Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług w ramach pakietów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę (…) (nr księgi (…)). Spółka świadczy usługi medyczne w zakresie opieki ambulatoryjnej, medycyny ratunkowej, rehabilitacji ambulatoryjnej, fizjoterapii, fizjoterapii dla dzieci oraz rehabilitacji w domu pacjenta.

Spółka zamierza sprzedawać usługi medyczne w ramach tzw. „Pakietów rehabilitacyjnych” - dalej: „Pakiety”. W ramach Pakietów - pobytów rehabilitacyjnych, Wnioskodawca zapewniać będzie swoim klientom świadczenie złożone, na które składać się będą zabiegi lecznicze/rehabilitacyjne, opieka lekarsko-pielęgniarska, zakwaterowanie oraz całodniowe wyżywienie (z zastosowaniem diet).

Charakter i zakres świadczonych usług medycznych wchodzących w zakres Pakietów wymaga szeroko rozumianej dyspozycyjności klientów. Z uwagi na liczbę zabiegów medycznych wchodzących w skład poszczególnych Pakietów, ich pełna realizacja będzie możliwa poprzez zapewnienie klientom stałego pobytu (noclegu i wyżywienia) w miejscu, gdzie będą wykonywane przedmiotowe zabiegi.

Spółka nie prowadzi działalności związanej z zakwaterowaniem. W celu zapewnienia klientom zakwaterowania i wyżywienia Spółka będzie współpracować z podmiotem, który będzie posiadać odpowiednie zaplecze noclegowe i gastronomiczne pozwalające na przygotowywanie posiłków (w tym specjalistycznych diet żywieniowych), od którego będzie nabywać usługi noclegowe i wyżywienia na rzecz klientów chcących korzystać z Pakietów.

Pakiety będą przeznaczone dla osób, które chcą poprawić stan swojego zdrowia. Pakiety skierowane będą przede wszystkim do osób ze schorzeniami narządów ruchu. Spółka w ramach Pakietów świadczyć będzie na rzecz swoich klientów usługi opieki medycznej przywracające sprawność narządów ruchu, łagodzące bóle i stany zapalne, leczące infekcje skórne oraz problemy z krążeniem krwi oraz wzmacniające układ odpornościowy. W Pakietach oferowanych będzie szereg zabiegów medycznych i rehabilitacyjnych z dziedziny fizjoterapii i fizykoterapii, które pozwolą osiągnąć pozytywne efekty lecznicze u klientów korzystających z Pakietów. W ramach Pakietów Spółka zamierza świadczyć na rzecz klientów następujące zabiegi medyczne:

a)zabiegi fizykoterapii (m.in. elektroterapia, laseroterapia i magnetoterapia),

b)zabiegi kinezyterapii ogólnej,

c)masaże lecznicze oraz drenaże limfatyczne,

d)hydroterapię.

Wszystkie wymienione powyżej usługi (zabiegi) służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących na różnego rodzaju schorzenia.

Powyżej wymienione usługi medyczne wchodzące w skład Pakietów będą wykonywane przez zatrudnionych oraz współpracujących z Wnioskodawcą specjalistów posiadających odpowiednie kwalifikacje i wykształcenie w ramach wykonywanych zawodów: lekarza, pielęgniarki, magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii oraz techników masażystów.

Poszczególne Pakiety różnić się będą między sobą długością pobytu, ilością i rodzajem zabiegów (usług medycznych) w zależności od stanu zdrowia i potrzeb klientów. Stąd też niezbędne będzie zapewnienie klientom zarówno zakwaterowania, jak i wyżywienia w trakcie ich pobytu w celu poprawy zdrowia. Przy czym zakwaterowanie i wyżywienie nie będzie celem samym w sobie, a służyć będzie przede wszystkim spełnieniu świadczenia głównego, jakim jest świadczenie usług opieki medycznej w trakcie pobytu rehabilitacyjnego. Usługi zakwaterowania i wyżywienia będą usługami pomocniczymi. Wszystkie czynności składające się na jedno świadczenie (Pakiet) będą ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzyć będą jedną całość. Świadczyć będzie o tym także fakt, że Wnioskodawca będzie sprzedawać cały Pakiet, na który składać się będą zarówno zabiegi (usługi medyczne), jak i zakwaterowanie oraz wyżywienie. Pacjent w ramach oferowanych Pakietów będzie zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia złożonego w postaci zabiegów rehabilitacyjnych, leczniczych, konsultacji lekarskich, opieki pielęgniarskiej, jak i zakwaterowania wraz z wyżywieniem. Wnioskodawca w ramach Pakietów nie będzie sprzedawać osobno poszczególnych świadczeń pacjentom, którzy zdecydują się na zakup Pakietu, zaś za świadczenie główne uznaje usługi opieki medycznej. Wykonanie usług pomocniczych zakwaterowania i wyżywienia prowadzić zatem będzie do wykonania świadczenia głównego.

W cenę Pakietu wkalkulowana będzie cena wybranych przez pacjenta zabiegów - usług medycznych (opisanych powyżej w stanie faktycznym), cena zakwaterowania oraz wyżywienia. Cena pobytu skalkulowana będzie na podstawie długości trwania pobytu oraz przepisanych pacjentowi zabiegów (usług medycznych) świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Pakietu. Opłata realizowana będzie w ramach jednej, łącznej płatności za Pakiet. Sprzedaż Pakietów będzie wymieniona na fakturze w jednej pozycji i zawierać będzie jedną cenę za całą usługę (Pakiet).

Pytanie

Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach Pakietu, będą stanowić usługę kompleksową, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz klientów przez Spółkę w ramach Pakietów będą stanowić usługą kompleksową, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18).

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

·usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1)opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

2)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

·przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

„(...) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

„(...) zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanych Pakietów, Wnioskodawca zapewniać będzie swoim klientom świadczenie złożone, na które składać się będą zabiegi lecznicze/rehabilitacyjne, opieka lekarsko-pielęgniarska, zakwaterowanie oraz całodniowe wyżywienie (z zastosowaniem diet). Na przedmiotowe zabiegi będą się składać przede wszystkim:

·zabiegi fizykoterapii,

·zabiegi kinezyterapii ogólnej,

·zabiegi masażu leczniczego i drenażu limfatycznego,

·zabiegi hydroterapii.

Z opisu powyższych zabiegów wynika zatem, że Wnioskodawca w ramach Pakietów świadczyć będzie na rzecz swoich klientów usługi opieki medycznej przywracające sprawność narządów ruchu, łagodzące bóle i stany zapalne, leczące infekcje skórne oraz problemy z krążeniem krwi oraz wzmacniające układ odpornościowy. Wszystkie wymienione wyżej usługi (zabiegi) oferowane w ramach Pakietów bez wątpienia więc służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących na różnego rodzaju choroby. W ocenie Wnioskodawcy przesłanka przedmiotowa zwolnienia z opodatkowania VAT usług świadczonych w ramach Pakietów zostanie więc spełniona.

Przyjrzyjmy się zatem przesłance podmiotowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tzn. świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799, ze zm., dalej: „UoDL”:).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. UoDL za podmiot wykonujący działalność leczniczą rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 UoDL, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 UoDL podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 UoDL działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Działalność lecznicza może również polegać na:

1)promocji zdrowia lub

2)realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 UoDL określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Spółka wskazała, że jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę (...) (nr księgi (...)). Spółka świadczy usługi medyczne w zakresie opieki ambulatoryjnej, medycyny ratunkowej, rehabilitacji ambulatoryjnej, fizjoterapii, fizjoterapii dla dzieci oraz rehabilitacji w domu pacjenta.

Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy przesłanka podmiotowa do zwolnienia z opodatkowania VAT usług świadczonych w ramach Pakietów zostanie więc spełniona.

Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy istotne jest również rozstrzygnięcie czy Spółka świadcząc szereg usług w ramach Pakietu (usługi medyczne - zabiegi rehabilitacyjne, zakwaterowanie i wyżywienie) w istocie świadczy usługę kompleksową a w konsekwencji ma możliwość zastosowania do tych usług zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu wskazać, że aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że: „każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:

„istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież to właśnie perspektywa nabywcy jest podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone”.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym charakter i zakres świadczonych usług medycznych wchodzących w zakres Pakietów wymaga szeroko rozumianej dyspozycyjności klientów. Z uwagi na liczbę zabiegów medycznych wchodzących w skład poszczególnych Pakietów, ich pełna realizacja będzie możliwa poprzez zapewnienie klientom stałego pobytu (noclegu i wyżywienia) w miejscu, gdzie będą wykonywane przedmiotowe zabiegi.

Poszczególne Pakiety różnić się będą między sobą długością pobytu, ilością i rodzajem zabiegów (usług medycznych) w zależności od stanu zdrowia i potrzeb klientów. Stąd też niezbędne będzie zapewnienie klientom zarówno zakwaterowania, jak i wyżywienia w trakcie ich pobytu w celu poprawy zdrowia. Przy czym zakwaterowanie i wyżywienie nie będzie celem samym w sobie, a służyć będzie przede wszystkim spełnieniu świadczenia głównego, jakim jest świadczenie usług opieki medycznej w trakcie pobytu rehabilitacyjnego. Usługi zakwaterowania i wyżywienia będą usługami pomocniczymi. Wszystkie czynności składające się na jedną usługę kompleksową (Pakiet) będą ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzyć będą jedną całość. Świadczyć będzie o tym także fakt, że Wnioskodawca będzie sprzedawać cały Pakiet, na który składać się będą zarówno zabiegi (usługi medyczne), jak i zakwaterowanie oraz wyżywienie. Pacjent w ramach oferowanych Pakietów będzie zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednej usługi kompleksowej zawierającej zabiegi rehabilitacyjne, lecznicze, konsultacje lekarskie, opiekę pielęgniarską, jak i zakwaterowanie wraz z wyżywieniem. Wnioskodawca w ramach Pakietów nie będzie sprzedawać osobno poszczególnych usług pacjentom, którzy zdecydują się na zakup Pakietu, zaś za usługę główną uznaje usługi opieki medycznej. Wykonanie usług pomocniczych zakwaterowania i wyżywienia prowadzić zatem będzie do wykonania usługi głównej.

W cenę Pakietu wkalkulowana będzie cena wybranych przez pacjenta zabiegów - usług medycznych (opisanych powyżej w stanie faktycznym), cena zakwaterowania oraz wyżywienia. Cena pobytu skalkulowana będzie na podstawie długości trwania pobytu oraz przepisanych pacjentowi zabiegów (usług medycznych) świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Pakietu. Opłata realizowana będzie w ramach jednej, łącznej płatności za Pakiet. Sprzedaż Pakietów będzie wymieniona na fakturze w jednej pozycji i zawierać będzie jedną cenę za całą usługę (Pakiet).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wszystkie wyżej wskazane usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Pakietu będą stanowić usługę kompleksową

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione okoliczności stanu faktycznego w ocenie Spółki usługi medyczne (zabiegi rehabilitacyjne), które będą świadczone w ramach Pakietów (wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem) przez Wnioskodawcę korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka jest bowiem podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 UoDL, natomiast wszystkie usługi (zabiegi rehabilitacyjne) świadczone przez Spółkę w ramach Pakietów będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie. Tym samym, obie przesłanki - przedmiotowa i podmiotowa - warunkujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla usług świadczonych w ramach Pakietów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT będą spełnione.

Odnośnie pozostałych usług, które będą świadczone w ramach Pakietów, tj. usług zakwaterowania z wyżywieniem, które stanowić będą usługi pomocnicze do ww. usługi głównej (usług medycznych - zabiegów rehabilitacyjnych), należy stwierdzić, że są one usługami ściśle związanymi z usługą główną i należy uznać je - wraz z usługą główną (usługami medycznymi - zabiegami rehabilitacyjnymi) - za usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi w ramach Pakietu należy uznać za usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako świadczone przez podmiot leczniczy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

·22 stycznia 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.590.2023.2.AR,

·18 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.318.2019.1.AZ,

·15 kwietnia 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.140.2019.1.MM,

·30 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.641.2018.2.AW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Ponadto, w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Rzecznik zauważa również, że:

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zatem jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. W konsekwencji, czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Świadczą Państwo usługi medyczne w zakresie opieki ambulatoryjnej, medycyny ratunkowej, rehabilitacji ambulatoryjnej, fizjoterapii, fizjoterapii dla dzieci oraz rehabilitacji w domu pacjenta. Zamierzają Państwo sprzedawać usługi medyczne w ramach tzw. „Pakietów rehabilitacyjnych”. W ramach Pakietów - pobytów rehabilitacyjnych, zapewniać będą Państwo swoim klientom świadczenie złożone, na które składać się będą zabiegi lecznicze/rehabilitacyjne, opieka lekarsko-pielęgniarska, zakwaterowanie oraz całodniowe wyżywienie (z zastosowaniem diet). Charakter i zakres świadczonych usług medycznych wchodzących w zakres Pakietów wymaga szeroko rozumianej dyspozycyjności klientów. Z uwagi na liczbę zabiegów medycznych wchodzących w skład poszczególnych Pakietów, ich pełna realizacja będzie możliwa poprzez zapewnienie klientom stałego pobytu (noclegu i wyżywienia) w miejscu, gdzie będą wykonywane przedmiotowe zabiegi.

Nie prowadzą Państwo działalności związanej z zakwaterowaniem. W celu zapewnienia klientom zakwaterowania i wyżywienia współpracować Państwo będą z podmiotem, który będzie posiadać odpowiednie zaplecze noclegowe i gastronomiczne pozwalające na przygotowywanie posiłków (w tym specjalistycznych diet żywieniowych), od którego będą Państwo nabywać usługi noclegowe i wyżywienia na rzecz klientów chcących korzystać z Pakietów.

Pakiety będą przeznaczone dla osób, które chcą poprawić stan swojego zdrowia. Pakiety skierowane będą przede wszystkim do osób ze schorzeniami narządów ruchu. W ramach Pakietów świadczyć będą Państwo na rzecz swoich klientów usługi opieki medycznej przywracające sprawność narządów ruchu, łagodzące bóle i stany zapalne, leczące infekcje skórne oraz problemy z krążeniem krwi oraz wzmacniające układ odpornościowy. W Pakietach oferowanych będzie szereg zabiegów medycznych i rehabilitacyjnych z dziedziny fizjoterapii i fizykoterapii, które pozwolą osiągnąć pozytywne efekty lecznicze u klientów korzystających z Pakietów.

W ramach Pakietów zamierzają Państwo świadczyć na rzecz klientów następujące zabiegi medyczne: zabiegi fizykoterapii (m. in. elektroterapia, laseroterapia i magnetoterapia), zabiegi kinezyterapii ogólnej, masaże lecznicze oraz drenaże limfatyczne, hydroterapię. Wszystkie wymienione usługi (zabiegi) służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących na różnego rodzaju schorzenia. Usługi medyczne wchodzące w skład Pakietów będą wykonywane przez zatrudnionych oraz współpracujących z Państwem specjalistów posiadających odpowiednie kwalifikacje i wykształcenie w ramach wykonywanych zawodów: lekarza, pielęgniarki, magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii oraz techników masażystów. Poszczególne Pakiety różnić się będą między sobą długością pobytu, ilością i rodzajem zabiegów (usług medycznych) w zależności od stanu zdrowia i potrzeb klientów. Stąd też niezbędne będzie zapewnienie klientom zarówno zakwaterowania, jak i wyżywienia w trakcie ich pobytu w celu poprawy zdrowia.

W tym miejscu należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że charakter i zakres świadczonych usług medycznych wchodzących w zakres Pakietów wymaga szeroko rozumianej dyspozycyjności klientów. Z uwagi na liczbę zabiegów medycznych wchodzących w skład poszczególnych Pakietów, ich pełna realizacja będzie możliwa poprzez zapewnienie klientom stałego pobytu (noclegu i wyżywienia) w miejscu, gdzie będą wykonywane przedmiotowe zabiegi. W Pakietach oferowanych będzie szereg zabiegów medycznych i rehabilitacyjnych z dziedziny fizjoterapii i fizykoterapii. Poszczególne Pakiety różnić się będą między sobą długością pobytu, ilością i rodzajem zabiegów (usług medycznych) w zależności od stanu zdrowia i potrzeb klientów. Stąd też niezbędne będzie zapewnienie klientom zarówno zakwaterowania, jak i wyżywienia w trakcie ich pobytu w celu poprawy zdrowia. Przy czym zakwaterowanie i wyżywienie nie będzie celem samym w sobie, a służyć będzie przede wszystkim spełnieniu świadczenia głównego, jakim jest świadczenie usług opieki medycznej w trakcie pobytu rehabilitacyjnego. Wszystkie czynności składające się na jedno świadczenie (Pakiet) będą ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzyć będą jedną całość. Sprzedawać Państwo będą cały Pakiet, na który składać się będą zarówno zabiegi (usługi medyczne), jak i zakwaterowanie oraz wyżywienie. Pacjent w ramach oferowanych Pakietów zainteresowany będzie nabyciem od Państwa jednego świadczenia złożonego w postaci zabiegów rehabilitacyjnych, leczniczych, konsultacji lekarskich, opieki pielęgniarskiej, jak i zakwaterowania wraz z wyżywieniem. W ramach Pakietów nie będą Państwo sprzedawać osobno poszczególnych świadczeń pacjentom, którzy zdecydują się na zakup Pakietu, zaś świadczeniem głównym będą usługi opieki medycznej. Wykonywanie usług pomocniczych – zakwaterowania i wyżywienia prowadzić będzie do wykonania świadczenia głównego. W cenę Pakietu wkalkulowana będzie cena wybranych przez pacjenta zabiegów – usług medycznych, zakwaterowania oraz wyżywienia. Cena pobytu skalkulowana będzie na podstawie długości trwania pobytu oraz przepisanych pacjentowi zabiegów (usług medycznych) świadczonych przez Państwa w ramach Pakietu.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi spełniają obie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Są Państwo podmiotem leczniczym, a oferowane przez Państwa usługi medyczne – zabiegi medyczne w ramach tzw. „Pakietów rehabilitacyjnych” służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących na różnego rodzaju schorzenia. Natomiast zapewnienie klientom zakwaterowania i wyżywienia nie będzie celem samym w sobie, a służyć będzie przede wszystkim spełnieniu świadczenia głównego, jakim jest świadczenie usług opieki medycznej w trakcie pobytu rehabilitacyjnego.

Analiza wskazanych okoliczności prowadzi do stwierdzenia, że głównym i wiodącym celem organizowanych przez Państwa usług w ramach pakietów będą usługi – zabiegi medyczne, zaś zakwaterowanie i wyżywienie osób korzystających z zabiegów medycznych będzie usługą poboczną, ale nierozerwalną i wchodzącą w skład całości.

Zatem w przedmiotowej sprawie świadczenia wykonywane w ramach Pakietów będą stanowiły usługę kompleksową, w której świadczeniem wiodącym są zabiegi medyczne, natomiast zakwaterowanie i wyżywienie, jako usługi pomocnicze, stanowią element kalkulacyjny ww. usługi.

W konsekwencji, z uwagi na powołane regulacje prawne oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Państwa w ramach Pakietów, obejmujące zabiegi medyczne, jak również wyżywienie oraz zakwaterowanie będą – jako usługa kompleksowa - korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż kontekst, w jakim realizowane będą te usługi pozwala stwierdzić, że ich podstawowym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a ponadto są Państwo podmiotem leczniczym, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę (...).

Podsumowując, świadczone przez Państwa usługi w ramach Pakietów stanowią usługę kompleksową i będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.