Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT w odniesieniu do aportu sieci ciepłowniczej oraz agregatu prądotwórczego do spółki komunalnej.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Jest jednostką samorządu terytorialnego – gminą.
Gmina realizuje zadania własne. Zadania własne określone zostały przede wszystkim w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3, zadaniem własnym gminy jest zaopatrzenie w energię cieplną. Energia cieplna jest produkowana przez (…). Jest to spółka komunalna, gdzie Gmina ma 100% udziałów. Poprzez spółkę Gmina realizuje wiele zadań własnych, m.in. zaopatrzenie mieszkańców w energię cieplną. Spółka komunalna dzierżawi od gminy sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy, które stanowią całość w zakresie sieci dystrybucyjnej ciepła – ze spółki komunalnej do poszczególnych budynków wielorodzinnych tzw. bloków. Spółka płaci czynsz za dzierżawę sieci. Gmina wystawia Fakturę VAT.
Sieć ciepłowniczą opisaną w poprzednim akapicie Gmina zbudowała samodzielnie w ramach swoich zadań własnych. Sieć stanowi własność Gminy.
Gmina planuje wnieść sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy do spółki komunalnej – (…), w zamian za udziały w tej spółce. Utworzenie nowych udziałów nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki, albowiem podwyższenie kapitału zostało przewidziane w umowie spółki; Gmina w dniu aportu będzie dysponowała wyceną aportu; zgodnie z ceną rynkową obejmie odpowiednią ilość nowoutworzonych udziałów.
Spółka komunalna będzie wykorzystywała aport w postaci sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy w celu realizacji zadania własnego gminy – dostawa energii cieplnej.
Pytanie
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu w postaci sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu prądotwórczego do własnej spółki komunalnej, w której ma 100% udziałów, w celu objęcia i pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości aportu, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz artykułu 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.)?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), wnosząc do spółki aport, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym.
Za pośrednictwem spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zaopatrzenia w energię cieplną. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.
Zdaniem Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wnosząc do spółki aport, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym.
Za pośrednictwem spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zaopatrzenie w energię cieplną. Wniesienie aportu do spółki związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.
Gmina przedstawia własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym aport sieci ciepłowniczych wraz z agregatem (aport) do spółki w zamian za udziały, jest zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT; zdaniem Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Zdaniem Gminy wniesienie do spółki aportem sieci z agregatem jest związane z realizacją zadań nałożonych na gminę; jednym z podstawowych zadań Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkaniowych jej mieszkańców. Powołana w tym celu spółka nie prowadzi działalności komercyjnej, a jedynie jest narzędziem Gminy dla realizacji jej zadania własnego. Zaopatrzenie w energię cieplną może być realizowane przez gminę bezpośrednio, lub poprzez spółki prawa handlowego.
Ustawa o VAT nie rozgranicza sfery imperium od sfery dominium. Nie ulega wątpliwości, że wiele zadań własnych Gminy jest realizowanych poprzez sferę dominium. Wszak wiele usług publicznych jest dokonywanych za odpłatnością.
Gmina zauważa, że należy dokonać wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z prawem unijnym, a w szczególności z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 zw zm.), lub też zastosować przepis Dyrektywy bezpośrednio, z pominięciem krajowego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Zgodnie z przepisem Dyrektywy:
Artykuł 13
1. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2025 r., sygnatura akt I SA/Gd 1031/24 (niepublikowany z uzasadnieniem na dzień złożenia skargi – cytat za: Dziennik Gazeta Prawna nr 60 (6477 z dnia 27 marca 2025 roku, dodatek podatki i księgowość, strona B3) wskazał, że w przypadku gdy gmina wnosi aportem nieruchomość do spółki utworzonej na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, to gmina nie występuje jako podatnik podatku VAT. Zgodnie ze stanowiskiem tego sądu, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest sprzeczny z unijnym przepisem art. 13 Dyrektywy, cytowanym powyżej. Wniesienie aportu do spółki i funkcjonowanie samej spółki nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Zatem interpretując polskie przepisy o VAT należy dokonać interpretacji zgodnie z prawem unijnym czyli dokonać tak zwanej wykładni prounijnej. Wynik tej wykładni prowadzi do wniosku, że gmina nie jest podatnikiem VAT w zakresie wniesienia aportu do spółki. W prawie unijnym brak jest mowy o jakichkolwiek czynnościach cywilnoprawnych. Inne budownictwo mieszkaniowe nie może zakłócić konkurencji, bo wynika z realizacji własnych zadań gminy, co też zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Gmina ze stanowiskiem i oceną tego sądu w pełni się zgadza.
Analogicznie powyższy wyrok WSA w Gdańsku należy interpretować w przypadku wniesienia do spółki komunalnej aportu w postaci sieci ciepłowniczej wraz z agregatem; w tym przypadku gmina również realizuje zadanie własne; gmina również nie zakłóca konkurencji, bowiem spółka komunalna jako jedyna dostarcza ciepło do budynków wielorodzinnych (poza tymi, które mają własne mini kotłownie); spółka komunalna ma wszelkie zezwolenia na produkcję i dystrybucję energii cieplnej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2)eksport towarów;
3)import towarów na terytorium kraju;
4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:
·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.
Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.
Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy:
działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz
·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,
Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Realizują Państwo zadania własne, określone przede wszystkim w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Jednym z zadań własnych jest zaopatrzenie w energię cieplną. Energia cieplna jest produkowana przez spółkę komunalną, w której posiadają Państwo 100% udziałów. Spółka komunalna dzierżawi od Państwa sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy, które stanowią całość w zakresie sieci dystrybucyjnej ciepła. Spółka płaci czynsz za dzierżawę sieci. Państwo wystawiają fakturę VAT. Sieć ciepłowniczą zbudowali Państwo samodzielnie w ramach swoich zadań własnych. Sieć stanowi Państwa własność. Planują Państwo wnieść sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy do spółki komunalnej, w zamian za udziały w tej spółce. W dniu aportu będą Państwo dysponować wyceną aportu – cena rynkowa obejmie odpowiednią ilość nowoutworzonych udziałów. Spółka komunalna będzie wykorzystywała aport w postaci sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy w celu dostawy energii cieplnej.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT w odniesieniu do aportu sieci ciepłowniczej oraz agregatu prądotwórczego do spółki komunalnej.
W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:
Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że „(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej”.
Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:
Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność [...]”.
Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:
[...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u. g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania.
W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do spółki komunalnej, wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – wniesienie sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu prądotwórczego do spółki komunalnej, w zamian za udziały w tej spółce, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
Jak wskazano wyżej, gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez gminę czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku aportu sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu prądotwórczego do spółki komunalnej, w zamian za udziały w tej spółce nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy towaru.
Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że spółka komunalna dzierżawi od Państwa sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy, które stanowią całość w zakresie sieci dystrybucyjnej ciepła. Spółka płaci Państwu czynsz za dzierżawę sieci.
Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej jako Kodeks cywilny:
Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.
Tym samym, należy wskazać, że już obecnie, wykorzystując sieć ciepłowniczą oraz agregat prądotwórczy do dzierżawy na rzecz spółki, nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie przez Państwa aportem sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu prądotwórczego do spółki komunalnej, w zamian za udziały w tej spółce, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie przez Państwa aportu w postaci sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu prądotwórczego do własnej spółki komunalnej, w celu objęcia i pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości aportu, będą Państwo podatnikiem podatku VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy oraz artykułu 13 ust. 1 Dyrektywy.
Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Natomiast odnosząc się do powołanego przez Państwa we wniosku wyroku sądu administracyjnego wyjaśniam, że wskazany wyrok został potraktowany jako element Państwa argumentacji, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.