Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie pytań 3, 4, 6, 7
• nieprawidłowe w zakresie pytań 1, 2, 5

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w systemie kaucyjnym. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 27 maja 2025 r. (wpływ 27 maja 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) posiadając własny zakład produkcyjny, prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży (...). Spółka nabywa również od innych podmiotów produkty produkowane na jej zlecenie pod marką własną A. Spółka jest również dystrybutorem produktów spółki B. S.A., której jest wyłącznym akcjonariuszem.

Spółka jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka dokonuje zapłaty podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych, tj. dokonuje obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT).

Działalność Spółki zostanie objęta systemem kaucyjnym w rozumieniu art. 8 pkt 13a ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 927 i 1911) (dalej jako: ustawa o systemie depozytowym).

Spółka będzie wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje, o którym mowa w art. 2 pkt 50 ustawy o VAT, tj. podatnikiem będącym podmiotem, o którym mowa w art. 8 pkt 21a lub pkt 21b ustawy o systemie depozytowym.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje różnego rodzaju transakcji, takich jak dostawa towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz eksport towarów. Spółka dokonuje również nieodpłatnego przekazania określonych towarów na zasadach określonych w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy VAT, tj. przekazania towarów, gdy jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.

Towary, o których mowa powyżej są objęte systemem kaucyjnym w rozumieniu art. 8 pkt 13a ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o systemie depozytowym. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie towarów objętych ustawą o systemie depozytowym i systemem kaucyjnym, pomimo, że w ramach oferty Spółki są również produkty znajdujące się obecnie poza system kaucyjnym, np. (...). Tym niemniej, zakresem niniejszego wniosku obejmowane są wyłącznie towary objęte systemem kaucyjnym.

Dokonując opisu w ramach niniejszego wniosku Spółka pragnie podkreślić, że poza zakresem pytań jest ocena czy dokonywane dostawy towarów spełniają warunki, stosowania właściwej obniżonej stawki VAT 0%, zwolnienia z VAT czy warunki określone w art. 7 ust. 3 w zw. ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Tym niemniej, Spółka po przystąpieniu do systemu kaucyjnego może być zobowiązana do poboru kaucji od wszelkiego rodzaju dostaw i wydań towarów, bez względu na stawkę VAT, zwolnienie z VAT, czy też wyłączenie z opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, tj. nieodpłatnego wydania towarów niepowodującego obowiązku naliczenia VAT.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie posiada zawartej umowy z podmiotem reprezentującym. Tym niemniej, Spółka zamierza zawrzeć umowę z podmiotem reprezentującym i tym samym przystąpić do systemu kaucyjnego.

Towary, których dotyczy kaucja pobierana w systemie kaucyjnym i jednocześnie niniejszy wniosek stanowią towary, które opodatkowane są różnymi stawkami VAT, tj. 23% i 5% VAT.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zw. z art. 17b ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia konieczności podwyższenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od ww. różnicy kaucji będzie podmiot reprezentujący bez względu na to, kiedy kaucja została fizycznie pobrana lub przekazana przez Spółkę jako wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje? Innymi słowy czy podatek od podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika zgodnie z art. 29a ust. 12c zobowiązany będzie zapłacić Płatnik na podstawie art. 17b ustawy o VAT. Pytanie wiąże się z faktem, że art. 29a ust. 12c ustawy o VAT posługuje się pojęciem różnicy wartości kaucji od opakowań wprowadzonych do obrotu i zwróconych do podmiotu reprezentującego, a art. 17b ustawy o VAT posługuje się pojęciem kaucji pobranej przez wprowadzającego produkty w opakowaniach, podczas gdy pomiędzy momentem wprowadzenia do obrotu, a momentem pobrania kaucji może występować różnica wynikająca z terminów zapłaty.

2.Jeżeli uznanie stanowiska na pytanie nr 1, okaże się nieprawidłowe, czy w przypadku wystąpienia konieczności podwyższenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, od jakiej części ww. różnicy płatnikiem będzie podmiot reprezentujący, a od jakiej zobowiązanym do zapłaty będzie podatnik, którym będzie Spółka?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko, że kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, skutkująca koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, zawiera kwotę podatku, który to podatek powinien być obliczony według stawki właściwej dla danego towaru, tzn. innymi słowy czy konieczne jest określenie podstawy opodatkowania na mocy art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w podziale na stawki podatku właściwe dla produktów, których dotyczy kaucja (23% i 5%)?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko, że kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, skutkująca koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, powinna być ustalana z uwzględnieniem zwolnień z VAT dla danego produktu, przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT, w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 16? Innymi słowy, czy w przypadku kaucji od towarów objętych zwolnieniem na podstawie 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, kwota różnicy w wartości kaucji jest podstawą opodatkowania od której nie jest pobierany podatek od towarów i usług?

5.Czy prawidłowe jest stanowisko, że kaucja pobrana od nieodpłatnego wydania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT nie jest objęta zakresem art. 29a ust. 12c, tj. nie powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla określanej w danym roku różnicy wartości kaucji wynikającej z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje, a wartością kaucji wynikającą z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego?

6.Czy zmniejszenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych zmniejszających faktur korygujących na skutek (i) zwrotów towarów, np. w wyniku reklamacji lub innego rodzaju zwrotów handlowych albo (ii) w przypadku stwierdzenia pomyłki w ilości towarów i w rezultacie opakowań wprowadzonych do obrotu, powinno być uwzględniane w momencie wystawienia faktury korygującej dla celów kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c - pod warunkiem, że z posiadanej przez Spółkę dokumentacji będzie wynikało, że uzgodniła ona z nabywcą towaru warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Natomiast gdyby w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, Spółka nie posiadała ww. dokumentacji, ujęcia w różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT należy dokonać za rok, w którym Spółka dokumentację tę uzyska.

7.Czy zwiększenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych faktur korygujących, np. na skutek pomyłek, powinno być uwzględniane przy kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c w momencie wystawienia faktury korygującej?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zw. z art. 17b ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia konieczności podwyższenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od ww. różnicy kaucji będzie podmiot reprezentujący bez względu na to, kiedy kaucja została fizycznie pobrana lub przekazana przez Spółkę jako wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje, o ile pobór i przekazanie zostało dokonane zgodnie z przepisami i w terminach wynikających z ustawy o systemie depozytowym. Innymi słowy podatek od podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika (tutaj Spółkę) zgodnie z art. 29a ust. 12c zobowiązany będzie zapłacić płatnik na podstawie art. 17b ustawy o VAT i kwota zapłaty powinna być taka sama jak kwota obliczona przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje (Spółkę) zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o VAT. Jeżeli jednak Spółka nie przekazałaby pobranej kaucji w ustawowym terminie, to obowiązek zapłaty podatku spoczywałbym w tej części na Spółce.

W zakresie pytania nr 2:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest takie samo, jak w odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. że podmiot reprezentujący będzie zawsze płatnikiem podatku od różnicy w wartości kaucji, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, o ile Spółka przekaże pobraną kaucję w terminach i na zasadach przewidzianych w ustawie o systemie depozytowym.

W zakresie pytania nr 3:

Kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, skutkująca koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, zawiera kwotę podatku, który to podatek powinien być obliczony według stawki właściwej dla danego towaru, tzn. konieczne jest określenie podstawy opodatkowania na mocy art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w podziale na stawki podatku właściwe dla produktów, których dotyczy kaucja (23% i 5%).

W zakresie pytania nr 4:

Prawidłowe jest stanowisko, że kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, skutkująca koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, powinna być ustalana z uwzględnieniem zwolnień z VAT dla danego produktu przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT, w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 16? Innymi słowy, w przypadku kaucji od towarów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, kwota różnicy w wartości kaucji jest podstawą opodatkowania od której nie jest pobierany podatek od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 5:

Kaucja pobrana od nieodpłatnego wydania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT nie jest objęta zakresem art. 29a ust. 12c, tj. nie powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla określanej w danym roku różnicy wartości kaucji wynikającej z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje, a wartością kaucji wynikającą z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego.

W zakresie pytania nr 6:

Zmniejszenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych zmniejszających faktur korygujących na skutek (i) zwrotów towarów, np. w wyniku reklamacji lub innego rodzaju zwrotów handlowych albo (ii) w przypadku stwierdzenia pomyłki w ilości towarów i w rezultacie opakowań wprowadzonych do obrotu, powinno być uwzględniane w momencie wystawienia faktury korygującej dla celów kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c. Warunkiem jest aby z posiadanej przez Spółkę dokumentacji wynikało, że uzgodniła ona z nabywcą towaru warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Natomiast gdyby w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, Spółka nie posiadała ww. dokumentacji, ujęcia w różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT należy dokonać za rok, w którym Spółka dokumentację tę uzyska.

W zakresie pytania nr 7:

Zwiększenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych faktur korygujących, np. na skutek pomyłek, powinno być uwzględniane przy kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c w roku, w którym opakowania zostały faktycznie wprowadzone, tj. wtedy, kiedy nastąpiła dostawa na rzecz nabywcy.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu. W rezultacie, Spółka dokonując dostawy towarów w opakowaniu objętym systemem kaucyjnym nie wlicza do podstawy opodatkowania wartości tej kaucji.

Jednocześnie w art. 29a ust. 12c przewidziano specjalny mechanizm rocznej korekty, zgodnie z którym w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym to wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje (tutaj Spółka) podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku. Te podwyższenie podstawy następuje o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez podatnika do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem, zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.

Jednocześnie w tym samym art. 29a ust. 12c ustawy o VAT przewidziano, że kwota ww. różnicy zawiera kwotę podatku (czyli jest tzw. kwotą brutto).

Jeżeli chodzi o termin rozliczenia to również w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT wskazano, że wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje (tutaj Spółka) jest zobowiązany do wykazania ww. podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji. Oznacza to, że w przypadku składania deklaracji miesięcznych, Spółka do czasu złożenia deklaracji za styczeń (tj. co do zasady do 25 lutego), powinna dokonać podwyższenia podstawy opodatkowania wg stanu na 31 grudnia roku, którego dotyczy.

Natomiast w art. 29a ust. 12d przewidziano, że jeżeli ww. różnica jest ujemna, tj. gdy wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje (tutaj Spółka) jest mniejsza niż wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego, podatnik uwzględnia tę różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla kolejnego roku albo lat następujących jeżeli w nie jest możliwe ujęcie w kolejnym roku z uwagi na ponowne wystąpienie ujemnej różnicy.

W ustawie o VAT przewidziano również specjalną sytuację i wprowadzenie funkcji płatnika VAT, którym jest podmiot reprezentujący, który zawarł umowy z wprowadzającymi produkty w opakowaniach na napoje. Taki podmiot reprezentujący jest na mocy art. 17b ustawy o VAT płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez tych wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w tym systemie.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, jeżeli zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o VAT wystąpi konieczności podwyższenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od ww. różnicy kaucji będzie podmiot reprezentujący bez względu na to, kiedy kaucja została fizycznie pobrana lub przekazana przez Spółkę jako wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje o ile pobór i przekazanie zostało dokonane zgodnie z przepisami i w terminach wynikających z ustawy o systemie depozytowym.

Innymi słowy podatek od podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika zgodnie z art. 29a ust. 12c zobowiązany będzie zapłacić Płatnik na podstawie art. 17b ustawy o VAT, jeżeli Podatnik przekaże kaucję w terminie wynikającym z ustawy o systemie depozytowym.

Powyższe twierdzenie jest uzasadnione literalną relacją zachodzącą pomiędzy przepisami art. 29a ust. 12c oraz art. 17b ustawy o VAT, jak również terminami przekazania kaucji do podmiotu reprezentującego przewidzianymi w ustawie o systemie depozytowym.

Należy wskazać, że w pierwszej kolejności podatnik (tutaj Spółka) ma obowiązek ustalić podstawę opodatkowania wynikającą z różnicy pomiędzy wartością kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.

Tak określona podstawa opodatkowania, jest przyjmowana na ostatni dzień roku (31 grudnia danego roku). Jednocześnie, tak ustalona podstawa opodatkowania jest wykazywana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku, co oznacza, że w przypadku miesięcznych rozliczeń VAT, do 25 dnia lutego konieczne jest wykazanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 12c.

Jednocześnie, na podstawie art. 40g ust. 17 ustawy o systemie depozytowym, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje albo wprowadzający bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje uczestniczący w danym systemie kaucyjnym są obowiązani do przekazania pobranej kaucji podmiotowi reprezentującemu prowadzącemu dany system kaucyjny, z którym zawarli umowę, w terminach do:

1)siódmego dnia miesiąca, za okres od piętnastego do ostatniego dnia miesiąca poprzedniego;

2)dwudziestego pierwszego dnia miesiąca, za okres od pierwszego do czternastego dnia miesiąca.

Mając na uwadze powyższe, przy wprowadzeniu do obrotu opakowań objętych systemem kaucyjnym podmiot reprezentujący zawsze powinien dysponować fizycznie kwotą kaucji przekazaną przez Spółkę, aby dokonać zapłaty podatku od podstawy opodatkowania obliczonej przez Spółkę zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o VAT.

W szczególności, nawet przy wprowadzeniu do obrotu opakowań objętych systemem, 31 grudnia Spółka będzie zobowiązana do przekazania kwoty kaucji do 7 stycznia od wprowadzonych do 31 grudnia opakowań. W takim wypadku, podmiot reprezentujący na dzień złożenia deklaracji za styczeń, tj. do 25 lutego, będzie fizycznie posiadał kaucję pobraną przez Spółkę.

Jeżeli Spółka nie przekazałaby kwoty kaucji w ustawowym terminie, to obowiązek zapłaty podatku spoczywałby na Spółce.

W konsekwencji, podmiot reprezentujący będzie mógł wypełnić dyspozycję wskazaną w art. 17b ustawy o VAT, tj. być płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez tych wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w tym systemie. Innymi słowy, wartość do opodatkowania, którą wykaże Spółka na podstawie art. 29a ust. 12c, podmiot reprezentujący będzie zobowiązany wpłacić na rachunek organu podatkowego wypełniając obowiązek płatnika, pod warunkiem, że Spółka przekaże mu kwotę kaucji zgodnie z art. 40g ust. 17 ustawy o systemie depozytowym.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Spółki kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, skutkująca konicznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, zawiera kwotę podatku, który to podatek powinien być obliczony według stawki właściwej do danego towaru, tzn. innymi słowy czy konieczne jest określenie podstawy opodatkowania na mocy art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w podziale na stawki podatku właściwe dla produktów, których dotyczy kaucja (23% i 5%).

Powyższe wynika ze struktury ustalania podstawy opodatkowania przewidzianej w art. 29a ustawy o VAT. Bowiem w pierwszej kolejności, art. 29a ust. 1 wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Bez wątpienia kaucja jest elementem zapłaty za towar, gdyż wg ustawy o systemie kaucyjnym, przez kaucje rozumie się określoną kwotę pieniężną pobieraną w momencie sprzedaży produktu w opakowaniu na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku wskazanych w załączniku do tej ustawy, będącego napojem, zwracaną w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego, powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym.

W art. 40g ust. 16 ustawy o systemie depozytowym wskazano również, że kaucję pobiera się na etapach dystrybucji produktu w opakowaniu, o którym mowa w załączniku nr 1a do tej ustawy, będącego napojem, poprzedzających sprzedaż tego produktu użytkownikowi końcowemu oraz od użytkownika końcowego nabywającego ten produkt.

Przechodząc do art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje on, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe (takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia), pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Również w tym przypadku kaucja określona w ustawie o systemie kaucyjnym spełnia warunek do tego, aby być traktowana jako koszt dodatkowy pobierany przez dokonującego dostawy od nabywcy, analogicznie jak na przykład koszty opakowania.

Dopiero w art. 11a ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu. Tym niemniej, przepis cały czas referuje do „wliczania” do podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem referuje w swojej treści do „wliczania” do podstawy opodatkowania, to konieczne jest określenie co stanowi tę referencyjną podstawę opodatkowania. Odpowiedź na to pytanie może być wyłącznie taka, że chodzi o podstawę opodatkowania konkretnego produktu opodatkowanego właściwą dla niego stawką VAT. Innymi słowy, art. 11a ustawy o VAT powinien być rozumiany jako artykuł określający, że nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu, do podstawy opodatkowania konkretnego towaru, opodatkowanego właściwą dla niego stawką VAT.

Taka wykładnia jest również spójna z innymi przepisami ustawy o VAT, w tym m.in. art. 29a ust. 11 ustawy o VAT, który mówi, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. W rezultacie, jeżeli podatnik nie pobierał kaucji za to opakowanie lub nie określił jej w umowie dotyczącej dostawy towaru, to wlicza wartość opakowania do podstawy opodatkowania właściwej dla danego produktu, opodatkowanego właściwą dla niego stawką VAT.

Mając na uwadze powyższe, kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, skutkująca koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, zawiera kwotę podatku, który to podatek powinien być obliczony według stawki właściwej dla danego towaru, tzn. konieczne jest określenie podstawy opodatkowania na mocy art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w podziale na stawki podatku właściwe dla produktów, których dotyczy kaucja (23% i 5%) i opodatkowanie według tych stawek.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Analogiczna argumentacja potwierdza stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4. W ocenie Spółki kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, skutkująca koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, powinna być ustalana z uwzględnieniem zwolnień z VAT dla danego produktu przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT, w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Innymi słowy, w przypadku kaucji od towarów objętych zwolnieniem na podstawie 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, kwota różnicy w wartości kaucji jest podstawą opodatkowania od której nie jest pobierany podatek od towarów i usług. Wynika to z faktu, że stawka podatku czy też zwolnienie z opodatkowania są stosowane w odniesieniu do konkretnej podstawy opodatkowania.

W rezultacie, jeżeli podstawa opodatkowania ustalona w oparciu o art. 29a ust. 12c ustawy o VAT dotyczyć będzie kaucji związanej z dostawą produktów zwolnioną z opodatkowania czy też korzystającą z niższej stawki podatku, powinno to być uwzględnione przy wyliczaniu rocznej różnicy z art. 29a ust.12c ustawy o VAT. Jeżeli zatem do dostawy towarów znajdzie zastosowanie stawka 0% lub zwolnienie to przy kalkulacji różnicy, o której mowa nie powstanie obowiązek zapłaty podatku. Cała kwota kaucji przypisana do tego rodzaju produktów będzie stanowią podstawę opodatkowania, zgodnie z zasadą, że kwota ww. różnicy zawiera kwotę podatku (czyli jest tzw. kwotą brutto) wg art. 29a ust. 12c ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jednocześnie, w ust. 3 tego artykułu wskazano, że ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Natomiast w ust. 4 przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1)o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2)których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli podatnik dokonuje przekazania towarów, które nie jest przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT (tj. przekazania towarów, gdy jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł) to w takim wypadku nie znajdują zastosowania przepisy art. 29a ustawy o VAT dotyczące podstawy opodatkowania. W rezultacie, w przypadku przekazania towarów określonego w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu różnica w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem, zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.

W rezultacie, jeżeli Spółka dokonuje przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, tj. gdy jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł, to w takim wypadku nie znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 11a, ust. 12c, ust. 12d ustawy o VAT.

Tym samym, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów poniżej ceny jednostkowej 20 zł bez kwoty podatku, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania w swoich rozliczeniach podatkowych podatku od towarów i usług, kwoty tego podatku od kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli Spółka dokona dostawy towaru w tym opakowaniu.

Innymi słowy pomimo pobierania kaucji za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli Spółka dokona przekazania towaru w tym opakowaniu, nie będzie ona zobowiązana do zastosowania art. 29a ust. 11a, ust. 12c, ust. 12d ustawy o VAT, jeżeli przekazania te nie będą stanowiły dostawy opodatkowanej VAT na podstawie art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z podstawowych zasad nakładania podatków, w tym z art. 217 Konstytucji, gdzie wskazano, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, z art. 84 Konstytucji wynika, że ciężary i świadczenia publiczne powinny być normowane przez akt rangi ustawowej, a uściślenia zakresu tej regulacji dokonano w art. 217 Konstytucji, z którego wynika, że dla określania podstawowych elementów konstrukcji podatku, takich jak podmiot, przedmiot opodatkowania i stawka podatkowa, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wymagany jest przepis ustawy (Konstytucyjne zasady tworzenia prawa podatkowego w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Dr Anna Michalak, w: Monitor Podatkowy 2017, Nr 7, str. 24-33).

W rezultacie, jeżeli ustawodawca w art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT przewidział, określając przedmiot opodatkowania, że nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu nieodpłatne przekazywanie towarów, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł, to nie można do takiego przekazania analizować w ogóle kwestii określenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie nie wystąpi bowiem podstawowy element do określenia zobowiązania podatkowego, jakim jest przedmiot opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, kaucja pobrana od nieodpłatnego wydania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT nie jest objęta zakresem art. 29a ust. 12c, tj. nie powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla określanej w danym roku różnicy wartości kaucji wynikającej z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje (tu Spółkę), a wartością kaucji wynikającą z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 6

W ocenie Spółki zmniejszenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych zmniejszających faktur korygujących na skutek (i) zwrotów towarów np. w wyniku reklamacji lub innego rodzaju zwrotów handlowych albo (ii) w przypadku stwierdzenia pomyłki w ilości towarów i w rezultacie opakowań wprowadzonych do obrotu, powinno być uwzględniane w momencie wystawienia faktury korygującej dla celów kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c.

Warunkiem jest aby z posiadanej przez Spółkę dokumentacji wynikało, że uzgodniła on z nabywcą towaru warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Natomiast gdyby w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, Spółka nie posiadała ww. dokumentacji, ujęcia w różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT należy dokonać za rok, w którym Spółka dokumentację te uzyska.

Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1- 3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zasadę z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli art. 29a ust. 12c ustawy o VAT nakazuje podwyższyć na ostatni dzień roku podstawę opodatkowania o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, to w ocenie Spółki do zasady ustalenia i momentu obniżenia podstawy opodatkowania, określone w art. 29a ust. 10 pkt 2, 29a ust. 13 i ust. 14, będą miały odpowiednie zastosowanie. W rezultacie, w przy ustalaniu rocznej różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT należy wziąć pod uwagę wystawione w danym roku faktury korygujące zmniejszające ilość towarów i tym samym opakowań, z jedoczesnym zastrzeżeniem warunku, iż z posiadanej przez Spółkę dokumentacji musi wynikać, że uzgodniła ona z nabywcą towaru warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Natomiast gdyby w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, Spółka nie posiadała ww. dokumentacji, ujęcia faktury korygującej należy dokonać przy ustalaniu różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, za ten rok w którym Spółka dokumentację tę uzyska.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 7

W ocenie Spółki zwiększenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych faktur korygujących, np. na skutek pomyłek, powinno być uwzględniane przy kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c w roku, w którym opakowania zostały faktycznie wprowadzone (tj. wtedy, kiedy nastąpiła dostawa na rzecz nabywcy). Wynika to z faktu, iż ww. przepis wskazuje, że podatnik podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie pytań 3, 4, 6, 7
• nieprawidłowe w zakresie pytań 1, 2, 5

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 49a-52 ustawy:

Natomiast w myśl art. 17b ustawy:

Z powyższego artykułu wynika, że podmiot reprezentujący będzie obowiązany do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednocześnie nałożenie na podmiot reprezentujący obowiązków płatnika VAT nie powoduje wyłączenia obowiązków związanych z wykazaniem rozliczenia podatku VAT w ewidencji i deklaracji przygotowywanej przez podatnika wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje. Podatnikiem pozostaje nadal podmiot wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 11 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 12 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 12c ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 12d ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:

Natomiast w myśl z art. 29a ust. 17 ustawy:

Z treści art. 103 ust. 5da ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 109 ust. 11ia ustawy:

Ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 870) określa w treści art. 8 pkt 6a, pkt 13a, pkt 21a, pkt 21b oraz pkt 24 że ilekroć w ustawie jest mowa o:

Art. 40g ust. 16 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi wskazuje, że:

Jednocześnie na podstawie art. 40g ust. 17 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:

Zgodnie z art. 40h ust. 7 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:

Art. 40i ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi wskazuje, że:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. Państwa działalność zostanie objęta systemem kaucyjnym. Będą Państwo wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje. W ramach prowadzonej działalności dokonują Państwo różnego rodzaju transakcji, takich jak dostawa towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz eksport towarów. Dokonują Państwo również nieodpłatnego przekazania określonych towarów na zasadach określonych w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy VAT, tj. przekazania towarów, gdy jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł. Towary, o których mowa powyżej są objęte systemem kaucyjnym. Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie posiadają Państwo zawartej umowy z podmiotem reprezentującym. Tym niemniej, zamierzają Państwo zawrzeć umowę z podmiotem reprezentującym i tym samym przystąpić do systemu kaucyjnego.

Ad 1 i 2

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zw. z art. 17b ustawy, w przypadku wystąpienia konieczności podwyższenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od ww. różnicy kaucji będzie podmiot reprezentujący bez względu na to, kiedy kaucja została fizycznie pobrana lub przekazana przez Państwa jako wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje. Ponadto oczekują Państwo także rozstrzygnięcia w sytuacji jeżeli uznanie stanowiska na pytanie nr 1, okaże się nieprawidłowe, czy w przypadku wystąpienia konieczności podwyższenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, od jakiej części ww. różnicy płatnikiem będzie podmiot reprezentujący, a od jakiej zobowiązanym do zapłaty będzie podatnik, którym będą Państwo.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że jedną z kategorii podmiotów, które na gruncie podatku VAT przypisane mają zadania związane z systemem kaucyjnym - jest podmiot reprezentujący, który prowadzi system kaucyjny i w zakresie podatku od towarów i usług został on określony jako płatnik podatku od kaucji pobranych przez wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w tym systemie, co wynika bezpośrednio z art. 17b ustawy.

Podmiot wprowadzając produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do przekazania pobranej kaucji (co wynika z art. 40g ust. 17 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi) podmiotowi reprezentującemu prowadzącemu dany system kaucyjny w ściśle określonych terminach. Należy zauważyć, że pobór i przekazanie kaucji musi odbyć się zgodnie z przepisami i mieścić się w terminach wynikających z przepisów ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.

W konsekwencji to podmiot reprezentujący dysponuje wartością kaucji i zarządza nią w celu realizowania potrzeb związanych z funkcjonowaniem systemu kaucyjnego. Państwo natomiast będą odpowiedzialni za ustalenie podstawy opodatkowania wynikającej z różnicy pomiędzy wartością kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.

Podstawa opodatkowania przyjmowana jest na ostatni dzień roku (31 grudnia) i równocześnie jest ona wykazywana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w celu zapłaty podatku od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy - podmiot reprezentujący zawsze powinien dysponować fizycznie kwotą kaucji przekazaną przez Państwa.

Podmiot reprezentujący będzie w stanie wypełnić dyspozycję wynikającą z art. 17b ustawy o podatku VAT, tj. być płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez podmioty wprowadzające za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w tym systemie.

Tak więc podatnikiem z tytułu rozliczenia VAT od niezwróconych opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym jest wyłącznie wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje. To właśnie ten podmiot odpowiedzialny jest za prowadzenie ewidencji, z której wynikać może konieczność rozliczenia podatku, gdy na koniec roku kalendarzowego będzie ona wskazywać na nadwyżkę produktów w opakowaniach na napoje wprowadzone do obrotu nad liczbą opakowań lub odpadów opakowaniowych podlegających pod system kaucyjny, które zostały zwrócone do systemu.

Podmiot reprezentujący również jest obowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji oraz będzie funkcjonować jako płatnik podatku od różnicy w wartości kaucji, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 103 ust. 5da ustawy wskazuje, że płatnik, o którym mowa w art. 17b, jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego za okres roku, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym i z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.

Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje i wprowadzający bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje są obowiązani przekazać podmiotowi reprezentującemu dane niezbędne do realizacji obowiązków w zakresie systemu kaucyjnego, w tym informacje o wszystkich wprowadzonych przez nich do obrotu w danym roku kalendarzowym opakowaniach objętych tym systemem, co wynika bezpośrednio z art. 40h ust. 7 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.

W konsekwencji w odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w każdym przypadku, nawet gdyby podatnik nie przekazał w ustawowych terminach lub we właściwych kwotach kaucji do podmiotu reprezentującego, to zawsze podmiot reprezentujący będzie płatnikiem z tytułu podatku od różnicy kaucji.

Tym samym z uwagi na to, że we własnym stanowisku do pytania nr 1 wskazali Państwo, że w Państwa opinii podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od ww. różnicy kaucji będzie podmiot reprezentujący „… o ile pobór i przekazanie zostało dokonane zgodnie z przepisami i w terminach wynikających z ustawy o systemie depozytowym.” - Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Również Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe ponieważ wskazali Państwo, że jest ono takie samo, jak odpowiedź na pytanie nr 1, tj. „że podmiot będzie zawsze płatnikiem podatku od różnicy w wartości kaucji, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy, o ile Spółka przekaże pobraną kaucję w terminach i na zasadach przewidzianych w ustawie o systemie depozytowym.” Natomiast jak rozstrzygnięto powyżej podmiot reprezentujący będzie w każdym przypadku płatnikiem z tytułu podatku od różnicy kaucji.

Ad 3-4

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą tego czy:

1)kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy, skutkująca koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, zawiera kwotą podatku, który to podatek powinien być obliczony według stawki właściwej dla danego towaru, tzn. innymi słowy czy konieczne jest określenie podstawy opodatkowania na mocy art. 29a ust. 12c ustawy w podziale na stawki podatku właściwe dla produktów, których dotyczy kaucja (23% i 5%),

2)kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy, skutkująca koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, powinna być ustalana z uwzględnieniem zwolnień z VAT dla danego produktu przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT, w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy. Innymi słowy, czy w przypadku kaucji od towarów objętych zwolnieniem na podstawie 43 ust. 1 pkt 16 ustawy, kwota różnicy w wartości kaucji jest podstawą opodatkowania od której nie jest pobierany podatek od towarów i usług.

Należy zauważyć, że podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z treści artykułu 29a ust. 11a ustawy, kaucja pobierana za opakowania objęte systemem kaucyjnym nie jest wliczana do podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy w opakowaniu objętym tym systemem.

Ponadto na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 8 pkt 6a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:

Należy wobec tego uznać, że kaucja stanowić będzie element zapłaty za towar.

Tym samym należy wskazać, że konieczne jest określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług w podziale na stawki właściwe dla produktów, których dotyczy kaucja (23%, 5%) i opodatkowanie według tych stawek.

W konsekwencji należy również analogicznie uznać, że jeżeli wystąpią przypadki, w których do dostawy towarów znajdzie zastosowanie stawka 0% lub zwolnienie - wówczas przy kalkulacji różnicy, o której mowa - kwota podatku nie wystąpi, tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku. Cała kwota kaucji przypisana do tego rodzaju produktów będzie stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z zasadą, że kwota ww. różnicy zawiera kwotę podatku (czyli stanowi tzw. kwotę brutto) według art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku braku możliwości określenia właściwej stawki podatku (stawki obniżonej) podatnik będzie zobowiązany rozliczyć VAT od kwoty niezwróconej kaucji wg stawki podstawowej, bowiem stosowanie stawki obniżonej w VAT jest preferencją, która wymaga spełnienia odpowiednich warunków związanych z towarem, który objęty jest stawką obniżoną.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i nr 4 jest prawidłowe.

Ad 5

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy kaucja pobrana od nieodpłatnego wydania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy nie jest objęta zakresem art. 29a ust. 12c ustawy, tj. nie powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla określanej w danym roku różnicy wartości kaucji wynikającej z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje, a wartością kaucji wynikającą z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy że w myśl art. 7 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy:

Z powyższego wynika zatem, że na gruncie podatku VAT nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu nieodpłatne przekazywanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 8 pkt 24 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, pod pojęciem wprowadzenia do obrotu należy rozumieć odpłatne albo nieodpłatne udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji.

Ponadto art. 40g ust. 16 powyższej ustawy przewiduje, że kaucja pobierana jest na etapach poprzedzających sprzedaż tego produktu użytkownikowi końcowemu - tj. pobiera się ją na etapach dystrybucji produktu w opakowaniu, jak również od użytkownika końcowego nabywającego ten produkt.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że kaucja będzie pobierana także od towarów przekazywanych nieodpłatne.

Jednocześnie zauważyć należy, że kaucja jest związana z opakowaniami wprowadzonymi do obrotu, czyli przekazanymi odpłatnie, jak i nieodpłatnie.

Zatem z uwagi na uproszczenie dokonywania zwrotów opakowań w ramach systemu kaucyjnego, tj. możliwość jego dokonania w punkcie innym, aniżeli realizowany był zakup oraz fakt, że osoba zwracająca nie będzie musiała posiadać potwierdzenia zakupu danego produktu oznacza, że otrzyma zwrot kaucji. Nie będzie też identyfikowane przy zwrocie opakowania czy dana osoba weszła w posiadanie opakowania odpłatnie czy nieodpłatnie.

Tym samym każdorazowo sytuację, w której dochodzi do „wprowadzenia do obrotu” opakowania, z którym wiąże się obowiązek poboru kaucji, należy powiązać odpowiednio z obowiązkiem uwzględnienia wartości kaucji w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 6 i 7

Ponadto mają Państwo wątpliwość czy zmniejszenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych zmniejszających faktur korygujących na skutek (i) zwrotów towarów, np. w wyniku reklamacji lub innego rodzaju zwrotów handlowych albo (ii) w przypadku stwierdzenia pomyłki w ilości towarów i w rezultacie opakowań wprowadzonych do obrotu, powinno być uwzględniane w momencie wystawienia faktury korygującej dla celów kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy - pod warunkiem, że z posiadanej przez Państwa dokumentacji będzie wynikało, że uzgodnili Państwo z nabywcą towaru warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Natomiast gdyby w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, nie posiadali Państwo ww. dokumentacji, ujęcia w różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy należy dokonać za rok, w którym dokumentację tą Państwo uzyskają.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy zwiększenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych faktur korygujących, np. na skutek pomyłek, powinno być uwzględniane przy kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy w momencie wystawienia faktury korygującej.

Odnosząc się do tak sformułowanych wątpliwości należy zauważyć, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli art. 29a ust. 12c ustawy nakazuje podwyższyć na ostatni dzień roku podstawę opodatkowania o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, to zasady ustalenia i momentu obniżenia podstawy opodatkowania, określone w art. 29a ust. 10 pkt 2, 29a ust. 13 i ust. 14, będą miały odpowiednie zastosowanie.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W sytuacji zmniejszenia ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych zmniejszających faktur korygujących na skutek (i) zwrotów towarów, np. w wyniku reklamacji lub innego rodzaju zwrotów handlowych albo (ii) w przypadku stwierdzenia pomyłki w ilości towarów i w rezultacie opakowań wprowadzonych do obrotu przy ustalaniu rocznej różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy należy wziąć pod uwagę wystawione w danym roku faktury korygujące zmniejszające ilość towarów i tym samym opakowań, z jednoczesnym zastrzeżeniem warunku, iż z posiadanej przez Państwa dokumentacji musi wynikać, że uzgodnili Państwo z nabywcą towaru warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Natomiast gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, nie będą posiadali Państwo ww. dokumentacji, ujęcia faktury korygującej należy dokonać przy ustalaniu różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy, za ten rok w którym dokumentację taką Państwo uzyskają.

W przypadku zwiększenia ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych faktur korygujących należy zauważyć, że w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania - podatnik zobligowany jest do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym przyczyna ta zaistniała. Zasadniczo, jeśli zaistnieją przesłanki do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania - powstaje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym, tzn. w tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki. Okoliczności takie wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży.

Natomiast zwiększenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych faktur korygujących, np. na skutek pomyłek, powinno być uwzględniane przy kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy w roku, w którym opakowania zostały faktycznie wprowadzone (tj. wtedy, kiedy nastąpiła dostawa na rzecz nabywcy). Powyższe wynika z faktu, iż przepis art. 29a ust. 12c ustawy wskazuje, że podatnik podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 i 7 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

W związku z powyższym, nienależną opłatę w kwocie 1120 zł, uiszczoną 6 maja 2025 r., zwrócę - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - na rachunek, z którego dokonano opłaty za wniosek, zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.