, Bank może dokonać spisania częściowego na pozabilans w kwocie nieobjętej zabezpieczeniem.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, częściowe spisania na pozabilans będą dotyczyły wymagalnych lub niewymagalnych wierzytelności kredytowych, w stosunku do których zostały utworzone odpisy na straty kredytowe, które mogą dotyczyć zarówno kapitału kredytu, jak i naliczonych odsetek

W przypadku podjęcia decyzji o częściowym spisaniu na pozabilans, schemat działania Banku będzie następujący:

• częściowemu spisaniu na pozabilans będą podlegać wszystkie naliczone odsetki i/lub nieodzyskiwalna część kapitału wierzytelności kredytowej - do spisania odsetek oraz nieodzyskiwalnej części kapitału wykorzystany zostanie odpis na straty kredytowe,
• w przypadku częściowych spisań na pozabilans, odpisaniu z bilansu będzie podlegać wartość utworzonego dotychczas odpisu na straty kredytowe,
• wartość spisanych z bilansu odsetek oraz spisanej części kapitału będzie prezentowana w ewidencji pozabilansowej na odpowiednich kontach księgowych,
• w ewidencji pozabilansowej na dedykowanym koncie będą prezentowane również wartości spisanego z bilansu odpisu na straty kredytowe.

W praktyce powyższa operacja będzie polegać na tym, że Bank dokona usunięcia nieodzyskiwalnej części wierzytelności kredytowej (w tym naliczone odsetki i/lub część kapitału) z kont bilansowych i jednocześnie zaewidencjonuje ją na kontach pozabilansowych w sposób odzwierciedlający poprzedni zapis księgowy danej części wierzytelności na kontach bilansowych. Równocześnie, Bank zaewidencjonuje na kontach pozabilansowych także utworzony na tę część odpis na straty kredytowe. Pozostała (uznana przez Bank za odzyskiwalną) część wierzytelności kredytowej pozostanie nadal ewidencjonowana na kontach bilansowych.

Przenoszone na pozabilans odpisy na straty kredytowe (w części dotyczącej kapitału) mogły zostać w przeszłości rozpoznane przez Bank, w całości lub w części, jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, tj. odpowiednio całość odpisu do wysokości kapitału na skutek spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności lub część odpisu do wysokości nie większej niż 25% kapitału kredytu.

Przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z odpisem na straty kredytowe części wierzytelności kredytowej nie powoduje zmian w sytuacji prawnej i faktycznej tych wierzytelności. Po częściowym spisaniu wierzytelności kredytowej na pozabilans, Bank nadal będzie monitorował sytuację dłużników, jak również nadal będzie prowadził dostępne działania mające na celu odzyskanie całości danej wierzytelności kredytowej.

Dla celów rachunkowych, spłaty odsetek i kapitału będą prezentowane jako spłaty pozostałej na bilansie części wierzytelności (części kapitału) do momentu wyzerowania wartości bilansowej wierzytelności kredytowej. Po spłacie całości pozostającej na bilansie wierzytelności, kolejne spłaty Bank będzie ujmował w księgach rachunkowych jako przychód z odzyskanej spisanej wierzytelności (tzw. odzyski), które odpowiednio zredukują salda księgowe na kontach pozabilansowych dotyczących zarówno wierzytelności, jak i odpisu na straty kredytowe na tę wierzytelność. Ponadto dla celów podatkowych, Bank będzie rozpoznawał przychód z tytułu odsetek, każdorazowo na moment ich otrzymania. Dla celów podatkowych Bank będzie rozpoznawał również zmniejszenie/ rozwiązanie odpisów na straty kredytowe, które były uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Banku.

Po dokonaniu częściowego spisania wierzytelności na pozabilans, Bank będzie nadal dokonywał cyklicznej wyceny pozostałej w bilansie części wierzytelności, w następstwie której mogą być tworzone odpisy na straty kredytowe dla tej części wierzytelności. W konsekwencji, co do zasady, będzie możliwe dalsze częściowe spisanie tej samej wierzytelności kredytowej w zakresie części pozostającej w bilansie wraz z nowo dotworzonym odpisem aż do momentu całkowitego przeniesienia danej wierzytelności kredytowej do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonym na tę wierzytelność odpisem na straty kredytowe.

Z kolei, z chwilą rezygnacji z dochodzenia wierzytelności kredytowej przeniesionej w całości do ewidencji pozabilansowej wskutek utraty możliwości ściągnięcia długu (np. w przypadku udokumentowania nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 updop), przedawnienia lub umorzenia należności, Bank może podjąć decyzję o usunięciu należności i utworzonego na nią odpisu z ewidencji pozabilansowej (co będzie stanowić definitywne odpisanie wierzytelności z ksiąg rachunkowych).

Pytania

1.Czy przeniesienie części wierzytelności kredytowej wraz z odpowiadającym jej odpisem na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej będzie neutralne na gruncie updop, tj.:

i.nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawi Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów odpisów, które uprzednio były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop,

ii.   nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na straty kredytowe przeniesionych do ewidencji pozabilansowej, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a updop,

iii.  nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania z ewidencji pozabilansowej wierzytelności jako nieściągalnych zgodnie z art. 16 ust. 2 updop?

2.Czy dla celów kalkulacji kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów na straty kredytowe, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, po spisaniu częściowym wierzytelności na pozabilans, prawidłowe jest traktowanie wierzytelności kredytowej jako całości, a tym samym ustalenie kosztu uzyskania przychodów jako sumy wartości odpisu na straty kredytowe ujętego na kontach bilansowych oraz odpisu na straty kredytowe ujętego na kontach pozabilansowych, nie więcej jednak niż niespłacony kapitał wierzytelności (dla kredytów/pożyczek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a tiret 1) lub 25% niespłaconego kapitału wierzytelności kredytowej (dla kredytów /pożyczek wskazanych art. 16 ust. 1 pkt 26c w lit. a tiret 3)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie części wierzytelności kredytowej wraz z odpowiadającym jej odpisem na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej będzie neutralne na gruncie updop, tj.:

i.       nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawi Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów odpisów, które uprzednio były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop,

ii.   nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na straty kredytowe przeniesionych do ewidencji pozabilansowej, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a updop,

iii.  nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania z ewidencji pozabilansowej wierzytelności jako nieściągalnych zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku, gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1)postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2)postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c)  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3)protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Skutki podatkowe przenoszenia przez banki wierzytelności kredytowych wraz z odpisami do ewidencji pozabilansowej, nie zostały wprost uregulowane przepisami updop, ale zostały potwierdzone przez Ministerstwo Finansów oraz utrwaloną linię interpretacyjną organów podatkowych.

Przepisy prawa nie wskazują, w jaki sposób technicznie ma nastąpić przeniesienie wierzytelności z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej. Przeprowadzenie czynności operacyjnej przeniesienia wierzytelności kredytowej wraz z utworzonym na nią odpisem do ewidencji pozabilansowej wymaga uprzedniego odpisania tej należności na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) i wprowadzenie należności kredytowej oraz odpisu do ewidencji pozabilansowej.

Przeniesienie wierzytelności kredytowej wraz z odpisami na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej nie wpływa jednak na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie stanowi odpisania wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 updop. Dopiero usunięcie wierzytelności kredytowej wraz z odpisem z ewidencji pozabilansowej stanowi czynność odpisania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 updop.

Neutralność podatkową przeniesienia do ewidencji pozabilansowej potwierdza stanowisko Ministra Finansów, zamieszczone w piśmie adresowanym do Związku Banków Polskich z 12 lipca 2004 r. Nr PB-3/379-8214-184/HS/04 dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości. W piśmie tym Minister Finansów potwierdził, że czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii „stracone” oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle updop operacją neutralną podatkowo.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 kwietnia 2006 r. (znak: PB4/ML-8213-428-51/06), skierowanym do Związku Banków Polskich, potwierdziło również, że powyższe wnioski mają odpowiednie zastosowanie także do banków stosujących MSR, w odniesieniu do przenoszonych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi: „Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej analogicznie jak to ma miejsce w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, gdzie czynności takich dokonuje się w stosunku do należności wraz z odpowiadającymi im rezerwami celowymi”.

Ponadto, w wyjaśnieniach „Stosowanie przepisów przejściowych dla banków sporządzających od dnia 1 stycznia 2018 r. sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF 9 (art. 12 ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r.)” z dnia 21 maja 2018 r. kierowanych do całego sektora bankowego, zamieszczonych na stronach Ministerstwa Finansów zostało zamieszczone obszerne uzasadnienie wprowadzonych zmian podatkowych, z których wyraźnie wynika, iż przepisy wprowadzają uproszczenia kalkulacyjne i mają charakter dostosowawczy w zakresie MSSF 9. Skoro więc są to przepisy dostosowawcze i ich intencją nie jest modyfikacja istoty dotychczasowych przepisów prawa podatkowego w zakresie odpisów na straty kredytowe (za wyjątkiem wprowadzenia uproszczeń ewidencyjnych), to tym samym należy uznać, iż uprzednio prezentowane przez Ministerstwo Finansów stanowisko pozostaje aktualne w zakresie uprawnienia do rozpoznania kosztów podatkowych wierzytelności przenoszonych do ewidencji pozabilansowej.

Przedstawione stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej jest czynnością o charakterze technicznym, neutralną na gruncie updop, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Poniżej Bank prezentuje przykładowe interpretacje indywidualne:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.65.2018.1.JBB),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2019 r. (0114-KDIP2-3.4010.277.2018.1.MS),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.164.2020.1.AM),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r. (0114-KDIP2-2.4010.65.2022.1.SP),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.708.2022.1.DP),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.490.2023.1.SP.

Wnioskodawca również uzyskał interpretację indywidualną w powyższej kwestii, potwierdzającą neutralność przeniesienia wierzytelności kredytowych lub ich części wraz z odpisem na straty kredytowe z bilansu Banku do ewidencji pozabilansowej dla celów podatkowych (interpretacja z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.152.2018.1.JBB).

Biorąc pod uwagę zatem, iż zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią interpretacyjną, przeniesienie wierzytelności kredytowych do ewidencji pozabilansowej wraz z odpowiadającym jej odpisem jest czynnością o charakterze technicznym, neutralną na gruncie updop, to tym bardziej przeniesienie części wierzytelności kredytowej do ewidencji pozabilansowej również powinno zostać uznane za czynność techniczną i neutralną na gruncie updop.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z odpisem na straty kredytowe części wierzytelności kredytowej nie powoduje zmian w sytuacji prawnej i faktycznej dotyczącej wierzytelności. Po częściowym spisaniu wierzytelności kredytowej na pozabilans, Bank nadal będzie monitorował sytuację dłużników, jak również nadal będzie prowadził dostępne działania mające na celu odzyskanie całości danej wierzytelności. Co więcej, taka wierzytelność kredytowa nadal pozostaje w księgach rachunkowych Banku, w części na kontach bilansowych a w części w ewidencji pozabilansowej.

Podsumowując, w ocenie Banku przeniesienie części wierzytelności kredytowej wraz z odpowiadającym jej odpisem na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej będzie neutralne na gruncie updop, tj.:

i.nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawi Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów odpisów, które uprzednio były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop,

ii.nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na straty kredytowe przeniesionych do ewidencji pozabilansowej, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a updop,

iii.nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania z ewidencji pozabilansowej wierzytelności jako nieściągalnych zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Ad 2

Zdaniem Banku, dla celów kalkulacji kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów na straty kredytowe, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, po spisaniu częściowym wierzytelności na pozabilans, prawidłowe jest traktowanie wierzytelności kredytowej jako całości, a tym samym ustalenie kosztu uzyskania przychodów jako sumy wartości odpisu na straty kredytowe ujętego na kontach bilansowych oraz odpisu na straty kredytowe ujętego na kontach pozabilansowych, nie więcej jednak niż niespłacony kapitał wierzytelności (dla kredytów/pożyczek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a tiret 1) lub 25% niespłaconego kapitału wierzytelności kredytowej (dla kredytów /pożyczek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a tiret 3).

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a updop, banki są uprawnione do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów m.in. odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

• wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),
• wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
• udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do kwoty wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
• należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do kwoty wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

Powyższy przepis daje bankom uprawnienia do rozpoznania odpisu jako kosztu podatkowego w tej części odpisu, która dotyczy kapitału kredytu. Ustawodawca w tym przepisie wyklucza możliwość traktowania odpisu na straty kredytowe w całości jako kosztu, w sytuacji, gdy odpis na straty kredytowe dotyczyłby innych komponentów wierzytelności kredytowej (odsetek, prowizji). Tym samym Bank, dla celów ustalania kosztów podatkowych bierze pod uwagę wyłącznie tę część odpisu, która dotyczy kapitału kredytu (pożyczki).

Z kolei, ust. 2a ww. art. 16 wskazuje, sytuacje kiedy daną wierzytelność można uznać za uprawdopodobnioną, co jest warunkiem rozpoznania odpisu na straty kredytowe w kosztach podatkowych.

Zdaniem Banku, po dokonaniu częściowego spisania wierzytelności na pozabilans, dla celów ustalenia poziomu kosztów podatkowych z tytułu odpisów na straty kredytowe, kredyt (pożyczka) nadal powinien być rozpatrywany jako całość. Częściowe spisanie wierzytelności na pozabilans nie powoduje bowiem zmiany w sytuacji faktycznej i prawnej, a jedynie inny sposób ewidencji rachunkowej tej wierzytelności. Od momentu częściowego spisania na pozabilans część wierzytelności kredytowej i odpowiadający tej części odpis na straty kredytowe będzie ewidencjonowany na kontach pozabilansowych. Z kolei pozostała część wierzytelności nadal będzie prezentowa w bilansie Banku. Nie zmienia to jednak faktu, iż z perspektywy prawnej i podatkowej, mamy do czynienia z jedną tą samą wierzytelnością.

W ocenie Banku za powyższym stanowiskiem o rozpatrywaniu dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodów kredytu (pożyczki) jako całości przemawia również literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a, który definiując limit kosztu podatkowego odnosi się do kwoty kredytu (pożyczki), a nie kwoty części kredytu (pożyczki).

Jak wskazano w opisie zdarzenia, po częściowym spisaniu, Bank będzie dokonywał cyklicznej wyceny pozostałej w bilansie części i w przyszłości może tworzyć dalsze odpisy na straty kredytowe, które będą ujmowane w bilansie i w przyszłości też mogą być przenoszone na pozabilans.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, dla określenia kosztów z tytułu odpisów na straty kredytowe, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a updop, po spisaniu częściowym wierzytelności na pozabilans, Bank powinien ustalić wartość kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów na daną wierzytelność kredytową w ten sposób, iż:

• w pierwszej kolejności Bank ustali łączną wartość odpisów dla danej wierzytelności kredytowej tj. uwzględniając odpis na straty kredytowe (w części dotyczącej kapitału) na bilansie, jak i odpis na straty kredytowe (w części dotyczącej kapitału) przeniesiony do ewidencji pozabilansowej, a następnie
• zlimituje tak ustaloną łączną wartość odpisów:
• dla kredytów / pożyczek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze - do wysokości nie więcej niż niespłacony kapitał całej wierzytelności kredytowej, lub
• dla kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a tiret trzecie do wysokości nie więcej niż 25% niespłaconego kapitału całej wierzytelności kredytowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.