Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 12 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz podatku od towarów i usług. Uzupełniła go Pani pismem z 25 sierpnia 2025 r. (data wpływu 2 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani gospodarstwo rolne od 2016 r., o powierzchni 150 ha. Jest Pani rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dochód z rolnictwa stanowi Pani jedyne źródło utrzymania. Użytkuje Pani grunty rolniczo i pobiera z tego tytułu dopłaty bezpośrednie z ARiMR.

(…) 2020 r. nabyła Pani nieruchomości rolne o łącznej powierzchni 24,1175 ha, położone w obrębie geodezyjnym (…), gmina (…), woj. (…), oznaczone numerami ewidencyjnymi A/10 i B/11. Grunty te w całości wchodzą w skład Pani gospodarstwa rolnego. Nabyła je Pani za kwotę 860 000 zł.

Nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, a planowana sprzedaż będzie Pani pierwszą sprzedażą nieruchomości od wielu lat.

Grunty są użytkowane rolniczo. Około 7 ha objętych jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2003 r., który przeznacza je pod usługi. Pozostała część nieruchomości nie jest objęta planem miejscowym ani warunkami zabudowy. W 2024 r. złożyła Pani wniosek o objęcie całości posiadanych nieruchomości nowym planem miejscowym – jego uchwalenie planowane jest na 2026 r.

Wszystkie grunty – zarówno objęte planem z 2003 r., jak i te bez planu – są użytkowane rolniczo i nie są uzbrojone. Nie zostały wyposażone w media, nie są przygotowywane pod zabudowę. Nie podejmuje Pani żadnych działań wskazujących na komercyjne przygotowanie gruntu do sprzedaży (brak ogrodzeń, dróg, mediów, działań reklamowych, działań deweloperskich).

Planuje Pani dokonać podziału nieruchomości na działki rolne, każda o powierzchni powyżej 0,3 ha i dokonać sprzedaży – w jednym z dwóch wariantów czasowych:

• Wariant 1: sprzedaż przed 1 stycznia 2026 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku nabycia i przed wejściem w życie nowego planu miejscowego;
• Wariant 2: sprzedaż po 1 stycznia 2026 r., tj. po upływie pięciu lat od końca roku nabycia i po wejściu w życie nowego MPZP.

W uzupełnieniu wniosku, na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy osobiście prowadzi Pani od 2016 r. gospodarstwo rolne o powierzchni 150 ha, czy też posiadane przez Panią grunty są użytkowane rolniczo przez osoby, którym ich Pani użyczyła lub oddała w dzierżawę? Jeżeli tak, to proszę wskazać, które grunty i w jakim okresie były przez Panią użyczane lub wydzierżawiane i na jakie cele oraz odpłatnie, czy nieodpłatnie?”, wskazała Pani, że grunty w swoim gospodarstwie użytkuje Pani osobiście.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „W drodze jakiej czynności cywilnoprawnej (umowy) nabyła Pani (…) 2020 r. nieruchomości rolne o łącznej powierzchni 24,1175 ha, oznaczone numerami ewidencyjnymi A/10 i B/11 oraz czy w dacie nabycia ww. działek były one zabudowane czy niezabudowane? W przypadku, jeżeli w dacie nabycia były one zabudowane, proszę określić rodzaj zabudowań znajdujących się na tych działkach oraz wskazać, czy zabudowania są trwale związane z gruntem”, wskazała Pani, że grunty zostały przez Panią nabyte w drodze kupna od osoby fizycznej i nie są zabudowane.

Działka nr A/10 ma powierzchnię 12,0588 ha, a działka nr B/11 ma powierzchnię 12,0587 ha.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Jakie jest oznaczenie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków działek nr A/10 i nr B/11 (proszę wskazać osobno do każdej z działek)?”, wskazała Pani, że działka nr A/10: Lzr/RV, RVI, ŁIV, RIVb, LsV, natomiast działka nr B/11: ŁIII, ŁIV, PsVI, RIIIb, RIVa, RIVb, RV, RVI, W/ŁIV.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „W jakim celu nabyła Pani (…) 2020 r. działki nr A/10  i nr B/11, np. w celu wybudowania budynku mieszkalnego dla zaspokojenia Pani potrzeb mieszkaniowych, w celu lokaty kapitału, późniejszej odsprzedaży, inwestycyjnym, na wynajem, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego lub innym – jakim?”, wskazała Pani, że grunty nabyła Pani w celu uprawy rolniczej.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „W jaki sposób były i są wykorzystywane działki nr A/10 i nr B/11 nabyte przez Panią (…) 2020 r. od momentu ich nabycia, aż do momentu planowanej sprzedaży wydzielonych działek? W tym miejscu proszę wskazać:

a)Czy korzystała lub korzysta Pani z ww. działek dla swoich celów osobistych (w jaki sposób)?

b)Czy ww. działki oddawała lub oddaje Pani w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów? Jeśli tak, to proszę wskazać:

• Kto i w jakim okresie udostępniał ww. działki osobom trzecim?
• Czy udostępniała/udostępnia Pani ww. działki odpłatnie czy bezpłatnie?
• Jakim podmiotom udostępniała/udostępnia Pani ww. działki (osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, osobom fizycznym nieprowadzącym działalność gospodarczą, osobom prawnym, spółkom prawa handlowego, innym – jakim?)
• Czy z tytułu ww. zawartej umowy odprowadzała/odprowadza Pani podatki? Jeżeli tak, jakie to były podatki?

c)Czy ww. działki były/są wykorzystywane w działalności gospodarczej innych osób? Jeżeli tak, to kiedy i w jakim celu?”,

wskazała Pani, że działki (z wyj. Lzr i Ls) są uprawiane rolniczo, nie są oddane w najem – dzierżawę osobom trzecim, nie prowadzi Pani też działalności gospodarczej.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Terenu której konkretnie działki dotyczy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z 2003 r. przeznaczający teren pod usługi?”, wskazała Pani, że obecnie MPZP z przeznaczeniem na usługi, przyjęty uchwałą z 2003 r. dotyczy około 7 ha terenu na częściach obu Pani działek.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Jakie we wniosku złożonym przez Panią w 2024 r. zawarła Pani uzasadnienie potrzeby uchwalenia nowego planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, których Pani nieruchomości ten wniosek dotyczył (proszę podać oznaczenie geodezyjne działek) oraz jakie we wniosku wskazała Pani aktualne oraz postulowane przeznaczenie tych nieruchomości?”, wskazała Pani, że ze względu na lokalizację wraz z właścicielami działek sąsiednich, zawnioskowaliście Państwo do Gminy o rozważenie zmiany przeznaczenia Waszych gruntów w MPZP i przeznaczenie ich pod działalność produkcyjno-usługową, uzasadniając swój wniosek zwiększeniem potencjału rozwojowego Gminy. Gmina wyraziła zgodę i plan jest w trakcie procedury.

Podziału zamierza Pani dokonać w 2025 r., gdyż ułatwi on znalezienie nabywcy nieruchomości na działki.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Na ile działek zamierza Pani dokonać podziału działki nr A/10 oraz na ile działek zamierza Pani dokonać podziału działki nr B/11?”, wskazała Pani, że na dzień dzisiejszy nie ma Pani koncepcji podziału.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Ile wydzielonych działek zamierza Pani sprzedać?”, wskazała Pani, że zamierza Pani sprzedać cały grunt i wszystkie wydzielone działki.

O sprzedaży nieruchomości zdecydowało zaprzestanie pracy zarobkowej przez Pani męża i usamodzielnienie się dzieci.

Na dzień dzisiejszy nie ma Pani sprecyzowanych planów wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości.

Nie ma Pani jeszcze nabywcy nieruchomości.

Nie ma Pani wiedzy na temat sposobu wykorzystania działek po sprzedaży przez nowego nabywcę bądź nabywców.

Wydzielone działki, które zamierza Pani sprzedać na moment sprzedaży będą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Dla wydzielonych działek, które planuje Pani sprzedać i które nieobjęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przed sprzedażą nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy w dacie sprzedaży wydzielonych działek będą one zabudowane czy niezabudowane? W przypadku, gdy w dacie sprzedaży działek będą one zabudowane, proszę wskazać rodzaj zabudowań znajdujących się na działkach oraz czy te zabudowania są trwale związane z gruntem”, wskazała Pani, że nie ma Pani planów związanych z zabudową działek.

Nie zamierza Pani przed sprzedażą występować o pozwolenie na budowę dla wydzielonych działek.

Działki mają dostęp do drogi publicznej.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Jakie pozwolenia, decyzje, umowy, decyzje na budowę wjazdu na działki, warunki techniczne przyłączy: kanalizacyjnych, sanitarnych, energetycznych, deszczowych itp.  (poza decyzją o podziale) zostały/zostaną wydane przed sprzedażą działek i z czyjej inicjatywy nastąpi/nastąpiło wydanie/uzyskanie tych pozwoleń/decyzji, itp.?”, wskazała Pani, że przed sprzedażą oprócz podziału nie zamierza Pani występować o decyzje wskazane w piśmie.

Nie planuje Pani przed sprzedażą ponosić nakładów w celu uatrakcyjnienia wydzielonych działek.

Nie udzieliła Pani pełnomocnictw związanych ze sprzedażą działek.

Ze względu na brak informacji o nabywcy, nie ma Pani wiedzy na temat konieczności zawarcia z nim umowy przedwstępnej.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Ile razy już Pani występowała, a ile jeszcze będzie Pani występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla będących Pani własnością/współwłasnością działek – innych niż te, o których mowa we wniosku? Należy wskazać daty kiedy występowała Pani o ww. warunki zabudowy i dla ilu działek oraz kiedy ma Pani zamiar jeszcze wystąpić o ww. warunki zabudowy i dla ilu działek?”, wskazała Pani, że nie występowała Pani z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działek będących Pani własnością. Nie ma Pani też planów związanych z warunkami zabudowy dla Pani nieruchomości w przyszłości.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy dokonywała Pani wcześniej sprzedaży nieruchomości, poza planowaną sprzedażą tych wymienionych we wniosku, a jeśli tak – to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

a)Kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości?

b)W jakim celu nieruchomości te zostały przez Panią nabyte?

c)W jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

d)Kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

e)Ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych – to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

f)W jaki sposób został opodatkowany przychód ze sprzedaży tych nieruchomości?

g)Czy z tytułu ich sprzedaży odprowadzała Pani podatek VAT oraz dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R?

h)Na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży ww. nieruchomości?”

wskazała Pani, że w ostatnim czasie nie dokonywała Pani sprzedaży swoich nieruchomości.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy posiada Pani inne nieruchomości (nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane, lokale mieszkalne, lokale użytkowe)? Jeśli tak, proszę podać ile nieruchomości, jakiego rodzaju nieruchomości Pani posiada i wskazać odrębnie dla każdej z tych nieruchomości:

a)Kiedy (data), w jaki sposób i w jakim celu nabyła Pani tę nieruchomość?

b)W jaki sposób wykorzystywała i wykorzystuje Pani tę nieruchomość?

c)Czy nieruchomość była/jest niezabudowana czy zabudowana? Jeśli jest zabudowana – czy zabudowa ma charakter mieszkalny, czy użytkowy?

d)Czy zamierza Pani sprzedać pozostałe nieruchomości?”,

wskazała Pani, że posiada Pani inne nieruchomości, wyłącznie rolne:

• A., gm. (…), pow. (…), 19,3 ha – zakup w 2017 r.;
• B., pow. (…), 2,4 ha – zakup w maju 2019 r.;
• C., gm. (…), pow. (…), 24 ha – zakupione w kwietniu 2020 r., w tym 9 ha z MPZP;
• D., gm. (…), pow. (…), 21,8 ha –zakup w lutym 2022 r.;
• E., 1,3 ha – nabycie w styczniu 2023 r.;
• F., gm. (…), pow. (…), 22 ha – zakup w lutym 2024 r.

Obecnie nie ma Pani planów nabycia innych nieruchomości.

Pytania

1.Czy planowana sprzedaż działek rolnych w wariancie 1 (przed 1 stycznia 2026 r. i przed uchwaleniem nowego MPZP) podlega opodatkowaniu PIT i/lub VAT?

2.Czy planowana sprzedaż działek rolnych w wariancie 2 (po 1 stycznia 2026 r. i po uchwaleniu nowego MPZP) podlega opodatkowaniu PIT i/lub VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 2 w części dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytań nr 1 i nr 2 w części dotyczących podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie

Wariant 1 – sprzedaż przed 1 stycznia 2026 r.

PIT:

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co do zasady podlega opodatkowaniu. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile nie zostały przeznaczone pod zabudowę.

Wszystkie grunty – również te objęte planem miejscowym z 2003 r. – są użytkowane rolniczo i nie są uzbrojone. Nie zostały w żaden sposób przygotowane pod zabudowę.

W Pani ocenie, nie zostały one faktycznie przeznaczone pod zabudowę, a zatem spełniają warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

Wniosek: sprzedaż gruntów przed 1 stycznia 2026 r. korzysta ze zwolnienia z PIT.

Wariant 2 – sprzedaż po 1 stycznia 2026 r.

PIT:

Po dniu 1 stycznia 2026 r. mija pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, sprzedaż po tym okresie nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu PIT – niezależnie od istnienia lub treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wniosek: sprzedaż gruntów po 1 stycznia 2026 r. nie podlega PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14:

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Zakwalifikowanie sprzedaży niezabudowanych działek do właściwego źródła przychodu

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przekracza zwykły zarząd majątkiem prywatnym czego przejawem jest np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10  i nr B/11.

Jak Pani wskazała w opisie sprawy, prowadzi Pani gospodarstwo rolne od 2016 r.,  o powierzchni 150 ha. Dochód z rolnictwa stanowi Pani jedyne źródło utrzymania. Użytkuje Pani grunty rolniczo i pobiera z tego tytułu dopłaty bezpośrednie z ARiMR. Grunty w swoim gospodarstwie użytkuje Pani osobiście.

(…) 2020 r. nabyła Pani w drodze umowy sprzedaży niezabudowane nieruchomości rolne o łącznej powierzchni 24,1175 ha, stanowiące działki nr A/10 i nr B/11. Działka nr A/10 ma powierzchnię 12,0588 ha, a działka nr B/11 ma powierzchnię 12,0587 ha. Grunty te w całości wchodzą w skład Pani gospodarstwa rolnego. Grunty nabyła Pani w celu uprawy rolniczej.

Oznaczenie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków działek nr A/10 i nr B/11 wygląda następująco:

• działka nr A/10: Lzr/RV, RVI, ŁIV, RIVb, LsV;
• działka nr B/11: ŁIII, ŁIV, PsVI, RIIIb, RIVa, RIVb, RV, RVI, W/ŁIV.

Działki (z wyj. Lzr i Ls) są uprawiane rolniczo, nie są oddane w najem – dzierżawę osobom trzecim, nie prowadzi Pani też działalności gospodarczej.

Około 7 ha gruntów obu działek objętych jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2003 r., który przeznacza je pod usługi. Pozostała część nieruchomości nie jest objęta planem miejscowym ani warunkami zabudowy. Ze względu na lokalizację wraz z właścicielami działek sąsiednich, zawnioskowała Pani do Gminy o rozważenie zmiany przeznaczenia tych gruntów w MPZP i przeznaczenie ich pod działalność produkcyjno-usługową, uzasadniając swój wniosek zwiększeniem potencjału rozwojowego Gminy. W 2024 r. złożyła Pani wniosek o objęcie całości posiadanych nieruchomości nowym planem miejscowym. Gmina wyraziła zgodę i plan jest w trakcie procedury, a jego uchwalenie planowane jest na 2026 r.

Planuje Pani dokonać podziału nieruchomości na działki rolne, każda o powierzchni powyżej 0,3 ha i dokonać sprzedaży – w jednym z dwóch wariantów czasowych:

• Wariant 1: sprzedaż przed 1 stycznia 2026 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku nabycia i przed wejściem w życie nowego planu miejscowego;
• Wariant 2: sprzedaż po 1 stycznia 2026 r., tj. po upływie pięciu lat od końca roku nabycia i po wejściu w życie nowego MPZP.

Podziału zamierza Pani dokonać w 2025 r., gdyż ułatwi on znalezienie nabywcy nieruchomości na działki. Na dzień dzisiejszy nie ma Pani koncepcji podziału działek.

Zamierza Pani sprzedać cały grunt i wszystkie wydzielone działki.

O sprzedaży nieruchomości zdecydowało zaprzestanie pracy zarobkowej przez Pani męża i usamodzielnienie się dzieci.

Na dzień dzisiejszy nie ma Pani sprecyzowanych planów wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości.

Nie ma Pani jeszcze nabywcy nieruchomości.

Nie ma Pani wiedzy na temat sposobu wykorzystania działek po sprzedaży przez nowego nabywcę bądź nabywców.

Wydzielone działki, które zamierza Pani sprzedać na moment sprzedaży będą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Wszystkie grunty – zarówno objęte planem z 2003 r., jak i te bez planu – są użytkowane rolniczo i nie są uzbrojone. Nie zostały wyposażone w media, nie są przygotowywane pod zabudowę. Nie podejmuje Pani żadnych działań wskazujących na komercyjne przygotowanie gruntu do sprzedaży (brak ogrodzeń, dróg, mediów, działań reklamowych, działań deweloperskich).

Dla wydzielonych działek, które planuje Pani sprzedać i które nieobjęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przed sprzedażą nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nie zamierza Pani przed sprzedażą występować o pozwolenie na budowę dla wydzielonych działek. Nie ma Pani planów związanych z zabudową działek. Działki mają dostęp do drogi publicznej.

Przed sprzedażą, oprócz podziału nie zamierza Pani występować o decyzje na budowę wjazdu na działki, warunki techniczne przyłączy: kanalizacyjnych, sanitarnych, energetycznych, deszczowych itp. Nie planuje Pani przed sprzedażą ponosić nakładów w celu uatrakcyjnienia wydzielonych działek.

Nie udzieliła Pani pełnomocnictw związanych ze sprzedażą działek. Ze względu na brak informacji o nabywcy, nie ma Pani wiedzy na temat konieczności zawarcia z nim umowy przedwstępnej.

Dla działek innych niż te, o których mowa we wniosku, nie występowała Pani z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy. Nie ma Pani też planów związanych z warunkami zabudowy dla Pani nieruchomości w przyszłości.

W ostatnim czasie nie dokonywała Pani sprzedaży swoich nieruchomości.

Posiada Pani inne nieruchomości, wyłącznie rolne:

• A., o powierzchni 19,3 ha – zakup w 2017 r.;
• B., o powierzchni 2,4 ha – zakup w maju 2019 r.;
• C., o powierzchni 24 ha – zakupione w kwietniu 2020 r., w tym 9 ha z MPZP;
• D., o powierzchni 21,8 ha –zakup w lutym 2022 r.;
• E., o powierzchni 1,3 ha – nabycie w styczniu 2023 r.;
• F., o powierzchni 22 ha – zakup w lutym 2024 r.

Obecnie nie ma Pani planów nabycia innych nieruchomości.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że planowane odpłatne zbycie przez Panią w 2025 r. bądź po 1 stycznia 2026 r. wszystkich niezabudowanych działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10 i nr B/11, nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym  w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż niezabudowanych działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10 i nr B/11 wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności fakt, że niezabudowane działki nr A/10 i nr B/11 nabyła Pani w celu uprawy rolniczej, działki te wchodzą w skład prowadzonego przez Panią osobiście gospodarstwa rolnego i są użytkowane rolniczo, nie są uzbrojone, dla wydzielonych działek, które nieobjęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przed sprzedażą nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy ani pozwolenie na budowę, nie ma Pani planów związanych z zabudową działek, przed sprzedażą nie zamierza Pani występować o warunki techniczne przyłączy: kanalizacyjnych, sanitarnych, energetycznych, deszczowych itp., nie podejmuje Pani żadnych działań wskazujących na komercyjne przygotowanie gruntu do sprzedaży (brak ogrodzeń, dróg, mediów, działań reklamowych, działań deweloperskich), nie udzieliła Pani pełnomocnictw związanych ze sprzedażą działek, o planowanej sprzedaży działek zadecydowało zaprzestanie pracy zarobkowej przez Pani męża i usamodzielnienie się dzieci oraz w ostatnim czasie nie dokonywała Pani sprzedaży swoich nieruchomości sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż przez Panią w 2025 r. bądź po 1 stycznia 2026 r. wszystkich niezabudowanych działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10 i nr B/11, nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe planowanej sprzedaży ww. niezabudowanych działek, należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skutki podatkowe planowanej sprzedaży niezabudowanych działek

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie przekształcenie, podział, czy scalenie danej nieruchomości. W wyniku podziału nieruchomości następuje co prawda zmiana powierzchni oraz numerów ewidencyjnych, jednakże wydzielenie działek z nieruchomości gruntowych nie powoduje zmiany ich właściciela, a także na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. W konsekwencji, okoliczność podziału nieruchomości nie powoduje konieczności liczenia na nowo pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W świetle powyższych przepisów prawa, datę nabycia niezabudowanych działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10 i nr B/11, należy utożsamiać z datą nabycia przez Panią prawa własności działek nr A/10 i nr B/11 w drodze umowy sprzedaży, tj. 2020 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Panią sprzedaż w 2025 r. bądź po 1 stycznia 2026 r. wszystkich niezabudowanych działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10 i nr B/11, w związku z tym, że sprzedaż tych działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie Pana zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Jednocześnie, w przypadku sprzedaży po 31 grudnia 2025 r. niezabudowanych działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10 i nr B/11, sprzedaż przez Panią tych działek – niezależnie od istnienia lub treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – nie będzie stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez Panią działek nr A/10 i nr 18/B, tj. w 2020 r.

Zatem, w tej części Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, jeżeli planowana sprzedaż działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10 i nr B/11 nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Panią działek nr A/10 i nr B/11, tj. przed 1 stycznia 2026 r., będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w tej części Pani stanowisko, w którym wskazała Pani, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co do zasady podlega opodatkowaniu, również należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie  z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z odpłatnym zbyciem nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1176 ze zm.):

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego  – co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 219 ze zm.) oraz załącznika do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Ponadto z § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia wynika, że:

Z kolei zgodnie z § 9 ust. 3 powyższego rozporządzenia:

Wedle zaś § 9 ust. 4 cytowanego rozporządzenia:

Stosownie natomiast do § 9 ust. 5 ww. rozporządzenia:

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa  w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

• sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia gospodarstw rolnych, a jedynie takich, które zbywca wykorzystywał w swojej działalności rolniczej, następnie sprzedał w tym samym celu – do wykorzystywania w działalności rolniczej nabywcy. Świadczy o tym bezspornie przesłanka negatywna zwolnienia zawarta w treści tego przepisu po średniku (utrata charakteru rolnego gruntów).

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie. Niewątpliwie więc chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.

Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Zamiar ten wynikać może z charakteru działalności prowadzonej przez nabywcę, jak również innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może również nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Samo zaś oświadczenie nabywcy o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego złożone w akcie notarialnym w świetle okoliczności faktycznych może okazać się niemiarodajne i niewystarczające dla zastosowania zwolnienia (wyrok NSA z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 378/14).

Podkreślić należy, że dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane np. z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków).

Możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani gospodarstwo rolne od 2016 r., o powierzchni 150 ha. Działki nr A/10 i nr B/11 wchodzą w skład prowadzonego przez Panią gospodarstwa rolnego i na moment sprzedaży działki, które powstaną z podziału działek nr A/10 i nr B/11, będą wchodziły w skład Pani gospodarstwa rolnego. Nie ma Pani jeszcze nabywcy działek, które powstaną z podziału działek nr A/10 i nr B/11. Nie ma Pani wiedzy na temat sposobu wykorzystania działek po sprzedaży przez nowego nabywcę bądź nabywców.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzam, że okoliczności wskazane we wniosku nie pozwalają stwierdzić, że działki, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10 i nr B/11 (użytki rolne) w związku ze sprzedażą nie utracą charakteru rolnego. Jak wynika z przedstawionego przez Panią opisu sprawy – nie ma Pani jeszcze nabywcy działek, które powstaną z podziału działek nr A/10  i nr B/11 i nie ma Pani wiedzy na temat sposobu wykorzystania działek po sprzedaży przez nowego nabywcę bądź nabywców.

Jeżeli zatem, sprzedając ww. działki rolne nie będzie posiadała Pani wiedzy o zamiarach i celu nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wykluczy to możliwość zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10 i nr B/11 (użytków rolnych). Jeżeli bowiem podatnikowi nie są znane zamiary z jakimi nabywca gruntu dokona jego zakupu, to nie można stwierdzić, czy grunt utraci charakter rolny.

Przy czym fakt, że w dniu sprzedaży sprzedane działki (użytki rolne) nie utracą charakteru rolnego nie będzie wystarczającą przesłanką do zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu. Jak już wyjaśniono wcześniej utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może również nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Jeżeli zatem, sprzedając przed 1 stycznia 2026 r. ww. działki, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10 i nr B/11 (użytki rolne) nie będzie Pani w stanie uwiarygodnić faktu, że nie utracą one charakteru rolnego, ponieważ nie będzie miała Pani wiedzy na temat sposobu wykorzystania działek po sprzedaży przez nowego nabywcę bądź nabywców, to nie można stwierdzić, że do przychodu z tej sprzedaży znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, uzyskany przez Panią przychód z odpłatnego zbycia ww. działek w części obejmujących obszar położnego na nich lasu i sklasyfikowanych jako lasy, tj. grunty niewymienione jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego (niesklasyfikowane jako użytki rolne), również nie jest objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych.

Przy czym, nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile nie zostały przeznaczone pod zabudowę. Fakt przeznaczenia bądź nie działek pod zabudowę pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano bowiem wyżej, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej), lub jego część składową oraz grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Umiejscowienie działki w planie zagospodarowania przestrzennego lub wydanie dla działki decyzji o warunkach zabudowy nie powoduje utraty charakteru rolnego nieruchomości. Sama możliwość zabudowy działki nie przesądza o tym, że grunty utracą charakter rolny, bowiem możliwość zabudowy jest prawem właściciela do budowy, a nie jego obowiązkiem.

Zatem, w tej części Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, planowana sprzedaż działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10  i nr B/11, jeżeli nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Panią działek nr A/10 i nr B/11, tj. przed 1 stycznia 2026 r., będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze sprzedaży działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10 i nr B/11 w części przypadającej na grunty stanowiące użytki rolne, jeżeli nie będzie Pani w stanie uwiarygodnić faktu, że nie utracą one charakteru rolnego, ponieważ nie będzie miała Pani wiedzy na temat sposobu wykorzystania działek po sprzedaży przez nowego nabywcę bądź nabywców, nie będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie korzystał również przychód ze sprzedaży działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr A/10 i nr B/11 w części przypadającej na grunty leśne, ponieważ obszar gruntów leśnych, w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym, nie tworzy gospodarstwa rolnego. Przychód ten w tej części będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Kwestie związane z podatkiem od towarów i usług są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.). Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.