Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• ustalenia czy w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, WORD w X powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.
• ustalenia czy w zakresie planowanego wydzielenia trzech oddziałów terenowych WORD w X (tj. OT w  …, OT w … i OT w …) i utworzenia z każdego z tych oddziałów terenowych nowej jednostki (osoby prawnej – odrębnego WORD w …, WORD w … i WORD w …), która przejmie cały majątek, pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego oddziału terenowego, i związanej tym transakcji wniesienia do nich składników majątkowych będziecie Państwo (w zakresie odnoszącym się do wymienionych na wstępie zadań ustawowych) występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• ustalenia czy w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, WORD w X powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług,
• ustalenia czy w zakresie planowanego wydzielenia trzech oddziałów terenowych WORD w X (tj. OT w  …, OT w … i OT w …) i utworzenia z każdego z tych oddziałów terenowych nowej jednostki (osoby prawnej – odrębnego WORD w …, WORD w … i WORD w …), która przejmie cały majątek, pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego oddziału terenowego, i związanej tym transakcji wniesienia do nich składników majątkowych będziecie Państwo (w zakresie odnoszącym się do wymienionych na wstępie zadań ustawowych) występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w X (dalej jako: WORD w X) jest samorządową wojewódzką osobą prawną, utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1251, dalej jako: ustawa P.r.d.). Wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego są tworzone na obszarze danego województwa przez sejmik województwa, który tworzy wojewódzki ośrodek ruchu drogowego, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw transportu. WORD jako samorządowa wojewódzka osoba prawna posiada podmiotowość prawną odrębną od samorządu województwa. Nadzór nad nim sprawuje zarząd województwa. Jako samorządowa osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Jego powstanie następuje z chwilą wejścia w życie uchwały sejmiku województwa w przedmiocie jego utworzenia lub z konkretnym dniem wskazanym w treści tej uchwały. Kieruje nim Dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez zarząd województwa.

WORD-y to specjalistyczne jednostki uprawnione (i zobowiązane) do wykonywania określonych zadań (publicznych) nałożonych ustawami, m.in., do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Na obszarze województwa może być utworzonych – w zależności od potrzeb – kilka wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego.

Zadania WORD zostały wymienione art. 117 ustawy P.r.d. Należą do nich przede wszystkim zadania związane z organizowaniem egzaminów państwowych dla osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierujących pojazdami oraz działalność szkoleniowa w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zadania wykonywane przez WORD-y należą do kategorii zadań własnych samorządu województwa.

WORD-y mogą wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki powinny być jednak przeznaczane na jego działalność podstawową, statutową. Do takiej działalności można zaliczyć, przykładowo, wykonywanie badań technicznych pojazdów, prowadzenie różnego rodzaju komercyjnych szkoleń specjalistycznych. Działalność gospodarcza WORD nie może mieć jednak dowolnego charakteru, lecz powinna być związana z prawnymi problemami ruchu drogowego, jego rozwiązaniami organizacyjnymi, rozwijaniem umiejętności kierowców i kształtowaniem modelu doskonałego użytkownika drogi (W. Kotowski, Prawo o ruchu drogowym. Komentarz, wyd. III, Wolters Kluwer LEX/el. 2011). Ze względu na swój status prawny WORD-y są uprawnione do wykonywania ustawowo powierzonych zadań zarówno w formie działalności gospodarczej, jak i poza jej ramami. WORD jako osoba prawna jedynie część swoich ustawowych zadań realizuje w ramach działalności gospodarczej.

Działalność WORD w X (na obszarze województwa …) jest obecnie zorganizowana w ten sposób, że funkcjonuje jeden podmiot prawa posiadający osobowość prawną oraz trzy jego oddziały terenowe (OT), które nie posiadają odrębnej podmiotowości (WORD z siedzibą w X oraz Oddział Terenowy w ..., Oddział Terenowy w ... i Oddział Terenowy w ...). Oddziałami terenowymi kierują Zastępcy Dyrektora WORD w X w poszczególnych oddziałach terenowych.

Struktura taka funkcjonuje od ..., po wejściu w życie uchwały nr … Sejmiku Województwa … z dnia (...) w sprawie (...). Przed wejściem w życie tej uchwały WORD w X jako osoba prawna nie posiadał oddziałów terenowych. Istniały natomiast cztery odrębne podmioty posiadające osobowość prawną, tj. WORD w X, WORD w ..., WORD w ... i WORD w .... Na mocy ww. uchwały nr … Sejmiku Województwa … zlikwidowano WORD w ..., WORD w ... i WORD w .... Z dniem (...) mienie w postaci własności i innych praw majątkowych do nieruchomości i do ruchomości, należące do WORD w ..., WORD w ... i WORD w ... zostało włączone do mienia WORD w X z przeznaczeniem na wykonywanie jego zadań i celów statutowych. Tym samym, z dniem (...) zmieniono strukturę WORD w X w ten sposób, że cztery odrębne podmioty prawa (cztery wojewódzkie samorządowe osoby prawne) scalone zostały w jeden podmiot prawa (jedną wojewódzką samorządową osobę prawną), w ramach którego utworzono, obok „głównej” osoby prawnej, trzy oddziały terenowe nieposiadające odrębnej podmiotowości, tj. struktury, mienie (ruchome i nieruchomości), pracowników trzech odrębnych osób prawnych włączono do struktury czwartej osoby prawnej, wydzielając w jej strukturze oddziały terenowe. Podstawą przeniesienia do WORD w X mienia trzech zlikwidowanych osób prawnych był spis inwentarza sporządzony przez te podmioty na dzień (...).

Obecnie planowane jest ponowne wydzielenie ze struktury WORD w X trzech odrębnych osób prawnych (odpowiadających obecnie funkcjonującym trzem oddziałom terenowym), tj. obok WORD w X planowane jest utworzenie WORD w ..., WORD w ... i WORD w .... Podmiotom tym, jako odrębnym, samodzielnie funkcjonującym osobom prawnym, należy przekazać mienie (własność i inne prawa majątkowe do nieruchomości i ruchomości), zespoły składników majątkowych koniecznych do wykonywania przez nie zadań publicznych i prowadzenia działalności gospodarczej w dopuszczalnym ustawowo zakresie (jak również przenieść do nich część pracowników (w zakresie odpowiadającym ich zatrudnieniu w obecnych oddziałach terenowych), zapewnić obowiązywanie stosownych umów o świadczenie usług niezbędnych do ich działania oraz obsługę związaną z ich funkcjonowaniem i wykonywaniem nałożonych na WORD-y zadań publicznych – w analogicznym zakresie jak obecnie wykonywana w poszczególnych oddziałach terenowych).

W związku z planowanym wydzieleniem każdego z oddziałów terenowych ze struktury WORD w X i „przeniesieniem” jego działalności do nowej jednostki, tj. nowego WORD, który ma powstać w miejsce dotychczasowego oddziału terenowego, każdemu z nowoutworzonych WORD zostanie przekazany cały majątek wykorzystywany dotychczas przez oddział terenowy (nieruchomość wraz z placem manewrowym, pojazdy mechaniczne i inne środki transportu, wszelkie środki trwałe i wartości niematerialne oraz pozostałe wyposażenie), a także zatrudnieni pracownicy (w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy). Każdy z nowych WORD-ów utworzonych w miejsce dotychczasowych oddziałów terenowych przejmie również całość działalności operacyjnej i wykonywanie wszelkich nałożonych ustawowo zadań na danym terytorium (dotychczas objętym zakresem działania oddziału terenowego).

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, WORD w X powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, a w związku z tym, czy planowane wydzielenie trzech oddziałów terenowych WORD w X (tj. OT w ..., OT w ... i OT w ...) i utworzenie z każdego z tych oddziałów terenowych nowej jednostki (osoby prawnej – odrębnego WORD w ..., WORD w ... i WORD w ...), która przejmie cały majątek, pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego oddziału terenowego, i związana z tym transakcja wniesienia do nich składników majątkowych będzie (w zakresie odnoszącym się do wymienionych na wstępie zadań ustawowych) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, WORD w X nie powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, a w związku z tym planowane wydzielenie trzech oddziałów terenowych WORD w X (tj. OT w ..., OT w ... i OT w ...) i utworzenie z każdego z tych oddziałów terenowych nowej jednostki (osoby prawnej – odrębnego WORD w ..., WORD w ... i WORD w ...), która przejmie cały majątek (jak również pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego oddziału terenowego), i związana z tym transakcja wniesienia do nich składników majątkowych (w zakresie odnoszącym się do wymienionych na wstępie zadań ustawowych) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z tym, że WORD-y, w tym WORD w X, wykonują zarówno ustawowo nałożone zadania publiczne, jak i (w ograniczonym zakresie) działalność gospodarczą, zakres niniejszego wniosku obejmuje wyłącznie skutki w podatku VAT odnoszące się do transakcji wniesienia do nowotworzonych osób prawnych (WORD-ów w ..., w ... i w ...) składników majątkowych w zakresie ich wykorzystywania do nałożonych zadań ustawowych, publicznych. Kwestia transakcji związanych z wniesieniem składników majątku w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej i uznania w tym zakresie każdego z oddziałów WORD w X, jak i samej centrali WORD w X, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Na skutek planowanych do przeprowadzenia zmian organizacyjnych w strukturze WORD w X określone składniki majątku (ruchomości, nieruchomości, wartości niematerialne, środki trwałe) zostaną wniesione do nowoutworzonych osób prawnych (WORD w ..., WORD w ... i WORD w ...). Przed planowaną reorganizacją, tj. obecnie, przedmiotowe składniki mienia stanowią mienie WORD w X jako samorządowej wojewódzkiej osoby prawnej.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2024 r., poz. 566; dalej jako: u.s.w.), mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne. Językowe brzmienie tego przepisu sugeruje, że mienie, które zostało nabyte przez wojewódzkie osoby prawne pozostaje mieniem województwa. Zgodnie z poglądem wyrażonym w literaturze, mienie województwa to mienie przysługujące województwu jako wspólnocie samorządowej oraz mienie należące do wojewódzkich osób prawnych (Z. Czarnik, Nabycie mienia przez województwo, Samorząd Terytorialny 1999/4/31-35).

Zwraca się jednak także uwagę na błędne sformułowanie art. 47 ust. 1 u.s.w. W myśl tego przepisu mieniem województwa są własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne. Można stąd wnosić, że inne niż województwo wojewódzkie osoby prawne mogą tylko zarządzać mieniem województwa, a „nabycie” mienia może nastąpić tylko na rzecz województwa samorządowego, które następnie może przekazać je innym wojewódzkim osobom prawnym w zarząd (trwały zarząd). Innymi słowy, prawo majątkowe (w tym własność) nabyte przez wojewódzką osobę prawną inną niż województwo stanowi mienie nie tej osoby, lecz województwa. Taka interpretacja przepisu skłania do przyjęcia tezy, iż na szczeblu województwa doszło do reaktywowania, zarzuconej w 1989 r., zasady jednolitej własności mienia (zgodnie z tą zasadą mienie wszystkich jednostek państwowych, również mających osobowość prawną, objęte było jednolitym funduszem własności państwowej).

Nie wydaje się jednak, aby taka była ratio legis omawianej regulacji. Trzeba przyjąć, że termin „mienie województwa” został sformułowany błędnie i należy go rozumieć jako „mienie wojewódzkie”. Chodzić zatem będzie o mienie, którego podmiotami są województwo oraz inne wojewódzkie osoby prawne. Odrębność majątkową owych innych wojewódzkich osób prawnych potwierdza ust. 3 tego przepisu, zgodnie z którym województwo jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem tylko tych praw i obowiązków, które dotyczą mienia nienależącego do innych wojewódzkich osób prawnych (zob. J. Jagoda [w:] B. Dolnicki (red.) i in., Samorząd województwa. Komentarz, Wolters Kluwer LEX/el. 2023, podobnie P. Chmielnicki, Ustawa o samorządzie województwa. Komentarz, LexisNexis 2005, Lex/el.).

W sytuacji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku dojdzie do „wydzielenia” części mienia istniejącej osoby prawnej (po likwidacji jej oddziałów terenowych, a więc komórek (jednostek) organizacyjnych w jej strukturze. Wydzielone mienie, pomimo likwidacji oddziałów terenowych, którym przysługiwało, będzie w dyspozycji tego samego podmiotu – WORD w X, którego te oddziały terenowe stanowiły część. Z punktu widzenia jednak przepisów ustrojowych dotyczących tworzenia WORD-ów jako wojewódzkich samorządowych osób prawnych, które należy do wyłącznej kompetencji samorządu województwa, tylko samorząd województwa (jego organy) jest uprawniony do wyposażania w majątek osób prawnych, które tworzy. Nie ma zatem możliwości, aby składniki majątku oddziałów terenowych zostały przekazane do nowotworzonych osób prawnych przez WORD w X. Podmiot ten powinien (choć wyłącznie formalnie, ponieważ faktycznie cały czas będzie pozostawał ich dysponentem, chociażby po to, aby zachować ciągłość wykonywanych zadań publicznych) te składniki przekazać na rzecz Województwa …, które następnie, podejmując uchwałę w przedmiocie utworzenia nowych osób prawnych wyposaży je w majątek.

Każda z utworzonych uchwałą sejmiku województwa w trybie art. 18 pkt 19 lit. f u.s.w. (zgodnie z którym, do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych województwa dotyczących tworzenia, przekształcania i likwidowania wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek) osób prawnych będzie musiała otrzymać majątek niezbędny do jej funkcjonowania i wykonywania nałożonych na nią funkcji i zadań publicznych. W praktyce ma to wyglądać w ten sposób, że składniki majątku każdego z wydzielonych ze struktury WORD w X i zlikwidowanych oddziałów terenowych zostaną wniesione do danej osoby prawnej, która zostanie utworzona jako odrębny podmiot w miejsce dotychczasowego oddziału terenowego nieposiadającego odrębnej podmiotowości.

Działalność wykonywana przez wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego nie ma jednolitego charakteru. Podmioty te wykonują zarówno zadania z zakresu administracji publicznej, jak i mogą prowadzić działalność gospodarczą. Do pierwszej kategorii zadań należy w szczególności działalność polegająca na organizowaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami przy udziale egzaminatora zatrudnionego przez dyrektora WORD. Natomiast m.in. w zakresie prowadzenia szkoleń i różnych kursów dokształcających WORD działa jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Należy zwrócić uwagę, że na charakter wykonywanej przez wojewódzki ośrodek ruchu drogowego działalności spoza zakresu zadań administracji publicznej – działalności gospodarczej – nie wpływa ustawowy obowiązek przekazania uzyskanego z niej dochodu na realizację zadań związanych z bezpieczeństwem ruchu drogowego oraz organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Sposób przeznaczenia dochodu nie niweczy zarobkowego charakteru wykonywanej działalności. Cecha „zarobkowości” jest immanentnie związana z działalnością gospodarczą. Ma ona charakter obiektywny. Oznacza, że zamiarem (celem) jest osiągnięcie zysku. Zysk należy rozumieć jako nadwyżkę przychodów nad stratami. Przy czym należy się liczyć z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Ustawodawca jako decydujące kryterium o uznaniu przedmiotu opodatkowania za „związany” z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął więc jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, czy i w jakiej części przedsiębiorca go wykorzystuje do wykonywanej działalności gospodarczej. Nawet grunty, budynki i budowle w danym momencie niewykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako związane z prowadzeniem tej działalności (wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r., wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r.)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej jako: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle ustępu 6 powołanego art. 15 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany przepis w sposób jednoznaczny i wyraźny wyłącza z kategorii podatników podatku VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Do takich organów realizujących zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (tu: w szczególności ustawą P.r.d. oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy) w zakresie związanym z ich wykonywaniem należy zaliczyć wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego. Takimi organami władzy publicznej będą również województwa samorządowe.

Jak przyjęto w literaturze, „obecna ustawa VAT – zgodnie z wymogami dyrektywy VAT z 2006 r. – generalnie uznaje organy oraz urzędy publiczne za podatników. Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega co do zasady VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Z powyższej definicji wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1)wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2)wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Wolters Kluwer LEX/el. 2024).

W wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4312/06, M. Pod. 2007/4, s. 41) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”. Z kolei w wyroku z dnia 18 września 2019 r. (sygn. akt I FSK 1014/17, LEX nr 2733069) Naczelny Sąd Administracyjny powiązał status danego podmiotu – jako organu władzy publicznej – z wykonywaniem przez niego prerogatyw wynikających z prawa publicznego i działaniem przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

1)podmiotowej – gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej;

2)przedmiotowej – ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

(J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Wolters Kluwer LEX/el. 2025).

W orzecznictwie sądowym i interpretacjach organów podatkowych istnieje ogólna tendencja do uznawania wykonywania zadań własnych przez jednostki samorządu terytorialnego za działanie w charakterze organu władzy publicznej (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13, LEX nr 1335569, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 568/13).

W świetle zatem powyższego, w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, WORD w X nie powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji planowane wydzielenie trzech oddziałów terenowych WORD w X (tj. OT w ..., OT w ... i OT w ...) i utworzenie z każdego z tych oddziałów terenowych nowej jednostki (osoby prawnej – odrębnego WORD w ..., WORD w ... i WORD w ...), która przejmie cały majątek (jak również pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego oddziału terenowego), i związana z tym transakcja wniesienia do nich składników majątkowych (w zakresie odnoszącym się do wymienionych na wstępie zadań ustawowych) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Także Województwo … (jako organ władzy publicznej – samorządowej), które – jeżeli przyjąć opisaną powyżej koncepcję „przejścia” na nie majątku WORD w X, pozostającego w dyspozycji obecnych oddziałów terenowych, a następnie nieodpłatnego jego wniesienia do nowotworzonych WORD-ów, nie będzie zobowiązane do zapłaty VAT. W sytuacji bowiem, gdy te składniki majątku służą i są wykorzystywane do wykonywania zadań ustawowych, nie wystąpi w roli podatnika, a tym samym – nie będzie zobowiązane do zapłaty VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

• jest prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia czy w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, WORD w X powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług,
• jest nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia czy w zakresie planowanego wydzielenia trzech oddziałów terenowych WORD w X (tj. OT w  ..., OT w ... i OT w ...) i utworzenia z każdego z tych oddziałów terenowych nowej jednostki (osoby prawnej – odrębnego WORD w ..., WORD w ... i WORD w ...), która przejmie cały majątek, pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego oddziału terenowego, i związanej tym transakcji wniesienia do nich składników majątkowych będziecie Państwo (w zakresie odnoszącym się do wymienionych na wstępie zadań ustawowych) występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważam, że jako przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji wskazali Państwo art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz przedstawili Państwo stanowisko odnoszące się do ww. przepisów. Zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga  w zakresie uznania Państwa za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinno być interpretowane bardzo ściśle, ponieważ organy te na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwoistym charakterze:

• podmiotów nie będących podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy realizują zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny nałożone na nich przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego, w tym tylko zakresie ich czynności mogą mieć charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca w treści przywołanej ustawy nie definiuje jakie jednostki należy uznać za organy władzy publicznej, jednakże pod pojęciem tym należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zaś pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej, o którym mowa w poprzednim zdaniu. Ponadto pod pojęciem organu władzy publicznej należy również rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w X (jest samorządową wojewódzką osobą prawną, utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. WORD-y to specjalistyczne jednostki uprawnione (i zobowiązane) do wykonywania określonych zadań (publicznych) nałożonych ustawami, m.in., do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Na obszarze województwa może być utworzonych – w zależności od potrzeb – kilka wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego. Zadania WORD zostały wymienione art. 117 ustawy P.r.d. Należą do nich przede wszystkim zadania związane z organizowaniem egzaminów państwowych dla osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierujących pojazdami oraz działalność szkoleniowa w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zadania wykonywane przez WORD-y należą do kategorii zadań własnych samorządu województwa. Działalność WORD w X (na obszarze województwa …) jest obecnie zorganizowana w ten sposób, że funkcjonuje jeden podmiot prawa posiadający osobowość prawną oraz trzy jego oddziały terenowe (OT), które nie posiadają odrębnej podmiotowości (WORD z siedzibą w X oraz Oddział Terenowy w ..., Oddział Terenowy w ... i Oddział Terenowy w ...). Oddziałami terenowymi kierują Zastępcy Dyrektora WORD w X w poszczególnych oddziałach terenowych. Obecnie planowane jest ponowne wydzielenie ze struktury WORD w X trzech odrębnych osób prawnych (odpowiadających obecnie funkcjonującym trzem oddziałom terenowym), tj. obok WORD w X planowane jest utworzenie WORD w ..., WORD w ... i WORD w .... Podmiotom tym, jako odrębnym, samodzielnie funkcjonującym osobom prawnym, należy przekazać mienie (własność i inne prawa majątkowe do nieruchomości i ruchomości), zespoły składników majątkowych koniecznych do wykonywania przez nie zadań publicznych i prowadzenia działalności gospodarczej w dopuszczalnym ustawowo zakresie (jak również przenieść do nich część pracowników (w zakresie odpowiadającym ich zatrudnieniu w obecnych oddziałach terenowych), zapewnić obowiązywanie stosownych umów o świadczenie usług niezbędnych do ich działania oraz obsługę związaną z ich funkcjonowaniem i wykonywaniem nałożonych na WORD-y zadań publicznych – w analogicznym zakresie jak obecnie wykonywana w poszczególnych oddziałach terenowych). WORD-y mogą wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki powinny być jednak przeznaczane na jego działalność podstawową, statutową. Do takiej działalności można zaliczyć, przykładowo, wykonywanie badań technicznych pojazdów, prowadzenie różnego rodzaju komercyjnych szkoleń specjalistycznych.

Jak wynika z art. 116 ust. 1.  z ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 820)

Stosownie do art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym:

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 120 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 120 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5.06.1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 581):

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 18 pkt 19 lit. f ww. ustawy:

Stosownie do art. 47 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 47 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 47 ust. 3 ww. ustawy:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, WORD w X powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzam że w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, WORD w X nie powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług i w zakresie realizowanych ww. zadań podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, WORD w X powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług uznałem za prawidłowe.

Kolejną kwestią będącą przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy w zakresie planowanego wydzielenia trzech oddziałów terenowych WORD w X (tj. OT w ..., OT w ... i OT w ...) i utworzenie z każdego z tych oddziałów terenowych nowej jednostki (osoby prawnej – odrębnego WORD w ..., WORD w ... i WORD w ...), która przejmie cały majątek, pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego oddziału terenowego, i związanej z tym transakcji wniesienia do nich składników majątkowych będzie (w zakresie odnoszącym się do wymienionych na wstępie zadań ustawowych) będziecie Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że jak Państwo wskazali, w związku z planowanym wydzieleniem każdego z oddziałów terenowych ze struktury WORD w X i „przeniesieniem” jego działalności do nowej jednostki, tj. nowego WORD, który ma powstać w miejsce dotychczasowego oddziału terenowego, każdemu z nowoutworzonych WORD zostanie przekazany cały majątek wykorzystywany dotychczas przez oddział terenowy (nieruchomość wraz z placem manewrowym, pojazdy mechaniczne i inne środki transportu, wszelkie środki trwałe i wartości niematerialne oraz pozostałe wyposażenie), a także zatrudnieni pracownicy (w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy). Każdy z nowych WORD-ów utworzonych w miejsce dotychczasowych oddziałów terenowych przejmie również całość działalności operacyjnej i wykonywanie wszelkich nałożonych ustawowo zadań na danym terytorium (dotychczas objętym zakresem działania oddziału terenowego).

Zatem, cały majątek trzech oddziałów terenowych tj. OT w ..., OT w ... i OT w ... zostanie przekazany w celu utworzenia odrębnego WORD w ..., WORD w ... i WORD w .... Majątek ten wykorzystywany jest przez WORD w X zarówno do działalności statutowej oraz działalności gospodarczej. W ramach przekazania całości majątku poszczególnych oddziałów terenowych do nowo tworzonych WORD zostanie przekazany majątek zarówno służący do działalności statutowej jak i działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że nie jest możliwe wydzielenie z przekazywanego majątku takiej jego części, która służy wyłącznie działalności statutowej czy działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane powyżej przepisy prawa, stwierdzam że w związku z tym, że WORD w X przekaże cały majątek oddziałów terenowych, który służy do wykonywania działalności statutowej oraz gospodarczej (nieruchomość wraz z placem manewrowym, pojazdy mechaniczne i inne środki transportu, wszelkie środki trwałe i wartości niematerialne oraz pozostałe wyposażenie), a także zatrudnionych pracowników (w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy), do nowo utworzonych Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego, to należy uznać, że w tym zakresie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. art. 15 ust. 1 ustawy wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dla transakcji wniesienia do nowoutworzonych Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego składników majątkowych  nie znajdzie zastosowania wyłączenie z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w ww. zakresie uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z  zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.