Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury w związku ze świadczeniem usług w zakresie prowadzenia kampanii reklamowych, rozliczanych zgodnie z przyjętym przez Spółkę Modelem rozliczeń. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2025 r., które wpłynęło do Organu 4 sierpnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka działająca pod firmą Spółka A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem VAT.

Działalność Spółki obejmuje głównie wykonywanie czynności opodatkowanych. Wyjątkowo mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka będzie świadczyć czynności zwolnione od podatku, niemniej jednak nie są to sytuacje cykliczne oraz typowe dla codziennej, biznesowej działalności Spółki oraz mają charakter incydentalny (w świetle art. 90 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT tzw. „proporcja sprzedaży” Spółki jest równa 100%).

Wnioskodawca jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej [dalej: „Grupa Kapitałowa”] świadczącej usługi w obszarze IT (marketingu internetowego). W ramach swojej działalności Grupa Kapitałowa, wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie. Generalnie rzecz ujmując, Grupa Kapitałowa prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. Co więcej, Grupa Kapitałowa oferuje swoje usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia ilości sprzedaży produktów. Ponadto, w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także wsparciu działalności dotyczącej content marketingu oraz influencer marketingu.

Spółka zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży miejsc reklamowych (przeznaczonych na cele brandingowe) w Internecie na rynek polski oraz zagraniczny i zorientowana jest na klientów z sektora CPG (consumer packaged goods). W ramach świadczenia swoich usług Spółka prowadzi kampanie reklamowe mających na celu zwiększenie siły marki swojego klienta [dalej: „Kampanie”]. Kampanie są realizowane zawsze na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w szczególności spółek prawa handlowego) [dalej: „Kontrahenci”]. Kampanie mogą mieć różną długość trwania oraz być rozliczane w różnych modelach, w zależności od postanowień umownych zawartych z danym Kontrahentem.

Czas trwania Kampanii:

W zależności od ustaleń z Kontrahentem, Kampanie realizowane są w różnych wariantach czasowych, przy czym niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie Kampanii, które są realizowane w poniższych wariantach:

• wariant 1: Kampania realizowana przez okres od dwóch do czterech tygodni, które pokrywają się lub nie z miesiącem kalendarzowym;
• wariant 2: Kampania realizowana przez okres przekraczający cztery tygodnie - z reguły od jednego do pięciu miesięcy, które pokrywają się lub nie z miesiącami kalendarzowymi.

Umowy z Kontrahentami:

Każda Kampania realizowana jest na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem, przy czym:

• wniosek ten dotyczy tylko i wyłącznie umów o stałej współpracy, pozwalających na realizację wielu Kampanii w trakcie ich obowiązywania [dalej: „Umowy o współpracy”], wnioskiem nie są objęte jednorazowe umowy dotyczące konkretnej kampanii,
• umowy te mogą być zawierane na czas określony lub nieokreślony,
• w ramach jednej Umowy o współpracy może zostać zrealizowanych kilka Kampanii - w zależności od bieżących potrzeb klienta i wzajemnych ustaleń.

Modele rozliczeń:

Zawierane Umowy o współpracy przewidują różne modele rozliczeń, przy czym niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, gdy rozliczenie usług realizacji Kampanii w ramach danej umowy o współpracę następuje po zakończeniu konkretnej Kampanii (niezależnie od jej długości). Taki model rozliczeń wynika bezpośrednio z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. W konsekwencji, zgodnie z umową zawartą z Kontrahentem rozliczenie usług realizacji Kampanii przebiega każdorazowo wraz z zakończeniem trwania danej Kampanii.

Oznacza to, że w przypadku realizacji kilku Kampanii o różnej długości w trakcie trwania umowy o współpracy, każda będzie rozliczana wraz z jej zakończeniem. Jest to więc sytuacja następujących po sobie terminów rozliczeń, które są determinowane czasem trwania konkretnej Kampanii [dalej: „Model rozliczeń Spółki”]. Natomiast czas trwania każdej Kampanii może różnić się od siebie.

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę:

W zależności od ustaleń z Kontrahentem, faktury wystawiane na podstawie Umów o współpracy mogą być wystawiane:

• po zakończeniu okresu rozliczeniowego, tj. po zakończeniu danej Kampanii, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono Kampanię albo
• przed zakończeniem Kampanii tj. w trakcie trwania danej Kampanii lub przed jej rozpoczęciem.

Wszystkie z ww. faktur zawierają informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy faktura tj. informację o okresie trwania danej Kampanii.

W związku z powyższym modelem rozliczeń Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usług realizacji Kampanii oraz terminów wystawiania faktur w przypadku stosowania opisanego Modelu rozliczeń Spółki.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1.Do wykonania jakich czynności jesteście Państwo zobowiązani na podstawie zawartej Umowy o współpracy, której dotyczy Państwa wniosek? Na czym polega zgodnie z umową zwiększenie siły marki klienta?

Odp.: Na podstawie zawartej Umowy o współpracy, której dotyczy Wniosek, Spółka zobowiązana jest do świadczenia usług związanych z reklamą online, na które składają się m.in. usługi związane z pośredniczeniem w zakupie powierzchni reklamowej i wyświetleniem na tej powierzchni banerów reklamowych, które mają przyczynić się do zwiększenia rozpoznawalności marki klienta. Zależnie od potrzeb klienta, Spółka zapewnia wsparcie w tworzeniu banerów reklamowych. W ramach realizacji tych usług Spółka prowadzi Kampanie reklamowe mające na celu zwiększenie siły marki klienta.

Natomiast zwiększenie siły marki klienta, zgodnie z ww. Umową, polega na podniesieniu świadomości jej istnienia wśród odbiorców kampanii reklamowej. Badane jest to stosownymi ankietami, które pozwalają na porównanie poziomu znajomości danej marki w grupie kontrolnej (użytkownicy internetu nie mający kontaktu z daną kampanią) oraz grupie eksponowanej (użytkownicy internetu, którzy mieli kontakt z daną kampanią) oraz obliczeniu powstałej pomiędzy tymi dwoma grupami różnicy w zakresie znajomości danej marki.

2.Czy z Umowy o współpracy, której dotyczy wniosek wynika kiedy Umowa się rozpoczyna i kiedy kończy?

Odp.: Z Umowy o współpracy, której dotyczy Wniosek wynika kiedy Umowa się rozpoczyna. Natomiast w zakresie zakończenia ww. Umowy, Umowy te są zawierane na czas nieoznaczony.

3.Czy z Umowy o współpracy, której dotyczy wniosek wynika ilość Kampanii reklamowych, jaka musi zostać zrealizowana aby można było uznać, że usługa objęta Umową została przez Państwo wykonana?

Odp.: Umowa o współpracy, której dotyczy wniosek, składa się z dwóch części: FO (umowy ramowej - framework order) oraz CO (zamówień kampanii - campaign order). FO ma charakter ramowy i określa ogólne warunki współpracy pomiędzy stronami, natomiast każde CO stanowi odrębną umowę wykonawczą dotyczącą realizacji konkretnej Kampanii reklamowej.

Z samego FO nie wynika ilość Kampanii, jaka musi zostać zrealizowana - ani Spółka, ani jej kontrahenci nie są na podstawie FO zobowiązani do świadczenia czy zamawiania konkretnych Kampanii. Dopiero zawarcie poszczególnych CO stanowi zobowiązanie do realizacji Kampanii i to na ich podstawie określana jest liczba Kampanii do wykonania. Innymi słowy, każda Kampania jest zlecona na odrębnym CO.

W konsekwencji, chociaż Umowa o współpracy (rozumiana jako całość FO + CO) obejmuje realizację konkretnych Kampanii, to ilość tych kampanii wynika wyłącznie z zawartych CO, a nie z postanowień samego FO.

4.Czy w ww. Umowie jest określone odrębne wynagrodzenie za każdą zrealizowaną Kampanię reklamową, czy też jedno wynagrodzenie należne Państwu po zrealizowaniu wszystkich Kampanii składających się na ww. Umowę?

Odp.: W ww. Umowie o współpracy jest określone odrębne wynagrodzenie za każdą zrealizowaną Kampanię. Wynagrodzenie to jest określone w każdym zamówieniu kampanii (CO - compaign order), które jest częścią Umowy o współpracę. Wynagrodzenie to nie jest wskazywane w umowie ramowej (FO - framework order), ponieważ dotyczy ona jedynie ogólnych warunków współpracy, a nie konkretnej Kampanii.

5.Kiedy wiadomo, że dana Kampania reklamowa została zakończona, jakie warunki zgodnie z Umową, której dotyczy wniosek, muszą zostać spełnione aby można mówić o zakończeniu danej Kampanii?

Odp.: Kampanię uznaje się za zakończoną zgodnie z Umową w momencie spełnienia dwóch poniższych warunków zawartych w Umowie:

a.upłynął przeznaczony na jej emisję termin,

b.wykorzystany został przeznaczony na jej emisję w danym terminie budżet.

6.Czy w trakcie następujących po sobie Kampanii objętych Umową o współpracę, której dotyczy wniosek reklamowana jest jedna marka/jeden produkt klienta, czy też każda z tych Kampanii objętych jedną Umową dotyczy reklamy odrębnego produktu/odrębnej marki klienta?

Odp.: W trakcie następujących po sobie Kampanii objętych Umową o współpracę, której dotyczy Wniosek reklamowana jest jedna lub wiele marek klienta.

 Pytania

1) Czy zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę usług, rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia Kontrahenta tj. z ostatnim dniem trwania danej Kampanii?

2) Czy w zakresie usług świadczonych przez Spółkę rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, Wnioskodawca ma prawo wystawiać faktury za wyświadczone usługi zarówno po zakończeniu okresu rozliczeniowego, tj. po zakończeniu danej Kampanii, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono Kampanię (tj. zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), jak i przed zakończeniem Kampanii tj. w trakcie trwania danej Kampanii lub przed jej rozpoczęciem, wcześniej lub później niż 60 dni przed przewidywanym zakończeniem Kampanii (tj. zgodnie z art. 106i ust. 8 w zw. z ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1)W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę usług, rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia Kontrahenta tj. z ostatnim dniem trwania danej Kampanii.

2)W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie usług świadczonych przez Spółkę rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, Wnioskodawca ma prawo wystawiać faktury za wyświadczone usługi zarówno po zakończeniu okresu rozliczeniowego, tj. po zakończeniu danej Kampanii, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono Kampanię (tj. zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), jak i przed zakończeniem Kampanii tj. w trakcie trwania danej Kampanii lub przed jej rozpoczęciem, wcześniej lub później niż 60 dni przed przewidywanym zakończeniem Kampanii (tj. zgodnie z art. 106i ust. 8 w zw. z ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie:

Pytanie oznaczone we wniosku nr 1

Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Konstrukcja art. 19a ust. 3 ustawy o VAT może budzić wątpliwości, ponieważ w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami. W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja odwołuje się do sposobu ustalenia płatności, podczas gdy w zdaniu drugim posługuje się sformułowaniem "usługa ciągła".

Natomiast obecnie, zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wszystkich dostaw czy usług realizowanych przez pewien czas, dla których strony przyjęły rozliczanie w okresach rozliczeniowych albo ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Dla objęcia danych usług zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie jest więc konieczne, by spełniony był warunek, iż nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i że nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. Przepis ten dotyczy więc ciągu kolejnych świadczeń realizowanych w ramach ustalenia umownego stron - przyjętego zobowiązania do wykonywania szeregu czynności objętych jednym stosunkiem prawnym.

Dla potwierdzenia powyższego można przywołać następujące stanowiska:

• prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2083/15 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 22 lutego 2019 r. sygn. I FSK 150/17, w którym NSA wskazał, że: „Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT, należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.”
• wyrok NSA z 26 maja 2021 r. sygn. I FSK 1826/18, w którym NSA podkreślił, że: „Wykonywanie usług/dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez wskazany okres, a nie wyłącznie na takim ich dokonywaniu, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia. Analizowane pojęcie powinno być rozumiane szerzej, obejmując zarówno tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.”
• wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 738/20, gdzie skład orzekający wskazał, że: „W świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 VATU, oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze. Prawidłowo ocenił więc sąd, iż pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie, należy (jak już wskazano wyżej) definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.”
• wyrok NSA z dnia 9 września 2024 r. sygn. I FSK 1786/20, w którym sąd stwierdził, że: „Pojęcie usług ciągłych winno zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również te dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie transze/terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy 112, jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu dyrektywy) przyjął jako ważkie ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej, czy celowościowej (na tle celów wynikających dyrektywy 112).”
• „Możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla usług ciągłych i obejmuje zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności (...). Artykuł 19a ust. 3 ustawy o VAT nie odnosi się wyłącznie do usług ciągłych, ale takich, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Obejmuje to więc usługi o charakterze ciągłym, czyli takie, których świadczenie jest nieprzerwane (usługą taką może być np. udzielenie określonego prawa na określony czas), ale też usługi, które mogą polegać na wykonywaniu wielu kolejnych, powtarzalnych czynności w dłuższym okresie.” - J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 19(a).
• „Komentowany przepis określa również moment wykonania „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Regulacja ta wydaje się odnosić przede wszystkim do sprzedaży o charakterze ciągłym, lecz z uwagi na brzmienie przepisu może mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług (a także dostaw towarów - zob. tezy następne), o ile tylko strony postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach.”- A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 19(a).

W związku z powyższym, sformułować można wniosek, że dla każdej usługi, dla której określono następujące po sobie okresy rozliczeniowe, zastosowanie znajduje art. 19 ust. 3 ustawy o VAT (niezależnie od tego czy dana usługa będzie trwać nieprzerwanie czy będzie serią powtarzających się czynności). Natomiast zgodnie z tym przepisem, momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT dla takiego rodzaju usług jest upływ każdego okresu, do którego odnoszą się ww. rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż ww. przepis odnosi się tylko i wyłącznie do ogólnego pojęcia „okresu, do którego odnoszą się rozliczenia” oraz do „następujących po sobie terminów rozliczeń”, zdaniem Wnioskodawcy okresy te nie muszą być równe czy kończyć się z upływem każdego miesiąca kalendarzowego. Ustawodawca nie wskazał bowiem w jakikolwiek sposób na długość ww. okresów czy momentu, w którym powinny one upływać. W konsekwencji, okresy rozliczeniowe wskazane w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT mogą być ustalane w nieregularnych odstępach czasu oraz przypadać na jakikolwiek dzień tygodnia czy miesiąca.

Biorąc pod uwagę powyższe rozumienie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT zdaniem Wnioskodawcy, dla usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozliczanych zgodnie z Modelem rozliczeń Spółki zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 3 zdanie pierwsze. Wynika to z faktu, iż w związku ze świadczeniem tych usług ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń tj. rozliczenia te następującą w momencie zakończenia konkretnej Kampanii, której długość może wynosić od kilku tygodni do pięciu miesięcy. Stąd obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę usług, rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia Kontrahenta tj. z upływem trwania danej Kampanii, niezależnie od tego ile dana Kampania będzie trwać oraz niezależnie od tego na jaki dzień tygodnia lub miesiąca przypadnie końcowy dzień Kampanii.

Kluczowe znaczenie z perspektywy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla Modelu rozliczeń Spółki ma właśnie upływ konkretnego okresu rozliczeniowego przewidzianego w danej umowie z Kontrahentem. Zakładając, że okresem rozliczeniowym będzie okres trwania danej Kampanii realizowanej w oparciu o danę Umowę o współpracy, to obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą upływu realizacji danej Kampanii.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zasada wynikająca z art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT, która stanowi o konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT z końcem roku podatkowego, a nie z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych, bowiem okres rozliczeniowy dla świadczonych przez Spółkę usług w żadnych okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku nie przekroczy roku (ponieważ każdy z okresów rozliczeniowych będzie wynosić od kilku tygodni do kilku miesięcy).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę usług, rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia Kontrahenta tj. z ostatnim dniem trwania danej Kampanii.

Pytanie oznaczone we wniosku nr 2

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1)dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2)otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przy czym powyższy przepis art. 106i ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Przepisy te stanowią podstawę dla ustalenia terminów wystawiania faktur dla usług świadczonych przez Spółkę, które zostały objęte niniejszym wnioskiem.

Jak wykazano powyżej w uzasadnieniu, usługi świadczone przez Wnioskodawcę rozliczane w oparciu o Model rozliczeń Spółki, uznaje się za wykonane z upływem okresu realizacji każdej Kampanii. Jednocześnie, do tych usług znajduje zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Jak wyjaśniono również w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, wszystkie z faktur wystawianych przez Spółkę dla usług objętych Modelem rozliczeń Spółki zawierają informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą tj. informację o okresie trwania danej Kampanii.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ww. przepisami, Wnioskodawca ma prawo wystawiać faktury za usługi świadczone na podstawie Umów o współpracy rozliczane w oparciu o Model rozliczeń Spółki w jeden z następujących sposób:

1)Wystawienie faktury po zakończeniu danej Kampanii, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono Kampanię tj. zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazuje ten przepis, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, natomiast jak wykazano powyżej usługi objęte niniejszym wnioskiem należy uznać za wykonane przez Wnioskodawcę z upływem okresu realizacji każdej Kampanii (zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Stąd termin na wystawienie faktury przez Spółkę upływa 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono daną Kampanię.

2)Wystawienie faktury w trakcie trwania danej Kampanii lub przed jej rozpoczęciem bez ograniczeń czasowych przewidzianych w art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed wykonaniem usługi. Należy zwrócić jednak uwagę, iż w art. 106i ust. 8 ustawy o VAT wskazano, iż przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Oznacza to zatem, iż w przypadku sytuacji wskazanych w art. 106i ust. 8 ustawy o VAT ograniczenie wskazane w art. 106i ust. 7 pkt 1 nie znajduje zastosowania. Stąd, mając na uwadze, iż usługi świadczone przez Spółkę będące przedmiotem niniejszego wniosku są usługami, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oraz faktury wystawiane przez Spółkę będą zawierały informację jakiego okresu dotyczą, w konsekwencji dla takich usług można stosować art. 106i ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł również wystawiać fakturę VAT wcześniej niż 60. dni przez zakończeniem danej Kampanii, przy spełnieniu warunku, iż dana faktura będzie wskazywała jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (tj. jak długo trwała Kampania).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie usług świadczonych przez Spółkę rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, Wnioskodawca ma prawo wystawiać faktury za wyświadczone usługi:

• zarówno po zakończeniu okresu rozliczeniowego, tj. po zakończeniu danej Kampanii, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono Kampanię (tj. zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT),
• jak i przed zakończeniem Kampanii tj. w trakcie trwania danej Kampanii lub przed jej rozpoczęciem, wcześniej lub później niż 60 dni przed przewidywanym zakończeniem Kampanii (tj. zgodnie z art. 106i ust. 8 w zw. z ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy:

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zajmujecie się Państwo pośrednictwem w sprzedaży miejsc reklamowych. W ramach świadczenia swoich usług prowadzicie Państwo kampanie reklamowe mające na celu zwiększenie siły marki swojego klienta. Kampanie są realizowane zawsze na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w szczególności spółek prawa handlowego). Kampanie mogą mieć różną długość trwania oraz być rozliczane w różnych modelach, w zależności od postanowień umownych zawartych z danym Kontrahentem.

Wskazali Państwo, że wniosek dotyczy tylko i wyłącznie Kampanii, które są realizowane w 2 wariantach:

• wariant 1: Kampania realizowana przez okres od dwóch do czterech tygodni, które pokrywają się lub nie z miesiącem kalendarzowym;
• wariant 2: Kampania realizowana przez okres przekraczający cztery tygodnie - z reguły od jednego do pięciu miesięcy, które pokrywają się lub nie z miesiącami kalendarzowymi.

Każda Kampania realizowana jest na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem, przy czym wniosek dotyczy tylko i wyłącznie umów o stałej współpracy, pozwalających na realizację wielu Kampanii w trakcie ich obowiązywania (Umowy o współpracy), które są zawierane na czas nieoznaczony, a w ramach jednej Umowy o współpracy może zostać zrealizowanych kilka Kampanii - w zależności od bieżących potrzeb klienta i wzajemnych ustaleń.

Zawierane Umowy o współpracy przewidują różne modele rozliczeń, przy czym wniosek dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, gdy rozliczenie usług realizacji Kampanii w ramach danej Umowy o współpracę następuje po zakończeniu konkretnej Kampanii (niezależnie od jej długości).

Taki model rozliczeń wynika bezpośrednio z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem. W konsekwencji, zgodnie z umową zawartą z Kontrahentem rozliczenie usług realizacji Kampanii przebiega każdorazowo wraz z zakończeniem trwania danej Kampanii. W przypadku realizacji kilku Kampanii o różnej długości w trakcie trwania umowy o współpracy, każda będzie rozliczana wraz z jej zakończeniem.

Ponadto, co ważne w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Umowa o współpracy, której dotyczy wniosek, składa się z dwóch części: FO (umowy ramowej - framework order) oraz CO (zamówień kampanii - campaign order). FO ma charakter ramowy i określa ogólne warunki współpracy pomiędzy stronami, natomiast każde CO stanowi odrębną umowę wykonawczą dotyczącą realizacji konkretnej Kampanii reklamowej.

Z samego FO nie wynika ilość Kampanii, jaka musi zostać zrealizowana - ani Spółka, ani jej kontrahenci nie są na podstawie FO zobowiązani do świadczenia czy zamawiania konkretnych Kampanii. Dopiero zawarcie poszczególnych CO stanowi zobowiązanie do realizacji Kampanii i to na ich podstawie określana jest liczba Kampanii do wykonania. Innymi słowy, każda Kampania jest zlecona na odrębnym CO.

W konsekwencji, chociaż Umowa o współpracy (rozumiana jako całość FO + CO) obejmuje realizację konkretnych Kampanii, to ilość tych kampanii wynika wyłącznie z zawartych CO, a nie z postanowień samego FO. W ww. Umowie o współpracy jest określone odrębne wynagrodzenie za każdą zrealizowaną Kampanię. Wynagrodzenie to jest określone w każdym zamówieniu kampanii (CO - compaign order), które jest częścią Umowy o współpracę. Wynagrodzenie to nie jest wskazywane w umowie ramowej (FO - framework order), ponieważ dotyczy ona jedynie ogólnych warunków współpracy, a nie konkretnej Kampanii.

Kampanię uznaje się za zakończoną zgodnie z Umową w momencie spełnienia dwóch warunków zawartych w Umowie:

1. upłynął przeznaczony na jej emisję termin,
2. wykorzystany został przeznaczony na jej emisję w danym terminie budżet.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania, czy zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę usług, rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia Kontrahenta tj. z ostatnim dniem trwania danej Kampanii.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako «trwający bez przerwy», «powtarzający się stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni».

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że:

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Mając na uwadze wskazane we wniosku informacje, w odniesieniu do świadczonych przez Państwa usług należy wskazać, że nie można uznać ich za usługi ciągłe, gdyż bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych Kampanii na podstawie zamówień CO, które są odrębnymi umówami wykonawczymi odnoszącymi się do poszczególnych Kampanii reklamowych. Kampanię uznaję się za zakończoną w momencie upływu terminu na jej emisję i wykorzystaniu budżetu przeznaczonego na jej emisję.

Zgodnie z Państwa wskazaniem rozliczenie usług realizacji Kampanii w ramach danej umowy o współpracę następuje po zakończeniu konkretnej Kampanii (niezależnie od jej długości). Rozliczenie to wynika bezpośrednio z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. W przypadku realizacji kilku Kampanii o różnej długości w trakcie trwania umowy o współpracy, każda będzie rozliczana oddzielnie po jej zakończeniu.

Z uwagi na treść ww. przepisów, jak również okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro usługi realizacji Kampanii opisane we wniosku nie są usługami ciągłymi, tylko świadczeniami jednorazowymi dokonanymi w określonym czasie, które można wyodrębnić na podstawie zamówień kampanii jako samodzielne świadczenia zakończone w momencie upływu terminu na emisję i wykorzystaniu budżetu przeznaczonego na emisję oraz rozliczane po jej zakończeniu, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Państwa Spółkę usług nie może powstać na podstawie art. 19a ust. 3, gdyż jak wyżej wskazano, przepis ten ma zastosowanie do usług o charakterze ciągłym.

Tym samym, należy wskazać, że są Państwo obowiązani rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, gdzie wykonanie usługi – realizacja – będzie wynikać wprost z umowy – zamówienia CO na poszczególne Kampanie – określonym jako:

• koniec okresu przeznaczonego na emisję,
• wykorzystanie budżetu przeznaczonego na emisję.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii tego, w jakich terminach Spółka może wystawiać faktury w przypadku zaproponowanego Modelu rozliczeń Spółki, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Wskazać w tym miejscu należy, że zdarzenia gospodarcze należy dokumentować fakturą - sformalizowanym dokumentem, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Z art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że:

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy:

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie w zasadą ogólną wynikającą z art. 106i ust. 1 ustawy, podatnik powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z umową zawartą z Kontrahentem wykonanie danej Kampanii jest realizowane na podstawie odrębnego CO, a jej wykonanie następuje zgodnie z umową na realizację danej Kampanii:

• po upływie terminu przeznaczonego na emisję,
• po wykorzystaniu budżetu przeznaczonego na emisję.

Jak wykazano wyżej w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania Kampanii (upływu czasu przeznaczonego na emisję i wykorzystania budżetu na emisję). Zatem, w analizowanej sprawie uznać należy, że powinniście Państwo wystawić fakturę dokumentująca wykonanie usługi w terminie do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym doszło do wykonania Kampanii.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu  prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Państwo wyroków sądów administracyjnych wskazujemy, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.