Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od nabyć związanych z przebudową budynku komunalnego oraz zagospodarowaniem parku, a także kosztów wspólnych ponoszonych w ramach realizacji projektu pn. „(...)” oraz nabyć związanych z późniejszą eksploatacją budynku komunalnego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 czerwca 2025 r. (wpływ 18 czerwca 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w piśmie z 17 czerwca 2025 r.)

Gmina J. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje zadanie pod nazwą „(...)” dofinansowany z Rządowego Funduszu Polski Ład. Projekt obejmuje rewitalizację części miejscowości J. - budynku drewnianego zlokalizowanego w centrum (...) oraz zagospodarowanie terenu pełniącego funkcje parku - skweru zielonego.

Zakres rzeczowy inwestycji obejmie dwa elementy:

 1) przebudowę budynku komunalnego (dawnej siedziby przedszkola samorządowego) - docieplenie ścian wraz z wymianą stolarki okiennej, wymianę dachu przy zachowaniu elementów charakterystycznych dla tego budynku, budowę ogrodu zimowego od strony rzeki Wieprz, przebudowę pomieszczeń i wyposażenie obiektu w niezbędny sprzęt, montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z pompą ciepła jako ekologicznego i energooszczędnego źródła ciepła, montaż energooszczędnego oświetlenia, dostosowanie obiektu do potrzeb osób niepełnosprawnych, zagospodarowanie terenu wokół budynku. Budynek zawiera pomieszczenia takie jak: salę muzealną, salę konsumpcyjno-konferencyjną (oranżeria), kuchnię samoobsługową oraz pomieszczenia higieniczno-sanitarne (to jest: wc męskie, wc damskie przystosowane dla osób niepełnosprawnych, pomieszczenie socjalne, zmywalnię oraz pomieszczenie techniczno-porządkowe).

Budynek będzie pełnił funkcje społeczno-kulturalne, znajdzie się w nim między innymi muzeum gminy J.. Miejsce to stanie się również miejscem spotkań dla mieszkańców zrzeszonych w stowarzyszeniach i kołach gospodyń wiejskich w celu realizacji swoich zadań statutowych - np. promocja gminy i regionu, przygotowywanie potraw, wystaw, spektakli, wydarzeń muzycznych, realizowanie hobby itp.

Poza funkcjami statutowymi gminy budynek ten będzie wykorzystywany również w celach związanych z działalnością gospodarczą - planuje się wynajmować niektóre pomieszczenia w budynku w celach uzyskania z tego tytułu dochodu z najmu. Najem będzie dokonywany na podstawie umowy cywilno-prawnej najmu, na podstawie której będzie wystawiana faktura VAT obciążająca najemcę. Najemcami będą wyłącznie podmioty zewnętrzne, niebędące jednostkami budżetowymi Gminy, ani jej osobami prawnymi. Nie jest możliwe szczegółowe wykazanie powierzchni przeznaczonych do odpłatnego najmu, ani czasu wynajęcia, gdyż będzie to dokonywane w zależności od potrzeb zgłaszanych przez najemców oraz charakteru czynności dokonywanych w ramach najmu.

 2) zagospodarowanie parku - skweru zielonego - wykonanie placu z zachowaniem istniejącej zieleni, wykonanie tablicy i gablot wystawienniczych, wykonanie elementów małej architektury (ławek, koszy na śmieci), wykonanie oświetlenia energooszczędnego. Park po rewitalizacji będzie pełnić funkcje: reprezentacyjne - możliwość realizacji imprez przez gminę i inne podmioty np. stowarzyszenia, uroczystości o charakterze oficjalnym, historycznym.

Zadanie to można zatem roboczo podzielić na dwie części:

- pierwszą dotyczącą przebudowy budynku komunalnego, która w pewnym zakresie związana będzie z opodatkowaną działalnością gospodarczą, tj. najmem pomieszczeń;

- drugą dotyczącą przebudowy skweru - niezwiązaną z działalnością gospodarczą.

Gmina ogłosiła przetarg w celu wyłonienia wykonawcy tego zadania bez podziału na części, jako jedno zadanie - rewitalizacja części miejscowości J..

Wykonane roboty są i będą rozliczane na podstawie faktur częściowych za wykonanie danego etapu zadania. Odbiór poszczególnych etapów odbywa się na podstawie protokołu odbioru, w którym określone są wykonane roboty, jest zatem możliwość przyporządkowania ich do zakresu związanego z przebudową budynku lub skweru, a więc do działalności związanej częściowo z działalnością gospodarczą lub niezwiązanej z działalnością gospodarczą.

Poza robotami budowlanymi Gmina ponosi koszty wspólne dla obu zakresów, takie jak wykonanie dokumentacji projektowej, usługi inspektora nadzoru, usługi nadzoru autorskiego. W przypadku tych kosztów niemożliwe będzie przyporządkowanie ich do konkretnej części zadania, są one rozliczane dla przedsięwzięcia jako całości. Są zatem w pewnym zakresie związane z działalnością gospodarczą. Wydatki będą ponoszone przez jednostkę budżetową Gminy - Urząd Gminy J..

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

 1. Przedmiotem wniosku są wydatki poniesione w związku z przebudową oraz późniejszą eksploatacją budynku komunalnego modernizowanego w ramach projektu pn. „(...)” oraz niemożliwe do rozdzielenia wydatki wspólne dla przebudowy budynku i zagospodarowania parku (dokumentacja projektowa, usługi inspektora nadzoru, usługi nadzoru autorskiego). Wniosek nie dotyczy wydatków ponoszonych wyłącznie z zagospodarowaniem parku.

 2. Zarówno wydatki ponoszone w ramach projektu pn. „(...)” jak i wydatki związane z późniejszą eksploatacją są/będą dokumentowane fakturami, w których Gmina J. będzie figurowała jako nabywca.

 3. Gmina ma możliwość przypisania nabyć wynikających z umowy zawartej z wykonawcą (…) na realizację zadania pn. „(...)” odrębnie do budynku komunalnego i do parku. Umowa ta obejmuje ogół robót budowlanych dotyczących budynku i parku oraz zapewnienie kompleksowego wyposażenia budynku. Wykonawca wystawia faktury zawierające w nazwie towaru/usługi nazwę zadania, jednak do faktury każdorazowo dołącza kosztorysy powykonawczych, pozwalające szczegółowo i precyzyjnie przypisać koszty do konkretnego elementu inwestycji.

Takiej możliwości nie ma jedynie dla kosztów wspólnych realizowanych przez innych wykonawców, tj. dokumentacji projektowej, usług inspektora nadzoru, usług nadzoru autorskiego, których to usług nie można jednoznacznie przypisać jako usług wykonanych w zakresie budynku lub parku.

 4. Budynek komunalny modernizowany w ramach zadania „(...)” będzie wykorzystywany równocześnie do różnych kategorii czynności, tj.:

   - do czynności niepodlegających opodatkowaniu będących czynnościami wykonywanymi przez Gminę jako administratora usług publicznych, tj. w szczególności będzie użytkowany jako miejsce spotkań mieszkańców, w szczególności zebrań wiejskich, posiedzeń Rady Gminy J., oraz stałych Komisji Rady, spotkań koła gospodyń, stowarzyszeń, itp., tj. spotkań związanych z wykonywaniem zadań własnych gminy. W budynku będzie również sala muzealna, w której będą organizowane m.in. wystawy/ekspozycje dotyczące dziedzictwa historycznego Gminy J., udostępniane nieodpłatnie mieszkańcom i gościom, jako usługi kulturalne wykonywane w ramach zadań własnych gminy;

   - do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnego najmu. W budynku znajdują się takie pomieszczenia jak sala konsumpcyjno-konferencyjna (oranżeria), kuchnia samoobsługowa, pomieszczenia higieniczno-sanitarne, pomieszczenie socjalne, pomieszczenie techniczno-porządkowe, zmywalnia, które to pomieszczenia Gmina J. planuje udostępniać do odpłatnego nabycia, np. na konferencje, szkolenia, prywatne spotkania mieszkańców. Najem ten będzie wykonywany na podstawie umowy cywilno-prawnej zawieranej każdorazowo z nabywcą oraz udokumentowany wystawioną przez Gminę fakturą VAT. Warunki najmu (czas, powierzchnia, wynagrodzenie) będą każdorazowo określane w umowie w zależności od potrzeb zgłaszanych przez nabywcę.

Z kolei park rewitalizowany w ramach zadania będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. będzie udostępniony do nieodpłatnego korzystania mieszkańców jako skwerek/teren zielony oraz przez Gminę J. do zadań związanych z upamiętnianiem dziedzictwa historycznego gminy, wydarzeń kulturalnych i obchodów wydarzeń patriotycznych.

 5. Budynek komunalny modernizowany w ramach zadania „(...)” będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Z kolei park rewitalizowany w ramach zadania będzie wykorzystywany wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

 6. Nie istnieje możliwość bezpośredniego przypisania towarów i usług związanych z przebudową budynku w całości do celów wykonywanej przez Gminę J. działalności gospodarczej.

 7. W budynku i parku Gmina nie będzie świadczyła czynności zwolnionych od podatku VAT.

 8. Parkiem oraz budynkiem zarządzać będzie urząd obsługujący Gminę, tj. Urząd Gminy J. z siedzibą w (…).

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 czerwca 2025 r.)

 1. Czy Gmina będzie miała prawo odliczyć podatek VAT od nabyć związanych z przebudową budynku komunalnego oraz zagospodarowaniem parku, a także kosztów wspólnych ponoszonych w ramach realizacji projektu „(...)” oraz nabyć związanych z jego późniejszą eksploatacją budynku komunalnego, a jeżeli tak to w jakim zakresie?

 2. Czy prawidłowym będzie zastosowanie do dokonania odliczeń podatku VAT od nabyć związanych z przebudową i późniejszą eksploatacją budynku prewspółczynnika, obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 czerwca 2025 r.)

Ad. 1 Zdaniem wnioskodawcy Gmina J. ma prawo odliczyć podatek VAT od nabyć związanych z przebudową budynku komunalnego oraz związanych z jego późniejszą eksploatacją, nie ma natomiast prawa do odliczenia podatku VAT od nabyć związanych z przebudową parku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawmy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazana powyżej definicja podatnika ma charakter uniwersalny, pozwalający na uznanie za podatnika VAT co do zasady każdego podmiotu, który prowadzi profesjonalnie działalność gospodarczą. Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, iż dla jego zastosowania konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

 1) czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty - organy władzy publicznej lub urzędy obsługujące te organy, oraz

 2) czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W przypadku Gminy - będącej organem władzy publicznej - pierwszy z powyższych warunków jest w każdym przypadku spełniony. Stąd, kryterium determinującym status podatkowy Gminy w odniesieniu do poszczególnych obszarów funkcjonowania jest charakter wykonywanych czynności:

- w odniesieniu do czynności o charakterze cywilnoprawnym Gmina działa jako podatnik VAT;

- w stosunku do czynności o charakterze publicznoprawnym Gmina jest wyłączona z kategorii podatników VAT.

Nie ulega wątpliwości, iż świadczenie usług najmu i dzierżawy powierzchni w budynku komunalnym, który podlegać będzie rewitalizacji, nie stanowi realizacji zadań Gminy jako organu władzy publicznej. Są to czynności o charakterze stricte cywilnoprawnym, a zatem w związku z ich wykonywaniem Wnioskodawca nie będzie korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że świadcząc przedmiotowe usługi, Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie, usługi te będą objęte opodatkowaniem VAT.

Zaznaczyć jednak należy, iż rewitalizowany budynek komunalny będzie wykorzystywany zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (najem), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w związku z którymi prawo do odliczenia VAT nie przysługuje (zadania społeczno - kulturalne).

Gmina stoi więc na stanowisku, iż od nabyć związanych z przebudową budynku (w tym również dla wydatków na dokumentację projektową oraz usługi nadzorcze) i jego późniejszą eksploatacją odliczenie VAT przysługuje, jednak nie w pełnym zakresie, a jedynie w zakresie w jakim budynek będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

Z kolei rewitalizowany park służył będzie wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, dla których Gmina J. występuję w roli organu administracji publicznej, w związku z tym odliczenie podatku VAT w żadnym zakresie nie przysługuje.

Zaznaczyć również należy, iż w systemie opodatkowania VAT obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma intencja podatnika odnośnie do określonego towaru lub usługi występująca w momencie jego nabycia. Jeśli zatem dany towar lub usługa są nabywane w celu wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas podatnikowi takiemu przysługuje prawo do odliczenia VAT związanego z tym zakupem, nawet jeśli czynności opodatkowane, którym zakupiony towar lub usługa mają służyć, jeszcze nie wystąpiły (przy założeniu, że prawa do odliczenia nie wyłączają przepisy szczególne ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 20 czerwca 2017 r. o numerze KDIP4.4012.178.2017.1.MP, zgodnie z którą „W rozpatrywanym przypadku, Gmina zamierza, po zakończeniu inwestycji, przeznaczyć część Obiektu na cele odpłatnego najmu i dzierżawy, tj. czynności stanowiących działalność gospodarczą Wnioskodawcy, opodatkowaną VAT. W konsekwencji, stosownie do przywołanych powyżej regulacji, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na budowę Obiektu jak i jego późniejszą eksploatacją.”

 Analogiczne stanowisko wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-402/16-1/JP, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 listopada 2014 r., sygn. ILPP2/443-857/14-4/JK.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, iż ani ustawa o VAT ani żaden z aktów wykonawczych do tej ustawy nie przewiduje możliwości zastosowania dla omawianych usług najmu i dzierżawy zwolnienia od podatku. Tym samym, usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Gmina J. uważa, że będzie prawidłowym będzie zastosowanie do dokonania odliczeń podatku VAT od nabyć związanych z przebudową i późniejszą eksploatacją budynku prewspółczynnika, obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego określone zostały w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest po pierwsze, od statusu podatkowego danego podmiotu (musi on być podatnikiem VAT) oraz, po drugie, od istnienia związku pomiędzy dokonywanymi nabyciami a działalnością opodatkowaną tego podmiotu.

Podwójny status prawnopodatkowy jednostek samorządu terytorialnego (działanie w odniesieniu do określonych czynności jako podatnik VAT, zaś w stosunku do innych - jako organ władzy publicznej) pociąga za sobą konieczność każdorazowego przyporządkowania dokonywanych przez nie nabyć do odpowiedniej sfery działania tych podmiotów (publiczno lub cywilnoprawnej) oraz określenia wartości podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą danej jednostki, w ramach której występuje ona jako podatnik VAT. Jednocześnie, dla zapewnienia odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tym zakresie, w jakim jest on związany z czynnościami opodatkowanymi jednostki samorządu terytorialnego, w ramach nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej, należy dodatkowo dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z nabyciami wykorzystanymi następnie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz tymi, które służą czynnościom zwolnionym. Jeżeli jest to możliwe, ustalenie kwot VAT naliczonego związanych z działalnością gospodarczą oraz z czynnościami niestanowiącymi takiej działalności powinno następować w drodze bezpośredniego przyporządkowania, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadkach, gdy bezpośrednie powiązanie danego nabycia z określonym rodzajem działalności nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 2a - ustala się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. w oparciu o tzw. prewspółczynnik odliczenia. Sposób określenia prewspółczynnika powinien przy tym - stosownie do przywołanego powyżej przepisu - jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei ust. 22 przywołanego art. 86 mówi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, iż zastosowanie prewspółczynnika umożliwia podatnikowi wyłącznie określenie kwot podatku związanych z działalnością gospodarczą - zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku. Stąd, w przypadku podmiotów wykonujących w ramach swojej działalności gospodarczej czynności opodatkowane i zwolnione, dla ustalenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, konieczne jest dodatkowo uwzględnienie proporcji odliczenia, określonej w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle powyższych przepisów w przypadku wystąpienia nabyć związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i do celów innych niż gospodarcza, odliczenia podatku dokonuje się zgodnie z poniższymi zasadami:

 1) w przypadku, gdy określony wydatek będzie mógł zostać przyporządkowany bezpośrednio do opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, związany z nim podatek naliczony będzie co do zasady podlegał odliczeniu w pełnej kwocie,

 2) wydatki, które można powiązać bezpośrednio z czynnościami niestanowiącymi działalności gospodarczej (w szczególności zadaniami własnymi Gminy) nie będą dawały Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego,

 3) w odniesieniu do nabyć, których bezpośrednie przyporządkowanie do określonych rodzajów działalności nie będzie możliwe, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z budową i eksploatacją w części odzwierciedlającej zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, określonej w oparciu o prewspółczynnik odliczenia.

Gmina J. stoi na stanowisku, iż do odliczeń od nabyć związanych z przebudową oraz późniejszą eksploatacją budynku będzie miała obowiązek zastosować prewspółczynnik, obliczony zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Nabycia dokonywane w związku z przebudową oraz późniejszą eksploatację będą bowiem służyły zarówno czynnościom statutowym niepodlegającym VAT jak również czynnościom związanym z działalnością opodatkowaną i nie jest możliwe przyporządkowanie nabyć wyłącznie do czynności niepodlegających lub związanych z działalnością. Ponadto nie jest również możliwe wskazanie sposobu określenia proporcji wyszczególnionego w art. 86 ust. 2c, gdyż zakres prowadzonej działalności gospodarczej (najmu) będzie każdorazowo określany w zawieranej umowie cywilno-prawnej. Właściwym zatem będzie odliczenie podatku VAT z wykorzystaniem prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy J. (jednostki realizującej nabycia) zgodnie w wytycznymi określonymi w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych. Tytułem przykładu można tu wskazać interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2015 r., znak IPPP1/4512-1034/15-2/EK, w której uznał on, że „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną. Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i realizują Państwo zadanie pod nazwą „(...)”. Projekt obejmuje rewitalizację części miejscowości J. - budynku drewnianego zlokalizowanego w centrum (...) oraz zagospodarowanie terenu pełniącego funkcje parku - skweru zielonego.

Mają Państwo możliwość przypisania nabyć wynikających z umowy zawartej z wykonawcą na realizację zadania pn. „(...)” odrębnie do budynku komunalnego i do parku. Umowa ta obejmuje ogół robót budowlanych dotyczących budynku i parku oraz zapewnienie kompleksowego wyposażenia budynku. Wykonawca wystawia faktury zawierające w nazwie towaru/usługi nazwę zadania, jednak do faktury każdorazowo dołącza kosztorysy powykonawczych, pozwalające szczegółowo i precyzyjnie przypisać koszty do konkretnego elementu inwestycji.

Takiej możliwości nie mają Państwo jedynie dla kosztów wspólnych realizowanych przez innych wykonawców, tj. dokumentacji projektowej, usług inspektora nadzoru, usług nadzoru autorskiego, których to usług nie można jednoznacznie przypisać jako usług wykonanych w zakresie budynku lub parku.

Budynek komunalny modernizowany w ramach zadania „(...)” będzie wykorzystywany równocześnie do różnych kategorii czynności, tj.:

  - do czynności niepodlegających opodatkowaniu będących czynnościami wykonywanymi przez Gminę jako administratora usług publicznych, tj. w szczególności będzie użytkowany jako miejsce spotkań mieszkańców, w szczególności zebrań wiejskich, posiedzeń Rady Gminy J., oraz stałych Komisji Rady, spotkań koła gospodyń, stowarzyszeń, itp., tj. spotkań związanych z wykonywaniem zadań własnych gminy. W budynku będzie również sala muzealna, w której będą organizowane m.in. wystawy/ekspozycje dotyczące dziedzictwa historycznego Gminy J., udostępniane nieodpłatnie mieszkańcom i gościom, jako usługi kulturalne wykonywane w ramach zadań własnych gminy;

  - do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnego najmu. W budynku znajdują się takie pomieszczenia jak sala konsumpcyjno-konferencyjna (oranżeria), kuchnia samoobsługowa, pomieszczenia higieniczno-sanitarne, pomieszczenie socjalne, pomieszczenie techniczno-porządkowe, zmywalnia, które to pomieszczenia Gmina planuje udostępniać do odpłatnego nabycia, np. na konferencje, szkolenia, prywatne spotkania mieszkańców. Najem ten będzie wykonywany na podstawie umowy cywilno-prawnej zawieranej każdorazowo z nabywcą oraz udokumentowany wystawioną przez Gminę fakturą VAT. Warunki najmu (czas, powierzchnia, wynagrodzenie) będą każdorazowo określane w umowie w zależności od potrzeb zgłaszanych przez nabywcę.

Z kolei park rewitalizowany w ramach zadania będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. będzie udostępniony do nieodpłatnego korzystania mieszkańców jako skwerek/teren zielony oraz przez Gminę do zadań związanych z upamiętnianiem dziedzictwa historycznego gminy, wydarzeń kulturalnych i obchodów wydarzeń patriotycznych.

Budynek komunalny modernizowany w ramach zadania „(...)” będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Nie istnieje możliwość bezpośredniego przypisania towarów i usług związanych z przebudową budynku w całości do celów wykonywanej przez Gminę J. działalności gospodarczej.

Z kolei park rewitalizowany w ramach zadania będzie wykorzystywany wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W budynku i parku nie będą Państwo świadczyli czynności zwolnionych od podatku VAT.

Parkiem oraz budynkiem zarządzać będzie urząd obsługujący Gminę, tj. Urząd Gminy J..

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od nabyć związanych z przebudową budynku komunalnego oraz zagospodarowaniem parku, a także kosztów wspólnych ponoszonych w ramach realizacji projektu pn. „(...)” oraz nabyć związanych z późniejszą eksploatacją budynku komunalnego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z przebudową i późniejszą eksploatacją budynku komunalnego oraz do kosztów wspólnych ponoszonych w ramach realizacji ww. projektu (tj. dokumentacji projektowej, usług inspektora nadzoru, usług nadzoru autorskiego, których to usług nie można jednoznacznie przypisać jako usług wykonanych w zakresie budynku lub parku), które będą Państwo wykorzystywali zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast do wydatków związanych z zagospodarowaniem parku, które mają Państwo możliwość przypisania wyłącznie do parku, należy zauważyć, że jak wskazano już wyżej, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie, jak wynika z jej opisu, związek taki nie występuje. Jak bowiem Państwo wskazali, park rewitalizowany w ramach zadania będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. będzie udostępniony do nieodpłatnego korzystania mieszkańców jako skwerek/teren zielony oraz przez Gminę do zadań związanych z upamiętnianiem dziedzictwa historycznego gminy, wydarzeń kulturalnych i obchodów wydarzeń patriotycznych. Park rewitalizowany w ramach zadania będzie wykorzystywany wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków związanych z zagospodarowaniem parku, których mają Państwo możliwość przypisania wyłącznie do parku.

Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową i późniejszą eksploatacją budynku komunalnego oraz do kosztów wspólnych ponoszonych w ramach realizacji projektu pn. „(...)” (tj. dokumentacji projektowej, usług inspektora nadzoru, usług nadzoru autorskiego, których to usług nie można jednoznacznie przypisać jako usług wykonanych w zakresie budynku lub parku) przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia. Natomiast nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zagospodarowaniem parku, których mają Państwo możliwość przypisania wyłącznie do parku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.