Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący:

-   nieuznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

-   uznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,

-   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji w związku z zamiarem wniesienia aportem do po przeprowadzeniu działań o charakterze formalno-prawnych niezbędnych do dokonania aportu,

-   sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 kwietnia 2025 r. (wpływ 30 kwietnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje oraz modernizuje występującą na jej terenie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W tym zakresie, Gmina z dniem (...) zakończyła realizację Inwestycji w infrastrukturę wodociągową pn. (…), w ramach której wykonano następujące zadania inwestycyjne:

1.(…);

(…).

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż złożony wniosek o interpretację dotyczy ww. inwestycji wyłącznie w części, w jakiej obejmowała ona realizację zadania inwestycyjnego pn. (…) wymienionego w pkt 1 powyżej.

Uwzględniając powyższe, Gmina wskazuje, iż złożony wniosek o interpretację nie dotyczy ww. inwestycji w zakresie, w jakim obejmowała ona realizację zadania inwestycyjnego wskazanego w pkt 2 powyżej, a więc zadania pn. (…).

Dalej ww. inwestycja, w zakresie objętym złożony wnioskiem, zwana będzie: „Inwestycją”.

Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Przedmiotem Inwestycji była przebudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości (…), która ze względu na specyfikę tego rodzaju infrastruktury wodociągowej, stanowi zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń (dalej: „SUW”), poprzez wykonanie następujących prac:

1)  (...).

Realizacja Inwestycji obejmowała również wykonanie instalacji fotowoltaicznej wykorzystywanej na potrzeby funkcjonowania SUW (dalej: „Instalacja fotowoltaiczna”).

Uwzględniając powyższe, naniesienia, których dotyczyły prace przeprowadzone w ramach Inwestycji stanowią w zakresie:

·   Budynku – budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”);

·   Instalacji fotowoltaicznej – urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, związane z Budynkiem;

·   Studni głębinowych (S1 oraz S3), zbiornika wyrównawczego z przewodami technologicznymi, zbiornika ścieków sanitarnych, zbiornika popłuczyn, zbiornika infiltrująco-odparowującego popłuczyny z odżelaziaczy, kanalizacji sanitarnej i technologicznej z pompownią, przewodów technologicznych wodociągowych zewnętrznych, linii energetycznych i sterowniczych, dróg, chodników wewnętrznych oraz ogrodzenia terenu z bramą i furtką (dalej łącznie jako: „Infrastruktura towarzysząca”) – urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, związane z Budynkiem. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Infrastruktura towarzysząca nie była dotychczas wykorzystywana na potrzeby działalności zwolnionej z VAT.

SUW wraz z Instalacją fotowoltaiczną znajduje się na należących do Gminy działkach nr (…), położonych w obrębie (…).

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…) sp. z o.o., zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w szczególności poprzez świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, Wnioskodawca w związku z zakończeniem realizacji Inwestycji podejmuje niezbędne działania o charakterze formalno-prawnym zmierzające do wniesienia Budynku, Instalacji fotowoltaicznej i Infrastruktury towarzyszącej (dalej łącznie jako: „Infrastruktura przeznaczona do aportu”), do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem ww. majątku, który służył będzie Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody. Zamiarem Gminy jest przeprowadzenie opisanej powyżej czynności aportu w II kwartale 2025 r.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż od początku realizacji Inwestycji planowała wykorzystanie Infrastruktury przeznaczonej do aportu na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – tutaj aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Powyższe działanie odzwierciedla wieloletnią praktykę Gminy w zakresie dysponowania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Gmina dokona rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury przeznaczonej do aportu, w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem będzie składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:

·   kwota netto, którą otrzyma Gmina w związku z aportem stanowiła będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo sumie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury przeznaczonej do aportu, planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto wnoszonego majątku a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast

·   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w sporządzonej w związku z planowanym aportem dokumentacji aportowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury przeznaczonej do aportu. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:

·   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

·   praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

·   wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

·   zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·   koncesji, licencji i zezwoleń;

·   patentów i innych praw własności przemysłowej;

·   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;

·   tajemnic przedsiębiorstwa;

·   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

·   umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura przeznaczona do aportu, stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka.

Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie będzie wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy wody). Przykładowo, w celu wykorzystania planowanego do wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego Spółka musiała będzie wykorzystać należące do niej sieci wodociągowe oraz zawarte we własnym zakresie umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie dostawy wody. Bez posiadania ww. sieci wodociągowych oraz ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy elementy te decydowały będą o możności wykorzystania przez Spółkę planowanych do wniesienia przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach złożonego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Na pytanie dotyczące czy doszło już/dojdzie przed aportem do pierwszego zasiedlenia, tj. do pierwszego zajęcia (oddania do używania) opisanej we wniosku Infrastruktury oraz w jaki dokładnie sposób ww. Infrastruktura, która powstała w wyniku realizacji Inwestycji, jest/będzie wykorzystywana przez Gminę od dnia oddania jej do użytkowania do dnia wniesienia jej aportem do Spółki, odpowiedzieli Państwo, że będąca przedmiotem Inwestycji – stacja uzdatniania wody (SUW) w miejscowości (…), ze względu na specyfikę tego rodzaju infrastruktury wodociągowej, stanowi zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń. Gmina wskazuje zatem, iż każdy element SUW objęty Inwestycją, tj. Budynek oraz każde urządzenie budowlane jest/będzie wykorzystywane w ten sam sposób.

Mając na uwadze powyższe, Budynek oraz każde objęte Inwestycją urządzenie budowlane, zostało bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji (...) nieodpłatnie udostępnione, zgodnie z przyjętym na terenie Gminy sposobem prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej, do korzystania na rzecz Spółki, celem zapewnienia ciągłości świadczonych przez Spółkę usług dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy. Powyższe oznacza, że w momencie udostępnienia przez Gminę na rzecz Spółki Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego doszło do ich pierwszego zasiedlenia, tj. ich oddania do użytkowania pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu.

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż okoliczność nieodpłatnego udostępnienia Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego na rzecz Spółki w żaden sposób nie modyfikuje przyjętego przez Gminę, od początku realizacji Inwestycji, zamiaru ich wniesienia do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Udostępnienie omawianego majątku na rzecz Spółki we wskazany powyżej sposób ma bowiem charakter wyłącznie czasowy, ograniczony momentem zakończenia podejmowanych przez Gminę działań o charakterze formalno-prawnym zmierzających do wniesienia ww. majątku do Spółki w drodze aportu. W tym zakresie, do obowiązków Gminy należy w szczególności: przygotowanie formalne omawianego procesu przez pracowników Gminy (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów), przeprowadzenie oceny transakcji aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji), przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, jak również zaangażowanie podmiotów zewnętrznych zapewniających obsługę prawną transakcji aportu – tj. podmiotu/osoby zapewniającej Gminie/Spółce obsługę prawną oraz ew. notariusza.

Zamiarem Gminy jest zakończenie procedury aportowej, a tym samym przeprowadzenie opisanej powyżej czynności aportu w II kwartale 2025 r.

Końcowo Gmina wskazuje, iż biorąc pod uwagę klasyfikację infrastruktury służącej zaopatrzeniu w wodę (tutaj: SUW) jako infrastruktury krytycznej – w rozumieniu art. 3 pkt 2 lit. f) ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 122 ze zm.), a więc infrastruktury kluczowej dla bezpieczeństwa państwa i jego obywateli oraz służącej zapewnieniu sprawnego funkcjonowania organów administracji publicznej, a także instytucji i przedsiębiorców, przekazanie Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego do eksploatacji na rzecz Spółki bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji było działaniem niezbędnym dla zapewnienia ciągłości świadczonych przez Spółkę usług dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż od momentu oddania Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego do użytkowania do momentu ich wniesienia do Spółki w drodze aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Gmina wskazuje, iż Budynek oraz każde objęte Inwestycją urządzenie budowlane zostały po zakończeniu realizacji Inwestycji przyjęte na stan środków trwałych Gminy.

Budynek oraz każde objęte Inwestycją urządzenie budowlane, ze względu na konieczność podjęcia przez Gminę działań o charakterze formalno-prawnym umożliwiających ich wniesienie do Spółki w drodze aportu oraz związane z tym dążenie Gminy do zapewnienia ciągłości świadczenia na jej terenie usług dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji, bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji (...) zostały nieodpłatnie udostępnione do korzystania Spółce, zgodnie z przyjętym na terenie Gminy sposobem prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Z powyższego wynika zatem, iż od dnia oddania Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki przedmiotowy majątek wykorzystywany jest/będzie wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, Budynek oraz każde objęte Inwestycją urządzenie budowlane od dnia oddania ich do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki nie jest/nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Gmina wskazuje, iż od dnia oddania Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki nie są/nie będą ponoszone wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Od początku realizacji Inwestycji Gmina planowała wniesienie Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego w drodze aportu do Spółki w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki, co odzwierciedla wieloletnią praktykę Gminy w zakresie dysponowania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Powyższego zamiaru w żaden sposób nie modyfikuje przy tym okoliczność nieodpłatnego udostępnienia Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego na rzecz Spółki bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania. Jak bowiem zostało już wskazane powyżej, udostępnienie omawianego majątku na rzecz Spółki we wskazany powyżej sposób ma charakter wyłącznie czasowy, ograniczony momentem zakończenia podejmowanych przez Gminę działań o charakterze formalno-prawnym zmierzających do wniesienia ww. majątku do Spółki w drodze aportu.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż nie dokonała ona dotychczas jakiegokolwiek odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji, tj. nie dokonała ona odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków w zakresie w jakim związane były one z Budynkiem oraz poszczególnymi objętymi Inwestycją urządzeniami budowlanymi.

Gmina wskazuje, iż nie dokonała dotychczas jakiegokolwiek odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji ze względu na to, iż przed dokonaniem takiego odliczenia zamiarem Gminy było uzyskanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie, o której wydanie wnioskuje Gmina w złożonym Wniosku.

Gmina zwraca przy tym uwagę, iż brak odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji w żaden sposób nie oznacza, że Gmina rezygnuje z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie albo że w ogóle takie prawo jej nie przysługuje.

Pytania

1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki stanowiło będzie wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki stanowiło będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury przeznaczonej do aportu (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz przeprowadzeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji?

4. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowiło będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2. Wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki stanowiło będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3. W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury przeznaczonej do aportu (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz przeprowadzeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

4. Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała ona faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/ usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki będzie stanowiło czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działała będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki nie powinna być, w ocenie Gminy, uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie stanowią ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie własność Infrastruktury przeznaczonej do aportu. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że SUW, na potrzeby funkcjonowania którego wykorzystywana jest również Instalacja fotowoltaiczna, stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.

Tym samym, nie można uznać, że planowana do wniesienia przez Gminę aportem Infrastruktura przeznaczona do aportu, stanowi przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyły żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura przeznaczona do aportu, nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie może, w ocenie Gminy, stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarczego, w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowej.

Czynność aportu stanowiła będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą przeznaczoną do aportu jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

·   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

·   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki, stanowi na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Gminy, taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powstały w ramach Inwestycji Budynek, zgodnie z zamiarem Gminy, zostanie wniesiony aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu Budynku na rzecz Spółki, de facto Gmina odda go do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jego wybudowaniu. Innymi słowy, aport Budynku dokonany zostanie przez Gminę w ramach jego pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.

Gmina przy tym odnosi się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W Jej ocenie, przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie powinno znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina wskazuje, iż niewątpliwie w Jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w lit. a) ww. przepisu.

Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która od początku realizacji Inwestycji posiada zamiar wniesienia objętego nią majątku w drodze aportu do Spółki, co, w Jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki będzie miało niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu komentowanej infrastruktury wodociągowej. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, a co za tym idzie również związanego z budową Budynku.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie jest istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez Gminę ulepszeń Budynku, których wysokość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. Na marginesie Gmina przy tym zauważa, iż w Jej przypadku również ta przesłanka nie zostanie spełniona, bowiem Budynek, zgodnie z zamiarem Gminy, zostanie wniesiony aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na jego ulepszenie przed ww. transakcją aportu.

Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku, z uwagi na zamiar jego aportu wraz z pozostałymi elementami Infrastruktury przeznaczonej do aportu na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego SUW stanowi zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń. Elementami SUW poza Budynkiem są w tym zakresie również Infrastruktura towarzyszącą oraz Instalacja fotowoltaiczna, stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z treścią tego przepisu przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Biorąc zatem pod uwagę, iż Infrastruktura towarzysząca oraz Instalacja fotowoltaiczna stanowią urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc jego wykorzystania na potrzeby prowadzenia działalności wodociągowej w obszarze poboru i uzdatniania wody, zdaniem Gminy, dostawa Infrastruktury towarzyszącej oraz Instalacji fotowoltaicznej dzieliła będzie w zaistniej sytuacji byt prawny Budynku w zakresie opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym planowana transakcja wniesienia przez Gminę aportem Budynku wraz z Infrastrukturą towarzyszącą i Instalacją fotowoltaiczną do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – ze względu na to, iż dostawa Budynku dokonana zostanie w ramach jej pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku (zakres tego prawa zostanie omówiony w dalszej części uzasadnienia).

Uzupełniająco Gmina również wskazuje, iż nawet w przypadku, w którym Organ uznałby, iż Infrastruktura towarzysząca i/lub Instalacja fotowoltaiczna nie dzielą bytu prawnego Budynku w zakresie opodatkowania VAT, zdaniem Gminy, ich sprzedaż (aport) w dalszym ciągu nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie ustawy o VAT lub wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych, w tym zwolnienia zawartego w treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Końcowo Gmina podkreśla, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że: „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że: „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że: „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

·   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

·   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do pytania nr 1, w Jej ocenie, czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Infrastruktury przeznaczonej do aportu stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla komentowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Tym samym, mając na uwadze charakter planowanej przez Gminę czynności (aportu) oraz uwzględniając okoliczność, iż czynność ta zostanie wykonana bezpośrednio po oddaniu do użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu Infrastruktury przeznaczonej do aportu, w ocenie Gminy, przysługuje Jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Uzupełniająco, Gmina również zauważa, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania ich aportu zostaną w całości wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT (aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, w związku z planowanym sposobem wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu VAT).

Ad 4.

Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy, przysługuje Jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizowała tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT.

W większości wydatki poniesione na realizację Inwestycji są związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina może zrealizować prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okresy otrzymania faktur. Z kolei w przypadku nabycia usług/ towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej itp.) Gmina może zrealizować prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy/usługi powstaje obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z poniesieniem wydatków na realizację Inwestycji, której przedmiotem była Infrastruktura przeznaczona do aportu, która bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania jej aportu zostanie wniesiona w drodze aportu do Spółki (aport ten jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 2 nie skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT) Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracjach VAT, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwana dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sárl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że:

-   są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

-   (...) zakończyli Państwo realizację Inwestycji w infrastrukturę wodociągową, w ramach której wykonano zadanie inwestycyjne: (…), która stanowi zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń,

-   naniesienia, na których przeprowadzono prace w ww. Inwestycji stanowią:

·   Budynek – spełniający definicję budynku w myśl ustawy Prawo budowlane,

·   Instalację fotowoltaiczną – stanowiącą urządzenie budowlane w myśl ustawy Prawo budowlane, związane z ww. Budynkiem,

·   Infrastrukturę towarzyszącą, (...).

-   wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Państwa Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Państwa Gminy,

-   na terenie Państwa Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…) sp. z o.o., zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wyłącznym (100%) udziałem Państwa Gminy w kapitale zakładowym,

-   przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Państwa Gminy, w szczególności poprzez świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków,

-   Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Państwa Gminy podatnika VAT,

-   od początku realizacji Inwestycji planowali Państwo wykorzystanie infrastruktury przeznaczonej do aportu na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki,

-   w ramach aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność infrastruktury przeznaczonej do aportu. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, nie przekażą Państwo na rzecz Spółki:

·   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

·   praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

·   wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

·   zobowiązań Państwa Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·   koncesji, licencji i zezwoleń;

·   patentów i innych praw własności przemysłowej;

·   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;

·   tajemnic przedsiębiorstwa;

·   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

·   umów o pracę osób zatrudnionych w Państwa Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy),

-   wskazali Państwo, że samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy wody).

Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie Infrastruktury do Spółki stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy wskazać, że transakcja przekazania przedmiotu aportu, tj. Infrastruktury w postaci Budynku, instalacji fotowoltaicznej i Infrastruktury towarzyszącej do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy stanowi aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisany przedmiot transakcji nie może być uznany zarówno za przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniłem powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Państwa Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Podsumowanie

Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii ustalenia, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT, należy wyjaśnić czym jest aport.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aportem Infrastruktury – przebudowanej stacji uzdatniania wody, tj. Budynku, Instalacji fotowoltaicznej i Infrastruktury towarzyszącej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie działają Państwo jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i urządzeń budowalnych. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo budowalne.

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 2 i 9 ustawy Prawo budowlane:

Należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że (...) r. zrealizowali Państwo Inwestycję w postaci przebudowy stacji uzdatniania wody. Budynek oraz urządzenia budowalne związane z Budynkiem spełniają definicję Budynek i urządzeń budowlanych w myśl ustawy Prawo budowalne. Budynek oraz każde objęte Inwestycją urządzenie budowlane, zostało bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji (...) nieodpłatnie udostępnione, zgodnie z przyjętym na terenie Państwa Gminy sposobem prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej, do korzystania na rzecz Spółki, celem zapewnienia ciągłości świadczonych przez Spółkę usług dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy. Ponadto wskazali Państwo, że w momencie udostępnienia przez Państwa Gminę na rzecz Spółki Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego doszło do ich pierwszego zasiedlenia, tj. ich oddania do użytkowania pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu, a od momentu oddania Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego do użytkowania do momentu ich wniesienia do Spółki w drodze aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Infrastruktury przeznaczonej do aportu, tj. Budynku, Instalacji fotowoltaicznej (urządzeń budowlanych związanych z Budynkiem) i Infrastruktury towarzyszącej (urządzeń budowlanych związanych z Budynkiem) będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury przeznaczonej do aportu nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi.

Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że:

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

-    w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

-    podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

-    kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

-    czy wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług od początku realizacji Inwestycji planowała wykorzystywanie Infrastruktury przeznaczonej do aportu na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, wskazali Państwo, iż okoliczność nieodpłatnego udostępnienia Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego na rzecz Spółki w żaden sposób nie modyfikuje przyjętego przez Gminę, od początku realizacji Inwestycji, zamiaru ich wniesienia do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Udostępnienie omawianego majątku na rzecz Spółki we wskazany powyżej sposób ma bowiem charakter wyłącznie czasowy, ograniczony momentem zakończenia podejmowanych przez Gminę działań o charakterze formalno-prawnym zmierzających do wniesienia ww. majątku do Spółki w drodze aportu. W tym zakresie, do obowiązków Gminy należy w szczególności: przygotowanie formalne omawianego procesu przez pracowników Gminy (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów), przeprowadzenie oceny transakcji aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji), przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, jak również zaangażowanie podmiotów zewnętrznych zapewniających obsługę prawną transakcji aportu – tj. podmiotu/osoby zapewniającej Gminie/Spółce obsługę prawną oraz ew. notariusza.

Zamiarem Gminy jest zakończenie procedury aportowej, a tym samym przeprowadzenie opisanej powyżej czynności aportu w II kwartale 2025 r.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, całokształt okoliczności związanych z realizowanymi przez Gminę Inwestycjami wskazuje, to wydatki ponoszone przez Gminę na Infrastrukturę przeznaczoną do aportu były ponoszone z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania czynności opodatkowanych, to – co do zasady – Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Zatem, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury przeznaczonej do aportu nie będzie miało zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji będącej przedmiotem aportu.

Z uwagi na przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dla czynności aportu nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, urządzenia budowlane w postaci Instalacji fotowoltaicznej oraz Infrastruktury towarzyszącej, które są związane z Budynkiem powinny być opodatkowane według tych samych zasad, co Budynek. Skoro zatem aport ww. budynku, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy i podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, to również wniesienie aportem ww. urządzeń budowalnych (Instalacji fotowoltaicznej oraz Infrastruktury towarzyszącej) związanych z Budynkiem podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowanie

Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a oraz ust. 2 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 2 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności kwestie przedstawione we wniosku dotyczą wskazania, czy w związku z zamiarem wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury przeznaczonej do aportu (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz przeprowadzeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu) Państwa Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizacje Inwestycji.

Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/ będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione Inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Ponownego zaznaczenia wymaga, że odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zaznacza się, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług m.in. z czynności niedających prawa do odliczenia na czynności dające to prawo, stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony stosownie do art. 91 ustawy.

Jak już wskazano powyżej, skoro Gmina od początku realizacji Inwestycji planowała wykorzystywanie Infrastruktury przeznaczonej do aportu na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT, mimo iż do czasu aportu Infrastruktura zostanie udostępniona Spółce nieodpłatnie, a czynność aportu nastąpi w II kwartale 2025 r., to w konsekwencji w tej sytuacji, należy stwierdzić, że nie nastąpi zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem tej Infrastruktury do użytkowania.

Tym samym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z Inwestycją polegającej na przebudowie stacji uzdatniania wody, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowanie

W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz przeprowadzeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznałem za prawidłowe.

W kwestii stwierdzenia, w jaki sposób powinni Państwo dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, ustalenia najpierw wymaga, kiedy powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,

-doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

-podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że nie dokonali Państwo dotychczas jakiegokolwiek odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji, tj. nie dokonano odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków w zakresie w jakim związane były one z Budynkiem oraz poszczególnymi objętymi Inwestycją urządzeniami budowlanymi. Ponadto, wydatki poniesione przez Państwa Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Państwa Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Państwa Gminy.

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Podatnik wykonujący swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego może to uczynić w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna nastąpić w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz otrzymali Państwo faktury dokumentujące te transakcje, lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 tej ustawy oraz w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, mogą Państwo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku ww. faktur dotyczących realizowanej Inwestycji mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę dokumentującą wydatki dotyczące zrealizowanej Inwestycji, o ile powstał dla nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy u dostawcy/usługodawcy.

Podsumowanie

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje dla Państwa w okresie, w którym otrzymali Państwo faktury dokumentujące poniesione wydatki (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług) lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych. Z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogą Państwo także skorzystać poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo uzyskali, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania intertpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na informacji, że Instalacja fotowoltaiczna i zwana przez Państwa w opisie sprawy Infrastruktura towarzysząca, spełniają definicję urządzeń budowlanych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności analizy ewentualnej korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.