gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w – roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków od jednostek budżetowych Gminy, sal sołeckich, sal wiejskich, remiz, boisk oraz innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

Gmina dodatkowo pragnie zaznaczyć, iż pomiar ilości odebranych ścieków i dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych oraz własnych Jednostek/budynków dokonywany jest za pomocą urządzeń pomiarowych. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar odbieranych ścieków, umożliwiają dokładny pomiar wody dostarczonej do poszczególnych odbiorców. Wyjątkowo, w przypadku braku możliwości dokonania pomiaru, w kilku przypadkach odbiorcy są obciążani ryczałtem, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Gmina pragnie wskazać, że cena usług za odebrane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców.

Wysokość alternatywnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na rok 2024 wyniosłaby 97,49% (po zaokrągleniu w górę do najbliższej całkowitej 98%). Natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF na rok 2024 wyniósł jedynie 28,47% (po zaokrągleniu 29%).

W przekonaniu Gminy, alternatywny prewspółczynnik ilościowy, oparty o m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków bieżących jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.

Porównanie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów, dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego od wydatków bieżących, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, ponieważ nie odzwierciedli on faktycznego stopnia wykorzystania tych wydatków do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków i dostawą wody, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Wydatki bieżące Gminy w zakresie wod.-kan. nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków bieżących. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostaw wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach w porównaniu z kluczem/wzorem z Rozporządzenia MF. Wzór określony w Rozporządzeniu MF wydaje się adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia MF nie powinien mieć zastosowania.

Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik UG obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia MF na rok 2024 (28,47%) jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki bieżące. Proporcja z Rozporządzenia MF nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności podatku VAT.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.Ilość wody wykorzystywana na cele przeciwpożarowe w Gminie jest mierzona i ustalana na podstawie zestawień ilościowych o ilości zużytej wody w akcjach gaśniczych, dostarczanych przez Ochotniczą Straż Pożarną. Przedmiotowe zestawienia ilościowe opierają się o ilości wody pobranej w danym czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tą wodę.

2.Woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika opisanego we wniosku o interpretację, jako woda zużyta na cele nieopodatkowane (ujęta w mianowniku ułamka opisanego we wniosku jako zużycie wewnętrzne).

3.Zaproponowany we wniosku o interpretację sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą (sprzedaż opodatkowaną VAT) oraz na inne cele (zużycia wewnętrzne poza VAT). Co więcej, jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie gospodarki wod.-kan. oraz dokonywanych przez nią nabyć w tym obszarze.

4.Zasadnicze powody, dla których Gmina uważa, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, czyli najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, są następujące:

-Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji jest istotnie bardziej precyzyjny, niż sposób opisany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie MF).

-Porównanie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów, dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” – opodatkowanych VAT i „wewnątrz” – poza VAT, na cele realizacji zadań własnych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, spełnia on warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

-Sposób określony w rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.

-Sposób określony w rozporządzeniu MF nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody oraz odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

-Natomiast klucz zaproponowany przez Wnioskodawcę uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane będą wydatki ponoszone przez Gminę opisane we wniosku. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

-Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności danej jednostki. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków administracyjnych, o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia MF nie powinien mieć zastosowania.

-Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody wykonane urzędu gminy z innej działalności. Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji.

-Stosowanie klucza z rozporządzenia MF może w nieuprawniony sposób zaniżyć wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, co stanowić będzie naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

5.W przypadku zaakceptowania przez Dyrektora KIS stanowiska Gminy, planuje ona dokonać korekty wstecznej swoich odliczeń podatku naliczonego za okres przysługiwania prawa do odliczenia, w przypadkach, w których pierwotnie dokonała zaniżonego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące, poprzez dokonanie korekt rocznych VAT (tj. w rozliczeniu za styczeń każdego kolejnego roku), zgodnie z brzmieniem art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. Jeśli Gmina zdecyduje się sporządzić i złożyć ww. korekty w roku 2025, korekty dotyczyć będą okresu 2021-2025, a dokonane byłyby poprzez korekty stycznia 2022 r., stycznia 2023 r., stycznia 2024 r. i stycznia 2025 r.

Pytania

1.Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na gospodarkę wod.-kan. za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?

2.W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy Gmina powinna dokonać korekty wstecznej swoich odliczeń podatku naliczonego za okres przysługiwania prawa do odliczenia, w przypadkach w których pierwotnie dokonała zaniżonego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące, poprzez dokonanie korekt rocznych VAT (tj. w rozliczeniu za styczeń każdego kolejnego roku), zgodnie z brzmieniem art. 90c ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na gospodarkę wod.-kan. za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej ilości rocznej dostarczonej wody i odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

Ad 2.

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Gmina powinna dokonać korekty wstecznej swoich odliczeń podatku naliczonego za okres przysługiwania prawa do odliczenia, w przypadkach w których pierwotnie dokonała zaniżonego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące, poprzez dokonanie korekt rocznych VAT (tj. w rozliczeniu za styczeń każdego kolejnego roku), zgodnie z brzmieniem art. 90c ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1.

1.Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

1)zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2)pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków za pomocą nowo wybudowanej sieci kanalizacji na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami bieżącymi, a świadczonymi usługami w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem gospodarki wod.-kan., która jest przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących gospodarki wod.-kan. Natomiast ze względu na mieszany sposób wykorzystania wydatków i brak możliwości bezpośredniej alokacji wydatków do konkretnych rodzajów działalności (opodatkowana vs. nieopodatkowane), zakres tego prawa powinien zostać określony alternatywnym, ilościowym prewspółczynnikiem.

2.Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”).

Przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z kanalizacją zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie MF. Zostały w nim określone wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W ocenie Gminy stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne. W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie odbioru ścieków i dostarczania wody, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów dotyczących infrastruktury wod.-kan. Do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków i dostarczaniem wody, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Jednostek Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

x = z / z + w

gdzie:

x – prewspółczynnik VAT,

z – roczna ilość ścieków w m³ odebranych na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w – roczna ilość ścieków w m³ odebranych na rzecz Jednostek Gminy, świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

Wysokość alternatywnego prewspółczynnika obliczona wg powyższego wzoru na rok 2024 wyniosła 98%. Natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF na rok 2024 wyniósł jedynie 29%.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych, odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków bieżących z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z dostawą wody i odbiorem ścieków , nie mają bezpośredniego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji.

Stanowisko to wydaje się ugruntowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i praktyce interpretacyjnej organów skarbowych.

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zasada neutralności podatku VAT.

Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie odbioru ścieków i dostawy wody, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z Rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w Rozporządzeniu MF.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych przez Gminę (tj. zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek budżetowych).

Ad 2.

W przypadkach, w których Gmina pierwotnie dokonała niewłaściwego (zaniżonego) odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące opisane w stanie faktycznym, powinna dokonać korekty tych rozliczeń. Dokonując korekty, Gmina powinna przyjąć bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji, niż został przez nią przyjęty pierwotnie dla danego roku podatkowego.

Ze względów opisanych powyżej bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji będzie klucz ilościowy dotyczący dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, skalkulowany w oparciu o dane z danego roku podatkowego.

Dysponując historycznymi danymi co do m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków, Gmina może precyzyjnie wyliczyć wysokość ww. prewspółczynników ilościowych oraz zastosować je do danego roku, poprzez dokonanie korekt rocznych VAT (w rozliczeniu za styczeń każdego kolejnego roku), zgodnie z brzmieniem art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. Przy czym, Gminie przysługuje prawo do korekty za okres 5 lat wstecz, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaproponowany sposób pozostaje w zgodzie nie tylko z brzmieniem art. 90c ustawy o VAT, ale również odpowiada zasadom ekonomiki i racjonalności – wiąże się bowiem z korektą mniejszej ilości rozliczeń VAT. Nie będzie wymagał korygowania poszczególnych rozliczeń za każdy miesiąc, w którym ujęto pierwotne odliczenie.

Reasumując, Gmina, dokonując korekty odliczenia VAT z wydatków bieżących wod.-kan. z poziomu wynikającego z Rozporządzenia MF do poziomu ww. prewspółczynnika metrażowego za dany rok, zrealizuje go poprzez korektę roczną za styczeń roku kolejnego, w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT, bez korygowania poszczególnych rozliczeń za każdy miesiąc, w którym ujęto odliczenie. Przy czym, Gminie przysługuje prawo do korekty za okres 5 lat wstecz, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.). W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli do dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że:

Według art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na powyższe, należy wyjaśnić pojęcia „podatnik” oraz „działalność gospodarcza” w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Do Państwa zadań własnych należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które świadczą Państwo samodzielnie. W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków wykonują Państwo, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw. Obciążają ich Państwo kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT. Wykonują Państwo także czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe – jako czynności „wewnętrzne” Gminy, dokumentowane notami księgowymi. Wydatki bieżące związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną były i są dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca towarów i usług. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, a zatem również wydatki bieżące z nią związane, nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności poza VAT. Nie są Państwo w stanie precyzyjnie alokować dany wydatek bieżący do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej vs. poza VAT). W przypadku wydatków bieżących do tej pory dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego VAT przy użyciu wzorów z Rozporządzenia MF.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na gospodarkę wodociągowo-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od wszystkich podmiotów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu, określił dla jednostek samorządu terytorialnego – w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonują Państwo odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców oraz przedsiębiorstw (Odbiorcy zewnętrzni) oraz wykonują Państwo czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe (Odbiorcy wewnętrzni). Zaznaczyli Państwo, że wydatki bieżące, będące przedmiotem wniosku, związane są z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków (z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną). Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, a zatem również wydatki bieżące z nią związane, nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT. Jednocześnie nie są Państwo w stanie precyzyjnie alokować dany wydatek bieżący do określonego rodzaju działalności (opodatkowana vs. poza VAT). W Państwa przekonaniu, alternatywny prewspółczynnik ilościowy, oparty o ilość m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków bieżących jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Zaznaczyli Państwo, że pomiar ilości odebranych ścieków i dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych oraz własnych Jednostek/budynków, dokonywany jest za pomocą urządzeń pomiarowych, umożliwiających dokładny pomiar wody dostarczonej do poszczególnych odbiorców. W Państwa opinii, przedstawiona we wniosku metoda wyliczenia prewspółczynnika dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wyjątkowo, w przypadku braku możliwości dokonania pomiaru, w kilku przypadkach odbiorcy są obciążani ryczałtem, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Gmina pragnie wskazać, że cena usług za odebrane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców. Stąd też, proponowany przez Państwa sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego od wydatków bieżących, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz zaproponowany przez Państwa uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane będą wydatki ponoszone przez Gminę opisane we wniosku. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, ponieważ nie odzwierciedli on faktycznego stopnia wykorzystania tych wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody oraz odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności danej jednostki. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków administracyjnych, o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Państwa zdaniem, wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody wykonane urzędu gminy z innej działalności. Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF może w Państwa opinii w nieuprawniony sposób zaniżyć wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, co stanowić będzie naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Wysokość alternatywnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na rok 2024 wyniosłaby 97,49% (po zaokrągleniu w górę do najbliższej całkowitej 98%). Natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF na rok 2024 wyniósł jedynie 28,47% (po zaokrągleniu 29%).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji przedstawiony we wniosku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Państwa działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i ponoszonych w związku z nią wydatków bieżących.

Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków bieżących faktycznie przypadających na działalność wodociągowo-kanalizacyjną. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i ponoszonych przez Państwa wydatków bieżących.

Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków bieżących należy stwierdzić, że przedstawiona metoda będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać wydatki bieżące dotyczące gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na gospodarkę wodociągowo-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo obowiązek dokonania korekty wstecznej swoich odliczeń podatku naliczonego za okres przysługiwania prawa do odliczenia, w przypadkach w których pierwotnie dokonała zaniżonego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące, poprzez dokonanie korekt rocznych VAT (tj. w rozliczeniu za styczeń każdego kolejnego roku), zgodnie z brzmieniem art. 90c ust. 3 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 14 ustawy:

Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia:

Przypadek, o którym mowa w § 3 rozporządzenia, dotyczy jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 2-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 2-3 ustawy.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, prawo do korekty istnieje zatem dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku wydatków bieżących do tej pory dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego VAT przy użyciu wzoru z rozporządzenia MF. Powyżej, potwierdziłem Państwa prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na gospodarkę wodociągowo-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli). Jak również wynika z treści wniosku, uważają Państwo, że w przypadkach, w których Gmina pierwotnie dokonała niewłaściwego (zaniżonego) odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące będące przedmiotem wniosku, powinna dokonać korekty tych rozliczeń. Dokonując korekty, Gmina powinna przyjąć bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji, niż został przez nią przyjęty pierwotnie dla danego roku podatkowego. Wskazali Państwo, że wysokość alternatywnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na rok 2024 wyniosłaby 97,49% (po zaokrągleniu w górę do najbliższej całkowitej 98%). Natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF na rok 2024 wyniósł jedynie 28,47% (po zaokrągleniu 29%).

Zatem jak wynika z powyższego, zmiana wartości prewspółczynnika ma wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego za okresy przeszłe.

Wobec powyższego, za poszczególne miesiące lat, w których ponieśli Państwo wydatki i dokonywali Państwo obliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza według proporcji wstępnej, po zakończeniu roku, zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 2-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, są Państwo obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przy czym dla zakończonego roku podatkowego, korekty rocznej podatku naliczonego winni Państwo dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w zakresie dokonanych odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących objętych zakresem wniosku, w stosunku do których nie upłynął okres przedawnienia, mają Państwo prawo do dokonania korekty wstecznej swoich odliczeń podatku naliczonego za okres przysługiwania prawa do odliczenia, na mocy art. 90c ustawy, z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne okresy przeszłe prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym.

Zatem, skoro w analizowanym przypadku ulegnie zmianie wartość prewspółczynnika za lata, w których ponieśli Państwo wydatki bieżące, to Gmina, odpowiednio w rozliczeniu za styczeń roku następującego po roku, za który jest dokonywana korekta, tj. w rozliczeniu za styczeń 2022 r., za styczeń 2023 r., za styczeń 2024 r. i za styczeń 2025 r. powinna skorygować roczną korektę podatku odliczonego zgodnie z art. 90c ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prewspółczynnika ilościowego, bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Przy czym dotyczy to wyłącznie rocznych korekt VAT ujętych w okresach rozliczeniowych, w których rozliczenia VAT nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym, powinni Państwo dokonać korekty wstecznej swoich odliczeń podatku naliczonego za okres przysługiwania prawa do odliczenia, w przypadkach w których pierwotnie dokonali Państwo zaniżonego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące, poprzez dokonanie korekt rocznych VAT (tj. w rozliczeniu za styczeń każdego kolejnego roku), zgodnie z brzmieniem art. 90c ust. 3 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.