Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 czerwca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej także jako: „Spółka”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów deweloperskich związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji konkretnego projektu inwestycyjnego, polegającego na wybudowaniu zabudowy usługowo-apartamentowej (dalej jako: „Projekt”). Wydzielenie danego projektu inwestycyjnego do oddzielnej spółki celowej jest powszechną praktyką w branży deweloperskiej, która umożliwia wyodrębnienie funkcjonalne, administracyjne i finansowe danego projektu inwestycyjnego oraz ryzyk z nim związanych i jest warunkiem koniecznym do uzyskania finansowania bankowego dla realizacji inwestycji. Tym samym całość kosztów, przychodów i ryzyk związanych z danym projektem alokowana jest do podmiotu będącego jego właścicielem, co ułatwia identyfikację wyników finansowych takiego projektu rozpatrywanych jako zwrot z inwestycji.

Ze względu na specyfikę branży i profil funkcjonalny Spółki jako spółki celowej, Wnioskodawca nie zatrudnia personelu, w związku z czym zainteresowany jest uzyskaniem wsparcia od innych podmiotów. Podmiotem koordynującym i wspierającym działalność Wnioskodawcy jest udziałowiec Wnioskodawcy (dalej jako: „Udziałowiec”), który posiada odpowiednie zasoby i doświadczenie w tym zakresie. Udziałowiec zatrudnia specjalistów w branży deweloperskiej i świadczy szereg usług na rzecz zależnych spółek celowych, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z realizacją Projektu Spółka będzie ponosić koszty związane z Projektem obejmujące m.in. usługi związane ze sprzedażą lokali - tj. wynagrodzenie prowizyjne pośredników w obrocie nieruchomościami za wsparcie w sprzedaży lokali (dalej jako: „Prowizje”). Prowizje mogą być płacone zarówno na rzecz pośredników świadczących usługi bezpośrednio na rzecz Spółki, jak i na rzecz Udziałowca, który w ramach świadczonych przez siebie usług będzie świadczył na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Uzupełnienie wniosku

Usługi związane ze sprzedażą lokali to standardowe usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Obejmują zatem m.in.:

   - przygotowanie oferty handlowej inwestycji i - po jej uprzednim zatwierdzeniu przez Spółkę - prezentowanie jej potencjalnym klientom (nabywcom),

   - wyszukiwanie potencjalnych klientów oraz organizowanie spotkań w zakresie prezentowania oferty handlowej Inwestycji, udzielanie potencjalnym klientom wszelkich informacji dotyczących inwestycji,

   - udział - w razie potrzeby - w negocjacjach z potencjalnymi klientami i/lub pomoc oraz współdziałanie ze Spółką w przygotowaniu transakcji z klientami Spółki,

   - przygotowywanie klientów do podpisania umowy, poprzez pozyskiwanie odpowiednich danych oraz ustalanie w porozumieniu ze Spółką harmonogramu płatności.

Opisane we wniosku wydatki z tytułu Prowizji będą ponoszone w celu uzyskania przychodów i nie stanowią wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Pytanie

Czy wydatki na Prowizje stanowić będą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT będą potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Prowizje stanowić będą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT będą potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

 1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

 2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

 3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

 4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

 5. został właściwie udokumentowany,

 6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o CIT oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, Prowizje będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, ponieważ pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością gospodarczą Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

 a) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT,

 b) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub pośredniego związku takich kosztów z przychodami, które miałyby zastosowanie we wszystkich przypadkach. Innymi słowy, określone wydatki mogą być w pewnych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, że można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej przed podatnika działalności ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, gdyż ten sam wydatek może u jednego podatnika być kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z przychodem, podczas gdy u innego podatnika nie będzie on już mieć takiego charakteru.

Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości są bezpośrednio i ściśle związane z przychodami podatkowymi uzyskiwanymi przez Spółkę w związku ze sprzedażą lokali w ramach Projektu. W specyfice funkcjonowania Spółki, gdyby pośrednik nie podjął działań, a Spółka nie poniosła kosztu jego wynagrodzenia (tj. Prowizji), to nie uzyskałaby przychodu ze sprzedaży lokali - jako spółka celowa Wnioskodawca nie posiada bowiem pracowników a zatem nie jest w stanie samodzielnie prowadzić działalności sprzedażowej. 

Co więcej, każda Prowizja jest nierozerwalnie związana z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży konkretnego lokalu - jest bowiem należna wyłącznie w przypadku uzyskania konkretnego celu polegającego na podpisaniu umowy sprzedaży lokalu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W przypadku Prowizji należy uznać, że momentem osiągnięcia odpowiadających im przychodów jest uzyskanie przez Spółkę przychodów podatkowych ze sprzedaży lokalu, którego dotyczy dana Prowizja.

Zatem wydatki na Prowizje stanowić będą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT będą potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody - tj. przychody ze sprzedaży lokalu, którego dotyczy dana Prowizja.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

  - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

  - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

  - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

  - został właściwie udokumentowany,

  - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka jest spółką celową, której głównym przedmiotem działalności jest realizacja projektów deweloperskich związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W związku z realizacją Projektu Spółka będzie ponosić koszty związane z Projektem obejmujące m.in. usługi związane ze sprzedażą lokali - tj. wynagrodzenie prowizyjne pośredników w obrocie nieruchomościami za wsparcie w sprzedaży lokali. Prowizje mogą być płacone zarówno na rzecz pośredników świadczących usługi bezpośrednio na rzecz Spółki, jak i na rzecz Udziałowca, który w ramach świadczonych przez siebie usług będzie świadczył na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Należy uznać, że opisane przez Państwa wydatki bez wątpienia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów.

Odnosząc się do momentu rozpoznania ww. wydatków jako koszty uzyskania przychodów należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jednak nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednich” oraz kosztów „pośrednich” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do  kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

W trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki, których poniesie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty pośrednie).

Sprzedaż lokali skutkuje uzyskaniem przychodu z tego tytułu i jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania konkretnego projektu inwestycyjnego. Tym samym za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali należy uznać koszty ściśle związane z realizacją projektu inwestycyjnego, które służą „wytworzeniu” towarów handlowych jakimi w tym przypadku są sprzedawane lokale.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wskazane we wniosku wydatki na prowizje za pośrednictwo w sprzedaży lokali stanowić będą koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 updop.

W ocenie organu, wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży. Wydatki te nie mają bowiem bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie przyczynia się do ich uzyskania. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z  konkretnymi przychodami. Zatem powyższe wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych jako tzw. koszty pośrednie potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop, tj. w dacie ich poniesienia, bowiem w sposób pośredni będą wpływać na przychody. Ww. wydatki ponoszone przez Spółkę nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży lokali w ramach Projektu deweloperskiego.  

Biorąc powyższe pod uwagę Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.