Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Państwa usług turystyki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność organizatorów turystyki.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności, Spółka organizuje odpłatne wyjazdy turystyczne – obozy sportowe o profilu (...) skierowane do dzieci i młodzieży. Opisane usługi Spółka rozlicza na zasadach określonych w art. 119 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 776.; dalej: ustawa o VAT), tj. w procedurze marży dla usług turystyki.

Organizowane przez Spółkę obozy sportowe łączą elementy:

• wypoczynku i rekreacji (zakwaterowanie, wyżywienie, program sportowo-wychowawczy),
• szkolenia sportowego (codzienne treningi, turnieje, praca w zespołach),
• rozwoju społecznego i wychowawczego (opieka wychowawcza, zapewnienie bezpieczeństwa, program integracyjny).

W celu realizacji ww. usług turystycznych Spółka zawiera umowy zlecenia z osobami, które mają pełnić rolę trenerów sportowych (dalej: Trenerzy).

W (...) obozu odbywają się testy zawodników, na podstawie których Trenerzy spośród wszystkich uczestników wybierają drużynę, dla której przez resztę obozu prowadzą treningi drużynowe i codzienne mecze zakończone walką o mistrzostwo.

Zakres usługi świadczonej przez Trenerów jest następujący:

• sprawowanie opieki wychowawczej nad grupą uczestników obozu wyznaczaną przez kierownika obozu reprezentującego Spółkę;
• prowadzenie zajęć sportowych (treningów (...));
• samodzielne prowadzenie przydzielonej drużyny w ramach turniejów obozowych;
• realizacja zadań wychowawczo-organizacyjnych określonych w planie działania obozu.

W celu realizacji usługi, Trenerzy zobowiązani są do wykonywania określonych w umowie czynności, w tym m.in. do:

• zapoznania się z kartami kwalifikacyjnymi uczestników;
• wybrania zawodników spośród puli uczestników do swojej drużyny, która walczy o mistrzostwo obozu;
• opracowania i realizacji planów pracy wychowawczej i sportowej dla swojej drużyny;
• prowadzenia dziennika zajęć zgodnie z wytycznymi kuratorium oświaty;
• organizowania zajęć zgodnie z harmonogramem dnia i w duchu zasad obozu;
• sprawowania opieki nad uczestnikami w zakresie higieny, zdrowia i bezpieczeństwa;
• dbania o przestrzeganie standardów Polityki Ochrony Dzieci obowiązującej na obozie;
• wspierania pozytywnej atmosfery i rozwoju uczestników, zgodnie z duchem sportowej rywalizacji;
• dbania o mienie i sprzęt powierzony przez Spółkę.

Trenerzy zobowiązują się do zachowania najwyższej staranności w zakresie opieki nad uczestnikami, w szczególności w zakresie bezpieczeństwa, higieny oraz zgodności działań z regulaminem obozu.

Trenerzy wykonują zlecenie we własnym imieniu, samodzielnie planując i prowadząc szkolenie (...) swojej drużyny, z poszanowaniem regulaminu obozu oraz wspomnianych wyżej zasad bezpieczeństwa, higieny i organizacji obowiązujących na obozie.

Jak zostało wskazane w umowach, Trenerzy dysponują samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która będzie przejawiać się przede wszystkim tym, że:

• w ramach powierzonych obowiązków Trenerzy mogą doprecyzować zasady pracy w swojej grupie (np. sposoby motywowania, nagradzania lub organizacji czasu), o ile nie są one sprzeczne z regulaminem obozu i nie zagrażają bezpieczeństwu uczestników;
• w zakresie treningów Trenerzy mają prawo do podejmowania decyzji co do metod i środków realizacji celów sportowych, w ramach ogólnego harmonogramu obozu;
• Trenerzy działają niezależnie, budując własną markę trenerską oraz reputację w środowisku sportowym.

Ponadto, Trenerzy są uprawnieni do dokonywania zmian w harmonogramie dnia (w zakresie nienaruszającym zasad obozu, po akceptacji kierownika obozu) lub w razie zaistnienia siły wyższej.

Za wykonanie zlecenia, Trenerowi przysługuje stałe wynagrodzenie podstawowe, ustalane na podstawie doświadczenia Trenera.

Niezależnie od stałego wynagrodzenia, Trenerzy są uprawnieni do otrzymania:

• wynagrodzenia za sukces przysługującego po realizacji celu (zdobyciu mistrzostwa obozu przez prowadzoną przez siebie drużynę) oraz;
• wynagrodzenia prowizyjnego - za każdego uczestnika, który brał udział w drużynie Trenera na odbywanym obozie i zapisze się na obóz organizowany przez Spółkę w przyszłym roku.

Zgodnie z zapisami umów, Trenerzy ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez nich w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania usług - wobec osób trzecich, w tym uczestników.

Umowy z Trenerami przewidują karę umowną w przypadku wystąpienia po stronie Trenera rażącego niedbalstwa skutkującego zagrożeniem życia lub zdrowia uczestników. Zapis przewidujący kary umowne dla Trenerów nie ogranicza Spółki w możliwości dochodzenia odszkodowania przewyższającego kwotę kary umownej - na zasadach ogólnych, jeśli szkoda powstanie wskutek zawinionych działań lub zaniechań Trenera.

Wnioskodawca zapewnia Trenerom infrastrukturę konieczną do realizacji przez niech usług, w szczególności sprzęt i akcesoria sportowe, sale oraz boiska.

Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Organizowane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek wyjazdy turystyczne (obozy sportowe) spełniają kryteria do uznania ich za usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca nie wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie.

Pytanie

Czy usługi nabywane od Trenerów na podstawie umów zlecenia zawartych na opisanych w przedstawionym stanie faktycznym warunkach, stanowią usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym, czy koszty tych umów pomniejszają marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od Trenerów na podstawie umów zlecenia zawartych na opisanych w przedstawionym stanie faktycznym warunkach, stanowią usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym, koszty tych umów pomniejszają marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

Uzasadnienie

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania określona w art. 119 ustawy jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższych regulacji, kwota marży, stanowiąca podstawę opodatkowania (po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku) pomniejszana jest o faktyczne koszty poniesione przez podatnika:

1) z tytułu nabycia towarów i usług,

2) od innych podatników,

3) dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jako, że Spółka będzie nabywała od Trenerów usługi w zakresie sprawowania opieki wychowawczej oraz prowadzenia zajęć sportowych z uczestnikami obozów - zatem uczestnicy obozu będą korzystać bezpośrednio z usług Trenera, to w analizowanym przypadku nie ma wątpliwości, że wymieniony powyżej warunek w pkt 1. i 3. należy uznać za spełniony. Zatem warunkiem ujęcia kosztów umów z Trenerami w kalkulacji marży na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług turystyki jest uznanie Trenerów za podatników VAT, w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163.; dalej: ustawa o PIT);

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że o tym, czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego (kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi).

Zdaniem Wnioskodawcy, Trenerów, z którymi Spółka zawiera umowy zlecenia, należy uznać za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ określone w przedstawionym stanie faktycznym warunki świadczenia przez Trenerów usług spełniają kryteria samodzielnej działalności gospodarczej wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast art. 15 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Za uznaniem Trenerów za podatników VAT w rozumieniu ustawy o VAT przemawiają następujące okoliczności:

• samodzielność oraz niezależność w działaniu Trenera, która przejawia się w tym, że:

· w ramach powierzonych obowiązków Trenerzy mogą doprecyzować zasady pracy w swojej grupie (np. sposoby motywowania, nagradzania lub organizacji czasu),

· w zakresie treningów Trenerzy mają prawo do podejmowania decyzji co do metod i środków realizacji celów sportowych,

· Trenerzy działają budując własną markę trenerską oraz reputację w środowisku sportowym,

· Trenerzy są uprawnieni do samodzielnego dokonywania zmian w harmonogramie dnia,

• ryzyko ekonomiczne, tj. umowy zawierane przez Trenerów ze Spółką przewidują kary umowne (w przypadku wystąpienia po stronie Trenera rażącego niedbalstwa skutkującego zagrożeniem życia lub zdrowia uczestników),
• odpowiedzialność wobec osób trzecich (Trener ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania usług),
• zmienne wynagrodzenie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 18 marca 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.23.2025.2.KFK, w której zostało wskazane: „(…) osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu przy wykonywaniu czynności będących przedmiotem umowy. Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność w zakresie zawartej umowy i realizowanego zlecenia (np. odpowiedzialność wychowawców za opiekę nad uczestnikami, odpowiedzialność opiekuna medycznego za postawioną diagnozę, podawane leki, odpowiedzialność ratownika wodnego za bezpieczeństwo dzieci na kąpielisku). Kierownik i wychowawcy oraz inni zatrudnieni na umowę zlecenie Zleceniobiorcy, składają oświadczenia, które są przechowywane w dokumentacji danego turnusu, m.in. dotyczące zobowiązań kierownika, oświadczenia w sprawie ochrony zdrowia i życia uczestników wypoczynku, zakresu czynności i obowiązków wychowawcy, oświadczenie dot. BHP, oświadczenie dot. RODO. Wynagrodzenie za wykonywane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia czynności w ramach zawartej umowy zlecenia jest ustalane na zasadzie negocjacji. Proponują Państwo wynagrodzenie, które podlega negocjacji np. ze względu na kwalifikacje, doświadczenie Zleceniobiorcy, czas wykonywania zlecenia lub zakres obowiązków. Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia mają wpływ na wysokość przyznanego Im wynagrodzenia za wykonywanie czynności w ramach zawartej umowy zlecenia, ponieważ wynagrodzenie to podlega negocjacji i jest indywidualnie ustalane przed podpisaniem umowy. (…) wynika zatem, że nie zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące wyłączenie czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy, a co za tym idzie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez osoby pełniące rolę kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków na podstawie zawartych umów zlecenia, wypełnią definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, osoby świadczące te usługi na podstawie umowy, z której wynika ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy”;
• z 2 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.78.2025.2.KP, zgodnie z którą: „z wniosku wynika, że na potrzeby świadczonych usług turystycznych będzie Pani podpisywała umowy zlecenie z opiekunami i wychowawcami. Będzie Pani rekomendować Zleceniobiorcom zawieranie umów o ubezpieczenie w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Ponadto Zleceniobiorca będzie odpowiedzialny za wszelkie ewentualne szkody lub straty, które mogą wyniknąć z jego działań lub zrealizowanej usługi, które wpływają na osoby, które nie są bezpośrednio stronami umowy (dzieci/turystów). Zamierza Pani również wprowadzić do umów zapis dotyczący kar umownych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zlecenia. Wysokość kary będzie zależna od wartości niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi, przy czym Zleceniodawczyni będzie miała możliwość dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych. Zleceniobiorca dysponuje samodzielnością oraz niezależnością w działaniu. Zleceniobiorca jest zobowiązany m.in. do pilotowania grupy w autokarze, opieka nad grupą podczas wyjazdu, modyfikowanie i zarządzanie czasem wolnym uczestników, opracowywanie planów pracy z grupą wynikających z programu i powierzonych zadań, rozwiązywanie konfliktów, lokowanie uczestników w pokojach, sprawdzanie listy obecności, kontrola czystości w pokojach, wsparcie uczestników w wykonywaniu zadań. Zadania te Zleceniobiorca będzie wykonywał z należytą starannością, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny, oraz regulujących zasady poruszania się osób po drogach publicznych oraz obiektach. Ponadto wynagrodzenie będzie ustalone w drodze negocjacji, nie jest ono ustalane z góry np. wg stawki godzinowej. (…) wynika zatem, że nie zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące wyłączenie czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy, a co za tym idzie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez osoby pełniące rolę wychowawców, opiekunów na podstawie zawartych umów zlecenia, wypełnią definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji osoby świadczące te usługi na podstawie umowy, z której wynika ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy”;
• z 20 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.425.2017.1.JN, zgodnie z którą: „(…) opiekunowie, wychowawcy zatrudnieni przez Wnioskodawcę wykonają usługi na podstawie umowy zlecenie. W umowach zlecenie zawieranymi ze Zleceniobiorcami będzie zapis o ich odpowiedzialności za wykonane czynności określone w umowie wobec osób trzecich. Ponadto, Zleceniobiorcy będą dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która w zależności od przedmiotu wykonywanych usług będzie przejawiać się tym, że podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorcy będą zobowiązani m.in. do opracowania regulaminu turnusu oraz zapoznania podopiecznych z jego treścią, wymogami bezpieczeństwa na wycieczkach, w czasie kąpieli i zajęciach sportowo-rekreacyjnych, opracowania planów pracy z grupą, wynikających z programu i powierzonych zadań. Zleceniobiorcy będą także uprawnieni do samodzielnego dokonywania zmian w planie zajęć w zakresie nienaruszającym programu turnusu/obozu organizowanego przez Wnioskodawcę, jak również do samodzielnego decydowania o miejscu, terminie oraz czasie spędzania wolnego czasu przez uczestników. Z powyższego wynika, że nie zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące wyłączenie czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy, a co za tym idzie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez opiekunów, wychowawców na podstawie zawartych umów zlecenie wypełnią definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem osoby świadczące te usługi na podstawie umowy, z której wynika ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy”.

Wnioskodawca wskazuje także, że w tym względzie warto odwołać się także do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 6 października 2017 r. w sprawie zasad opodatkowania podatkiem VAT czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek na podstawie umów zawartych w związku z regulacjami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, w odniesieniu do których przychody zostały zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sygn. PT3.8101.11.2017, dalej: Interpretacja).

Ze względu na specyficznie określone grono, do jakiego referuje Interpretacja, nie znajdzie ona bezpośredniego zastosowania w omawianej sprawie, niemniej jednak zawiera ona wskazania, którymi należy kierować się przy ocenie, czy dana osoba (niezależnie od przedmiotu działalności) może zostać uznana za podatnika VAT, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Zgonie z Interpretacją, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

• warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
• wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Jeżeli wszystkie trzy warunki będą spełnione, to to nie będziemy mieli do czynienia z podatnikiem VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika VAT.

IWarunek pierwszy: warunki wykonywania czynności

Ocena spełnienia tego warunku powinna uwzględniać czy osoba fizyczna samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, bez wykorzystania infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego, a także czy ponosi ryzyko ekonomiczne.

Trenerzy zasadniczo korzystają z infrastruktury dostarczanej przez Spółkę (boiska, sale, sprzęt sportowy), przy czym – jak wskazano w stanie faktycznym oraz wcześniejszej części uzasadnienia – Trenerzy mają dużą swobodę i niezależność w wykonywaniu swoich czynności. Ponadto – jak również zostało przedstawione w stanie faktycznym oraz wcześniejszej części uzasadnienia – Trenerzy ponoszą ryzyko ekonomiczne w związku ze świadczonymi usługami.

IIWarunek drugi: wynagrodzenie

Ocena spełnienia tego warunku powinna uwzględniać, czy wynagrodzenie ma charakter stały lub stały i zmienny i czy w takim razie element stały wynagrodzenia stanowi jego istotną część.

Jak wskazano w stanie faktycznym Trenerzy otrzymują wynagrodzenie podstawowe oraz wynagrodzenie zmienne, zależne od realizacji przez nich wyznaczonych celów.

IIIWarunek trzeci: odpowiedzialność wobec osób trzecich

Ocena spełnienia tego warunku powinna uwzględniać, czy odpowiedzialność jest po stronie faktycznego wykonawcy, a nie zlecającego lub czy umowa w ogóle przewiduje odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z zawieranymi umowami Trenerzy ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez nich w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działalność wykonywana przez Trenerów na rzecz Spółki nie spełnia wszystkich warunków wynikających z Interpretacji (np. w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich), a zatem należy uznać, że Trenerzy wykonując usługi opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku będą działać jako podatnicy w rozumieniu ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy usługi wykonywane na rzecz Spółki przez Trenerów – na zasadach opisanych w stanie faktycznym – powinny zostać zaliczone do usług nabywanych od innego podatnika VAT dla bezpośredniej korzyści turysty, a tym samym koszty nabycia tych usług pomniejszają marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług turystyki (obozów sportowych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie szczególnej procedury m.in. dla określenia podstawy opodatkowania usług turystyki.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmować może swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać m.in. zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

W myśl art. 119 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W związku z powyższym dla świadczonych w ramach usługi turystyki usług własnych, podatnik powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich stawkę podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność organizatorów turystyki. W ramach prowadzonej przez siebie działalności, Spółka organizuje odpłatne wyjazdy turystyczne – obozy sportowe o profilu (...) skierowane do dzieci i młodzieży. Opisane usługi Spółka rozlicza na zasadach określonych w art. 119 ust. 1 ustawy. W celu realizacji ww. usług turystycznych Spółka zawiera umowy zlecenia z osobami, które mają pełnić rolę trenerów sportowych. W celu realizacji usługi, Trenerzy zobowiązani są do wykonywania określonych w umowie czynności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania usług świadczonych przez Trenerów za usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Państwa usług turystyki.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jednocześnie, na mocy art. 15 ust. 3 ustawy nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Zatem jak wynika z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1)wykonywania tych czynności,

2)wynagrodzenia oraz

3)odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże, nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że na potrzeby świadczonych usług turystycznych będą Państwo podpisywali umowy zlecenie z osobami, które będą pełniły rolę trenerów sportowych. Ponadto, zgodnie z zapisami umowy, Zleceniobiorca będzie odpowiedzialny za wszelkie ewentualne szkody, które mogą wyniknąć z jego działań lub zrealizowanej usługi, które wpływają na osoby, które nie są bezpośrednio stronami umowy (osób trzecich). Umowa przewiduje również zapis dotyczący kar umownych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zlecenia. Dodatkowo, zapewnią Państwo Trenerom infrastrukturę konieczną do realizacji przez nich usług, tj. sprzęt, akcesoria sportowe, sale oraz boiska. Ponadto, Trenerowi przysługuje wynagrodzenie podstawowe, ustalone na podstawie doświadczenia Trenera, a dodatkowo wynagrodzenie „za sukces” przysługujące po realizacji celu oraz prowizyjne, za każdego uczestnika, który brał udział w drużynie Trenera.

Z powyższego wynika zatem, że nie zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące wyłączenie czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy, a co za tym idzie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez osoby pełniące rolę Trenerów na podstawie zawartych umów zlecenia, wypełnią definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji osoby świadczące te usługi na podstawie umowy, z której wynika ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do powołanych norm prawnych należy stwierdzić, że nabywane przez Państwa od innych podatników usługi tj. od Trenerów, będą podlegać zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym będą Państwo zobowiązani do uwzględnienia ich przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Użycie w ww. przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również objęte są tym przepisem.

W tym miejscu należy również wskazać, że z powołanego wyżej art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że należności otrzymywane na podstawie zawartej umowy zlecenia, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, stanowią przychód osoby będącej zleceniobiorcą. Tak więc otrzymywane przez Zleceniobiorców należności na gruncie art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy stanowią składnik uzyskiwanego od Państwa wynagrodzenia.

W świetle powołanego art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczenia usług. Jeżeli zatem należność wynikająca z zawartej umowy zlecenia, pełniących rolę Trenerów z tytułu wykonywanych czynności, które na gruncie ustawy spełniają definicję wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie tych usług, to należy je uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku VAT marża. Należności te, jako element wynagrodzenia za nabywane od innych podatników usługi (Trenerów) na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy podlegają zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i jako składnik usługi turystycznej podlegają rozliczeniu według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Tym samym, usługi nabywane od Trenerów na podstawie umów zlecenia, zawartych na opisanych w przedstawionym stanie faktycznym warunkach, będą Państwo mogli zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a w konsekwencji koszty tych umów będą pomniejszały marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Państwa usług turystyki.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.