Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania zadania pn.: „(…)” oraz

·uznania, że środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 czerwca 2025 r. (wpływ 30 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465). W związku z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: także jako Infrastruktura).

Gmina realizuje inwestycję pn.: „(…)”.

Inwestycja obejmuje wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej o długości ok. (…) m.b. i jedną pompownię ścieków. W szczególności obejmuje roboty pomiarowe wraz z inwentaryzacją powykonawczą, roboty rozbiórkowe, roboty ziemne wykopy, roboty ziemne deskowanie, wykonanie podsypek i obsypek, roboty montażowe sieci kanalizacyjnej, pompownia ścieków, oraz roboty odtworzeniowe.

W przypadku realizacji inwestycji Gmina (…) nie będzie dokonywała budowy przyłączy, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i na ten cel gmina nie otrzymuje dofinansowania. Realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia we własnym zakresie i na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Powstała infrastruktura nie będzie służyła do odprowadzenia ścieków z budynków jednostek organizacyjnych Gminy (…).

Na terenie objętym zgłoszeniem budowy nie ma budynków użyteczności publicznej, których gmina byłaby właścicielem. Gmina (…) nie posiada oczyszczalni ścieków niezbędnej do odbierania ścieków z wybudowanej sieci kanalizacyjnej, w związku z powyższym po zakończeniu inwestycji wydzierżawi wybudowaną sieć Spółce, (której Gmina (…) jest udziałowcem) oraz upoważni Spółkę do zawarcia indywidualnych umów z dostawcami ścieków. Spółka zobowiąże się do odbioru i oczyszczania ścieków dostarczonych kanalizacją, do obliczania i wystawienia faktur za zrzut ścieków podmiotom podłączonym do sieci kanalizacyjnej wg obowiązujących na danym obszarze taryf.

Towary i usługi zakupione w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, a co za tym idzie efekty powstałe w wyniku realizacji tej inwestycji – mająca powstać infrastruktura, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług za odpłatnością. Gmina (…) otrzyma od Spółki czynsz dzierżawny. Kwota czynszu zostanie skalkulowana na kwotę 2,5% wartości inwestycji rocznie.

Nabyte przez Gminę towary i usługi w ramach realizowanego projektu, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina wyłoniła w drodze ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawcę i podpisała z nim umowę.

Termin zakończenia realizacji przedmiotu zamówienia ustalono na wrzesień 2025 r.

Na dzień składania wniosku Gmina już dokonała odliczenia podatku VAT w całości od wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej, programu funkcjonalno-użytkowego.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina była oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług

Praktyka gospodarowania infrastrukturą kanalizacyjną w Gminie polega na tym, iż działalność w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy wykonuje Spółka, w której Gmina ma udziały (dalej: „Spółka”). Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizuje zadania z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków. Celem Gminy jest bowiem skoncentrowanie gospodarki kanalizacyjnej w podmiocie, który odpowiada za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy.

Jednocześnie Gmina nie posiada w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania wszystkimi sieciami kanalizacyjnymi, których Gmina (…) jest właścicielem, a zatem nie ma możliwości zarządzać wszystkimi samodzielnie z uwagi na brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej oraz odpowiednich zezwoleń. Powyższe posiada Spółka. Część sieci kanalizacyjnych, będących własnością Gminy jest dzierżawionych Spółce. Spółka jest również odpowiedzialna za zawieranie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami i przedsiębiorcami w zakresie odbioru ścieków oraz wystawia z tego tytułu faktury VAT Powyższe rozwiązanie stosowane jest już w Gminie w stosunku do dwóch sieci kanalizacyjnych

W związku z powyższym, Gmina wykorzysta infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w ramach zadania „(…)”, do czynności opodatkowanych, w tym przypadku poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Majątek, który powstanie w ramach Inwestycji po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania zostanie udostępniony Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Na podstawie ww. umowy dzierżawy, Spółka zobowiązana będzie do wykorzystywania Infrastruktury zgodnie z jej społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, tj. w celu świadczenia w sposób ciągły usług odbioru ścieków. Eksploatując przejęty majątek Spółka zobowiązana jest do utrzymania Infrastruktury w stanie zapewniającym ciągłość świadczenia usług. Jednocześnie Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów eksploatacji przedmiotu dzierżawy, dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji wynikających z jego eksploatacji.

Jak wskazano wyżej, właścicielem powstałej Infrastruktury jest Gmina, natomiast na mocy umowy dzierżawy zarządzać będzie nią Spółka, która z jej wykorzystaniem prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochody.

Kwota czynszu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania Infrastruktury nie obciążają Gminy (pokrywa je Spółka), co również ma odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego. Zdaniem Gminy, ustalony przez strony czynsz uwzględnia specyfikę sytuacji, w jakiej funkcjonuje Gmina.

Z tytułu dzierżawy Gmina wystawia na rzecz Spółki faktury VAT, zawierające VAT należny oraz dokumentujące sprzedaż opodatkowaną, wykazywaną w JPK składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tym zakresie wykonuje zadanie własne o charakterze publicznym. Nie działa zatem z zamiarem osiągnięcia zysku, czy nawet zwrotu z Inwestycji w określonym czasie. Wręcz przeciwnie, Gmina jest obowiązana utrzymać poziom taryf za realizowane usługi na poziomie akceptowalnym dla swoich mieszkańców, a wysokość czynszu jest jednym z elementów wpływających na wysokość taryf za wodę oraz ścieki w sposób bezpośredni. Głównym celem realizacji Inwestycji jest realizacja zadań własnych Gminy, obejmujących m.in. zaopatrzenie w wodę i skanalizowanie kolejnych obszarów Gminy.

Podsumowując zatem, Gmina wykorzystywać będzie powstałą Infrastrukturę w ramach zadania „(…)” do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Gmina (…) posiada w Spółce (…) (…) udziałów o wartości (…) zł każdy, co stanowi 0,11% procent udziału w kapitale spółki.

Organem stanowiącym Spółki (…) jest Zgromadzenie Wspólników, w skład którego wchodzi Gmina (…), której reprezentantem na posiedzeniach jest Wójt Gminy.

Przewidywana wysokość nakładów poniesionych na realizację inwestycji pn.: „ (…)” wyniesie:

-(…),

-(…).

Gmina (…) nie planuje przeznaczyć wkładu własnego na realizację inwestycji.

Inwestycja w przewidywanej wartości będzie pokryta z subwencji ogólnej Ministerstwa Finansów z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji. Przewidywana wysokość dofinansowania wyniesie:

-(…),

-(…).

Czynsz będzie oparty o stawki amortyzacji, Gmina szacuje, iż będzie to ok. 2,5% wartości całej Inwestycji.

Umowa dzierżawy powstałej infrastruktury będzie zawarta na czas nieokreślony.

Wynagrodzenie należne Gminie (…) z tytułu dzierżawy Infrastruktury będącej przedmiotem realizacji inwestycji nie odbiega od stawek czynszowych stosowanych w innych gminach, realizujących podobne inwestycje. Zatem wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy Infrastruktury będącej przedmiotem realizacji Inwestycji będzie odpowiadać wartości rynkowej.

Roczna kwota czynszu dzierżawnego będzie stanowiła 2,5% wartości inwestycji rocznie.

Odpisów amortyzacyjnych od majątku powstałego w ramach inwestycji dokonywać będzie Gmina (…).

Kwota czynszu dzierżawnego będzie zmienna i będzie waloryzowana po zakończeniu każdego roku trwania umowy o roczny współczynnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa GUS.

Proponowana wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych w ramach Inwestycji wydatków w przeciągu 40 lat. Czynsz pobierany w ww. okresie pokryje w całości wydatki finansowane ze środków zewnętrznych.

Obrót z tytułu dzierżawy infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji stanowić będzie:

-0,03 % dochodów ogółem Gminy (…),

-0,11 % dochodów własnych Gminy (…).

Spółka (…) jest jedynym przedsiębiorstwem na naszym obszarze dysponującym odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizującym zadania z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, posiadającym oczyszczalnie ścieków zapewniające odbiór nieczystości od mieszkańców zamieszkujących na terenie Gminy (…).

Od początku realizacji inwestycji, będącej przedmiotem wniosku, Gmina (…) planowała ją wykorzystać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na obszarze objętym inwestycją nie ma budynków użyteczności publicznej których Gmina jest właścicielem.

Otrzymane dofinansowanie stanowi dofinansowanie do kosztów ponoszonych przez Gminę w celu realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej. Nie stanowi ono dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę.

Gmina (…) powinna przekazać do właściwego wojewody, w terminie do końca marca 2026 r. informację o wysokości wydatków w latach 2021-2025 przeznaczonych na inwestycje odpowiednio w zakresie kanalizacji. Planowany termin zakończenia inwestycji zaplanowano na wrzesień 2025 r., więc rozliczenie nastąpi po zakończeniu inwestycji.

Otrzymane dofinansowanie Gmina (…) może przeznaczyć również na inne zadania inwestycyjne z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

W przypadku rezygnacji z realizacji ww. Inwestycji przyznane środki Gmina (…) może przeznaczyć na inne inwestycje z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę pod warunkiem wydatkowania środków do 31 grudnia 2025 r.

Pytania

1.Czy Gminie (…) przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania zadania pn.: „(…)”?

2.Czy środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Gminie (…) przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania zadania pn.: „(…)”.

2.Środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art, 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

·wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

·wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

·nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina pragnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym. które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, prawo do odliczenia VAT ma charakter niezwłoczny, tzn. że podatnik nie musi zwlekać z jego realizacją do momentu, w którym poniesione przez niego wydatki wygenerują podatek należny – wystarczający jest w tym zakresie zamiar przeznaczenia tych nakładów do celów działalności gospodarczej występujący na etapie ich ponoszenia.

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy, na podstawie której została udostępniona Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji, jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów. o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie Się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia VAT jest związek ponoszonych przez podatnika wydatków z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy przy tym podkreślić, że w podatku VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Polega ona na tym, że aby skorzystać z prawa do odliczenia, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, czyli de facto wygenerują podatek należny.

Wystarczający jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Potwierdza to liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym np. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman („Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”), czy też wyrok w sprawie C-110/94 INZO.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, ponieważ wydatki realizowane w ramach Inwestycji Gmina poniosła z zamiarem świadczenia usług udostępniania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki powstałego majątku po zakończeniu realizacji Inwestycji.

Gmina świadczy tą usługę działając w charakterze podatnika VAT, a przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Gmina dokumentuje ją wystawianymi fakturami VAT. Ponadto, przedmiotowa czynność nie jest również zwolniona z VAT, gdyż przepisy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia.

Skoro zatem Gmina występuje w charakterze podatnika VAT oraz wykorzystuje poniesione wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycje.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej Infrastruktury, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Umowa dzierżawy powstałej w wyniku Inwestycji Infrastruktury zawarta ze Spółką, stanowi umowę cywilnoprawną. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na Infrastrukturę z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi jej dzierżawy. Gdyby Gmina nie ponosiła ww. wydatków, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia ww. usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Brak nadużycia prawa podatkowego.

Na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W nawiązaniu do powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w jej ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy w tym zakresie nie mają charakteru sztucznego, a podyktowane są wieloma względami pozapodatkowymi.

Dzierżawa Infrastruktury nie ma bowiem na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a jest uzasadnionym gospodarczo działaniem Gminy. Po pierwsze, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej Infrastruktury. Z tego powodu, model dzierżawienia majątku wod.-kan. do Spółki funkcjonuje już od wielu lat.

Trudno również mówić o sztuczności działań Gminy w kontekście ustalonego czynszu dzierżawnego. Kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tym zakresie wykonuje zadanie własne o charakterze publicznym, nałożone na niego art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Podstawowym celem działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego nie jest więc osiągnięcie jak największego zysku (w przeciwieństwie do prywatnych przedsiębiorstw). Gmina, będąc podmiotem ustawowo zobowiązanym do zaspokajania potrzeb wspólnoty, jest zobligowana do dbania o dobro lokalnej społeczności i realizację zadań z zakresu wodociągów i kanalizacji.

Ponadto Gmina pragnie zaznaczyć, iż w ostatnim czasie nastąpił istotny wzrost kosztów utrzymania i eksploatacji Infrastruktury technicznej wod.-kan., w tym m.in. kosztów zakupu energii elektrycznej, które mogą spowodować wzrost cen taryfowych na terenie Gminy. W tej sytuacji dodatkowy koszt w postaci nadmiernie wysokiego czynszu spotęgowałby wzrost taryfy za wodę i ścieki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ustalona przez strony umowy dzierżawy wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnia specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina, okoliczności wskazane powyżej, oraz pozwoli utrzymać nieuchronny wzrost cen taryfowych na wciąż akceptowalnym przez mieszkańców poziomie. Ponadto, według wiedzy Wnioskodawcy, zaproponowana stawka czynszu nie odbiega od stawek czynszowych stosowanych w innych gminach, realizujących podobne wartościowo Inwestycje.

W efekcie, Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy są bowiem uzasadnione gospodarczo i społecznie, a tym samym nie mają na celu wyłącznie osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów.

W konsekwencji, w związku z dzierżawą Infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją tych inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1 .MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017. 1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł Się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT dzierżawy. W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacja Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

·z 29 marca 2021 r., sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR,

·z 29 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK,

·z 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU,

·z 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1 SR,

·z 31 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR,

·z 29 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC,

·z 5 marca 2019 r, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1 .MWJ,

·z 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

·z 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

·z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1 AZ,

·z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

·z 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,

·z 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępniania majątku Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Ad 2.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedyne dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku.

Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną.

Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać, że środki finansowe planowane do pozyskania przez Gminę, w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej wraz z przepompownią ścieków. Dotacja nie będzie przeznaczona na ogólną działalność Gminy. Celem przedmiotowej dotacji jest dotowanie konkretnych czynności. Otrzymana dotacja nie będzie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia.

Środki pochodzące z rezerwy subwencji ogólnej na realizację zadań kanalizacyjnych na terenie Gminy (…), nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym odpowiadają Państwo za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponoszą Państwo wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Działalność w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy wykonuje Spółka. Posiadają Państwo w Spółce (…) udziałów o wartości (…) zł każdy, co stanowi 0,11% procent udziału w kapitale spółki. Realizują Państwo inwestycję pn.: „(…)”. Jak Państwo wskazali – powstała w ramach inwestycji infrastruktura nie będzie służyła do odprowadzenia ścieków z budynków jednostek organizacyjnych Gminy. Na terenie objętym zgłoszeniem budowy nie ma budynków użyteczności publicznej, których gmina byłaby właścicielem. Gmina nie posiada oczyszczalni ścieków niezbędnej do odbierania ścieków z wybudowanej sieci kanalizacyjnej, w związku z powyższym po zakończeniu inwestycji wydzierżawi wybudowaną sieć Spółce oraz upoważni Spółkę do zawarcia indywidualnych umów z dostawcami ścieków. Umowa dzierżawy powstałej infrastruktury będzie zawarta na czas nieokreślony. Spółka zobowiąże się do odbioru i oczyszczania ścieków dostarczonych kanalizacją, do obliczania i wystawienia faktur za zrzut ścieków podmiotom podłączonym do sieci kanalizacyjnej wg obowiązujących na danym obszarze taryf. Towary i usługi zakupione w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, a co za tym idzie efekty powstałe w wyniku realizacji tej inwestycji – mająca powstać infrastruktura, będą wykorzystywane przez Państwa do świadczenia usług za odpłatnością. Gmina otrzyma od Spółki czynsz dzierżawny. Kwota czynszu zostanie skalkulowana na kwotę 2,5% wartości inwestycji rocznie. Czynsz będzie oparty o stawki amortyzacji. Kwota czynszu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania Infrastruktury nie obciążają Gminy (pokrywa je Spółka), co również ma odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego. Państwa zdaniem, ustalony przez strony czynsz uwzględnia specyfikę sytuacji, w jakiej funkcjonuje Gmina. Kwota czynszu dzierżawnego będzie zmienna i będzie waloryzowana po zakończeniu każdego roku trwania umowy o roczny współczynnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa GUS. Proponowana wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych w ramach Inwestycji wydatków w przeciągu 40 lat. Czynsz pobierany w ww. okresie pokryje w całości wydatki finansowane ze środków zewnętrznych. Od początku realizacji inwestycji, będącej przedmiotem wniosku, planowali ją Państwo wykorzystać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wskazali Państwo również, że nabyte przez Gminę towary i usługi w ramach realizowanego projektu, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania zadania pn.: „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, towary i usługi nabywane w ramach ww. inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, będą mieli Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej. Prawo to będzie przysługiwać Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania zadania pn.: „(…)”, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również uznania, że środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z cytowanych wcześniej przepisów art. 15 ust. 1-2 ustawy wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

·C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

·C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo zadanie pn.: „(…)”. Inwestycja obejmuje wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej o długości ok. (...) m.b. i jedną pompownię ścieków. Przewidywana wysokość nakładów poniesionych na realizację inwestycji wyniesie:

-(…),

-(…).

Gmina nie planuje przeznaczyć wkładu własnego na realizację inwestycji. Inwestycja w przewidywanej wartości będzie pokryta z subwencji ogólnej Ministerstwa Finansów z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji. Otrzymane dofinansowanie stanowi dofinansowanie do kosztów ponoszonych przez Państwa Gminę w celu realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej. Nie stanowi ono dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę. Wskazali Państwo, że Gmina powinna przekazać do właściwego wojewody, w terminie do końca marca 2026 r. informację o wysokości wydatków w latach 2021-2025 przeznaczonych na inwestycje odpowiednio w zakresie kanalizacji. Otrzymane dofinansowanie Gmina może przeznaczyć również na inne zadania inwestycyjne z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W przypadku rezygnacji z realizacji ww. Inwestycji przyznane środki Gmina może przeznaczyć na inny inwestycje z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę pod warunkiem wydatkowania środków do 31 grudnia 2025 r.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do dotacji otrzymanej na realizacje inwestycji w zakresie realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych przez Państwa usług. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Dotacja ma na celu dofinansowanie do kosztów realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonanych w ramach projektu.

Skoro zatem otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Państwa Gminę za pośrednictwem Spółki, to jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności wodno-kanalizacyjnej, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Zatem środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji będącej przedmiotem wniosku nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności wskazaniu, iż towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.