Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług szkoleniowych dla lekarzy (szkolenia obowiązkowe, punktowane)
• prawidłowe - w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług szkoleniowych dla pracowników podmiotów gospodarczych,
• prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług szkoleniowych dla przedstawicieli innych zawodów medycznych (szkolenia obowiązkowe, punktowane)
• nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług medycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 18 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Uzupełniła Pani wniosek pismem z 6 czerwca 2025 r. (wpływ 6 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Prywatna Praktyka Pediatryczna (...) (NIP: (…), PKD: 86.22.Z, 85.59.B).

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest specjalistyczna praktyka lekarska.

Wnioskodawczyni jest lekarką, specjalistką w zakresie pediatrii, epidemiologii i zdrowia publicznego.

Posiada tytuł naukowy profesora nauk medycznych i nauk o zdrowiu - jest czynnym pracownikiem naukowym i dydaktycznym.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni przeprowadza szkolenia w ramach posiadanej przez siebie specjalizacji na zlecenie różnych podmiotów:

1)Szkolenia organizowane na zlecenie samorządu lekarskiego (Izby Lekarskiej) - obowiązkowe szkolenia organizowane w ramach obowiązkowego doskonalenia zawodowego lekarzy (tzw. szkolenia punktowane);

2)Szkolenia organizowane na zlecenie samorządu lekarskiego (Izby Lekarskiej) - dodatkowe szkolenia organizowane dla zainteresowanych lekarzy (tzw. szkolenia niepunktowane);

3)Szkolenia organizowane na zlecenie innych podmiotów gospodarczych (np. koncerny farmaceutyczne, towarzystwa naukowe, fundacje) dla swoich pracowników (w tym dla lekarzy);

4)Obowiązkowe szkolenia organizowane na zlecenie samorządów innych samorządów zawodów medycznych (np. Izby Aptekarskie - szkolenia dla farmaceutów, Naczelna Izba Pielęgniarek i Położnych - szkolenia dla pielęgniarek i położnych).

5)Dodatkowe szkolenia organizowane na zlecenie samorządów innych samorządów zawodów medycznych (np. Izby Aptekarskie - szkolenia dla farmaceutów, Naczelna Izba Pielęgniarek i Położnych - szkolenia dla pielęgniarek i położnych).

Wnioskodawczyni oferuje wysokiej jakości szkolenia specjalistyczne, w szczególności z zakresu pediatrii, epidemiologii i zdrowia publicznego. Dzięki równolegle prowadzonej działalności naukowej oraz wieloletniej praktyce dysponuje szeroką wiedzą, która jest przekazywana uczestnikom szkoleń.

Ich efektem jest poszerzanie wiedzy i kompetencji innych lekarzy, co wywiera pozytywny wpływ na ochronę zdrowia. Szkolenia często odbywają się w formie wykładów.

Przykładem jednego z takich szkoleń jest szkolenie pt. „(…)”. Przygotowanie i przeprowadzenie szkolenia zostało zlecone przez Okręgową Izbę Lekarską w (…). Wnioskodawczyni i Izba Lekarska zawarły umowę na realizację tego szkolenia. Szkolenie odbyło się w ramach cyklu szkoleń pt. „(…)”. Lekarzom, którzy wzięli udział w takim szkoleniu, przysługują punkty szkoleniowe.

Celem szkoleń jest doskonalenie zawodowe lekarzy lub przedstawicieli innych zawodów medycznych. W przypadku szkoleń obligatoryjnych obowiązek takiego doskonalenia wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz z kodeksów etycznych poszczególnych zawodów medycznych.

Natomiast szkolenia dodatkowe nie mają charakteru obligatoryjnego (obowiązek ich przeprowadzenia nie wynika z przepisów prawa), lecz mają one istotne znaczenie dla jakości wykonywanych usług. Wiele osób chętnie korzysta z dodatkowych (opcjonalnych) szkoleń w celu podnoszenia kompetencji swoich lub swoich pracowników.

W trakcie szkoleń ich uczestnicy zdobywają zarówno teoretyczną, jak i praktyczną wiedzę podnoszącą ich kwalifikacje zawodowe. W ramach Szkoleń uczestnicy otrzymują także materiały szkoleniowe. Szkolenia odbywają się w formie stacjonarnej oraz zdalnej (webinar).

Intencją Wnioskodawczyni jest uzyskanie potwierdzenia, że usługi szkoleniowe opisane w niniejszym wniosku są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi medyczne (np. konsultacje pediatryczne) - zarówno na rzecz osób fizycznych (konsumentów), na rzecz szpitali [np. na rzecz Szpitala Specjalistycznego (…)], jak również na rzecz podmiotów gospodarczych (spółek z o.o.). W każdej sytuacji świadczenie jest realizowane przez Wnioskodawczynię na rzecz osób fizycznych.

Intencją Wnioskodawczyni jest uzyskanie potwierdzenia, że usługi medyczne świadczone na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych (np. spółek z o.o.) jest zwolnione przedmiotowo od podatku VAT.

Z uwagi na obszerne doświadczenie naukowe i dydaktyczne oraz posiadaną specjalistyczną wiedzę Wnioskodawczyni świadczy usługi przygotowania artykułu naukowego z zakresu medycyny, który następnie podlega publikacji. Wnioskodawczyni recenzuje także artykuły oraz inne prace napisane przez inne osoby.

Wnioskodawczyni bierze także odpłatnie udział w debatach specjalistycznych na tematy związane z szeroko rozumianą medycyną. Jako przykład można wskazać na debatę „(…)”, która odbyła się 18 września 2019 r.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia, że usługi przygotowania publikacji naukowej, usługi zrecenzowania publikacji naukowej oraz usługi udziału w debacie o charakterze naukowym nie stanowią działalności gospodarczej, a w rezultacie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani następujące informacje.

W zakresie pytania nr 1:

Czy jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawczyni nie figuruje w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT.

W zakresie pytania nr 2:

Czy jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.)? Jeżeli tak, to czy posiada Pani zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe? Czy usługi objęte wnioskiem świadczy Pani w ramach ww. wpisu do ewidencji?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.)

W zakresie pytania nr 3:

Czy szkolenia dla lekarzy, pracowników podmiotów gospodarczych, przedstawicieli innych zawodów medycznych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Proszę uzasadnić odpowiedź odrębnie w odniesieniu do szkoleń dla lekarzy, pracowników podmiotów gospodarczych, przedstawicieli innych zawodów medycznych.

Odpowiedź:

Szkolenia dla lekarzy stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia Wnioskodawczyni prowadzą do podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawód lekarza. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu lekarza w codziennej praktyce, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Przekazywana przez Wnioskodawczynię wiedza znajdzie zastosowanie w diagnostyce i leczeniu chorób. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Szkolenie odbywa się zgodnie z opracowanym programem szkolenia. Przekazywana wiedza jest unikatowa, poparta regularną aktualizacją wiedzy i doświadczeniem Wnioskodawczyni. Celem i założeniem szkolenia jest praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń medycznych. Charakter szkoleń jest ściśle związany z wykonywaniem zawodu lekarza. Szkolenia odbywają się stacjonarnie z wykorzystaniem technik multimedialnych. Z uwagi na fakt, iż doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, to prowadzone dla nich szkolenia należy uznać jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Zatem realizowane przez Wnioskodawczynię szkolenia, obejmujące swoim zakresem tematykę dotyczącą ochrony zdrowia, świadczone na rzecz osób wykonujących zawód lekarza, służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych określanych jako "kształcenie zawodowe", czyli przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z konkretnym zawodem i jego wykonywaniem.

Prowadzone szkolenia przedstawiają najnowszą wiedzę medyczną z zakresu epidemiologii.

Szkolenia dla przedstawicieli innych zawodów medycznych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia Wnioskodawczyni prowadzą do podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących te zawody (np. zawody farmaceuty, pielęgniarki, położnej). Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanych dotychczas przez uczestników zawodów w codziennej praktyce, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Przekazywana przez Wnioskodawczynię wiedza znajdzie zastosowanie w diagnostyce i leczeniu chorób bądź w opiece nad pacjentami. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualne zawodem lub zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Szkolenie odbywa się zgodnie z opracowanym programem szkolenia. Przekazywana wiedza jest unikatowa, poparta regularną aktualizacją wiedzy i doświadczeniem Wnioskodawczyni. Celem i założeniem szkolenia jest praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń medycznych. Charakter szkoleń jest ściśle związany z wykonywaniem zawodu medycznego. Szkolenia odbywają się stacjonarnie z wykorzystaniem technik multimedialnych. Z uwagi na fakt, iż doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem każdego zawodu medycznego, to prowadzone dla nich szkolenia należy uznać jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Zatem realizowane przez Wnioskodawczynię szkolenia, obejmujące swoim zakresem tematykę dotyczącą ochrony zdrowia, świadczone na rzecz osób wykonujących zawód medyczny, służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych określanych jako "kształcenie zawodowe", czyli przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z konkretnym zawodem i jego wykonywaniem.

Szkolenia dla pracowników podmiotów gospodarczych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy wykorzystywanej do celów zawodowych.

W zakresie pytania nr 4:

Czy szkolenia dla lekarzy, pracowników podmiotów gospodarczych, przedstawicieli innych zawodów medycznych są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają? Proszę wskazać odrębnie dla:

• szkoleń obowiązkowych dla lekarzy,
• szkoleń nieobowiązkowych dla lekarzy,
• szkoleń dla pracowników podmiotów gospodarczych,
• szkoleń obowiązkowych dla przedstawicieli innych zawodów medycznych,
• szkoleń nieobowiązkowych dla przedstawicieli innych zawodów medycznych.

Odpowiedź:

W odniesieniu do szkoleń obowiązkowych dla lekarzy należy wskazać, że: na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. z 2021 r. poz. 1342), zwanej dalej jako „ustawa o izbach lekarskich”, członkowie izb lekarskich stanowią samorząd zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o izbach lekarskich, samorząd zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów reprezentuje osoby wykonujące zawody lekarza i lekarza dentysty, sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

W myśl art. 5 pkt 7 ustawy o izbach lekarskich, zadaniem samorządu lekarzy jest w szczególności prowadzenie lub udział w organizowaniu doskonalenia zawodowego lekarzy.

Zgodnie z art. 8 ustawy o izbach lekarskich, członkowie izby lekarskiej są obowiązani:

1)przestrzegać zasad etyki lekarskiej;

2)przestrzegać przepisów związanych z wykonywaniem zawodu lekarza;

3)stosować się do uchwał organów izb lekarskich.

Z art. 64 Kodeksu Etyki Lekarskiej z dnia 18 maja 2024 r. wynika, że powinnością każdego lekarza jest stałe uzupełnianie i doskonalenie swej wiedzy i umiejętności zawodowych, a także przekazywanie ich swoim współpracownikom. Lekarze, w miarę swoich możliwości, winni także brać czynny udział w pracach towarzystw lekarskich.

Również na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.) lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Organizacja szkoleń przez organy samorządu lekarskiego może przybierać zorganizowane formy, czego dowodem mogą być wewnętrzne akty korporacyjne. Tytułem przykładu można zwrócić uwagę na uchwałę nr (…) Okręgowej Rady Lekarskiej w (…) z (…) roku w sprawie Regulaminu organizacji doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów przez Okręgową Izbę Lekarską w (…). Regulamin stanowiący załącznik do tej uchwały precyzyjnie określa zasady organizacji szkoleń. Cel każdego szkolenia jest taki sam - doskonalenie zawodowe lekarzy.

Szkolenia prowadzone są w taki sposób, że spełniają kryteria określone w ustawach, a potwierdzeniem spełnienia tych kryteriów jest przyznawanie punktów, w ramach realizacji obowiązku ciągłego podnoszenia kwalifikacji, dla słuchaczy.

W odniesieniu do szkoleń nieobowiązkowych lekarzy należy wskazać, że: na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. z 2021 r. poz. 1342), zwanej dalej jako „ustawa o izbach lekarskich”, członkowie izb lekarskich stanowią samorząd zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o izbach lekarskich, samorząd zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów reprezentuje osoby wykonujące zawody lekarza i lekarza dentysty, sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

W myśl art. 5 pkt 7 ustawy o izbach lekarskich, zadaniem samorządu lekarzy jest w szczególności prowadzenie lub udział w organizowaniu doskonalenia zawodowego lekarzy.

Zgodnie z art. 8 ustawy o izbach lekarskich członkowie izby lekarskiej są obowiązani:

1)przestrzegać zasad etyki lekarskiej;

2)przestrzegać przepisów związanych z wykonywaniem zawodu lekarza;

3)stosować się do uchwał organów izb lekarskich.

Z art. 64 Kodeksu Etyki Lekarskiej z dnia 18 maja 2024 r. wynika, że powinnością każdego lekarza jest stałe uzupełnianie i doskonalenie swej wiedzy i umiejętności zawodowych, a także przekazywanie ich swoim współpracownikom. Lekarze, w miarę swoich możliwości, winni także brać czynny udział w pracach towarzystw lekarskich.

Również na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.) lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Organizacja szkoleń przez organy samorządu lekarskiego może przybierać zorganizowane formy, czego dowodem mogą być wewnętrzne akty korporacyjne. Tytułem przykładu można zwrócić uwagę na uchwałę nr (…) Okręgowej Rady Lekarskiej w (…)roku w sprawie Regulaminu organizacji doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów przez Okręgową Izbę Lekarską w (…). Regulamin stanowiący załącznik do tej uchwały precyzyjnie określa zasady organizacji szkoleń. Cel każdego szkolenia jest taki sam - doskonalenie zawodowe lekarzy.

Okoliczność nieprzyznania punktów szkoleniowych nie ma znaczenia w kontekście zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, ponieważ taki wymóg nie wynika wprost z przepisów ustawy VAT. Istota analizowanego zwolnienia przedmiotowego sprowadza się do doskonalenia zawodowego, które jest przeprowadzane w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Owymi „przepisami” są przepisy prawa regulujące wykonywanie zawodu lekarza oraz wewnętrzne przepisy korporacyjne, takie jak zasady etyki zawodowej czy też uchwały lub zarządzenia organów samorządu odnoszące się do organizacji szkoleń zawodowych.

W odniesieniu do szkoleń obowiązkowych dla przedstawicieli innych zawodów medycznych należy wskazać, że:

Stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (Dz. U. z 2024 r. poz. 676), zwanej dalej jako „ustawa o zawodzie farmaceuty”, farmaceuta ma prawo i obowiązek ustawicznego rozwoju zawodowego przez aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, ustawiczny rozwój zawodowy może być realizowany przez kształcenie podyplomowe lub doskonalenie zawodowe.

W myśl art. 77 ust. 1 ustawy o zawodzie farmaceuty, farmaceuta ma obowiązek doskonalenia zawodowego przez samokształcenie oraz udział w kursach realizowanych:

1)metodą wykładów, seminariów, warsztatów oraz ćwiczeń;

2)za pośrednictwem sieci internetowej z ograniczonym dostępem, zakończonych testem.

W świetle art. 77 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty kursy, o których mowa w ust. 1, organizują jednostki szkolące, NIA oraz okręgowe izby aptekarskie.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o zawodzie farmaceuty należy przyjąć, że szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawczynię służą doskonaleniu zawodowemu farmaceutów. Szkolenia organizowane na zlecenie organów samorządu farmaceutycznego są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 628), zwanej dalej jako „u.s.p.p.”, samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych, zwany dalej "samorządem", reprezentuje osoby wykonujące zawody pielęgniarki i położnej oraz sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

Stosownie do art. 11 ust 1 u.s.p.p., członkowie samorządu mają prawo:

1)wybierać i być wybierani do organów izb, z zastrzeżeniem art. 12 oraz art. 13 ust. 2-4;

2)korzystać z pomocy izb w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz ochrony właściwych warunków wykonywania zawodu;

3)korzystać z ochrony i pomocy prawnej izb;

4)korzystać z innych świadczeń izb i działalności samopomocowej.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 u.s.p.p. członkowie samorządu są obowiązani:

1)postępować zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz zasadami wykonywania zawodu określonymi w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej;

2)sumiennie wykonywać obowiązki zawodowe;

3)przestrzegać uchwał organów izb;

4)regularnie opłacać składkę członkowską;

5)aktualizować dane w rejestrze pielęgniarek i rejestrze położnych.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U. z 2024 r. poz. 814) pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Treść przekazywana uczestnikom szkolenia niewątpliwie wywiera wpływ na jakość pracy farmaceutów, pielęgniarek i położnych. Dzięki udziałowi w szkoleniach ich uczestnicy mają możliwość szkolenia zawodowego, którego formy i zasady określają przepisy odrębne oraz przepisy korporacyjne.

Szkolenia prowadzone są w taki sposób, że spełniają kryteria określone w ustawach, a potwierdzeniem spełnienia tych kryteriów jest przyznawanie punktów dla słuchaczy.

W odniesieniu do szkoleń nieobowiązkowych dla przedstawicieli innych zawodów medycznych należy wskazać, że:

Stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (Dz. U. z 2024 r. poz. 676), zwanej dalej jako „ustawa o zawodzie farmaceuty”, farmaceuta ma prawo i obowiązek ustawicznego rozwoju zawodowego przez aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, ustawiczny rozwój zawodowy może być realizowany przez kształcenie podyplomowe lub doskonalenie zawodowe.

W myśl art. 77 ust. 1 ustawy o zawodzie farmaceuty, farmaceuta ma obowiązek doskonalenia zawodowego przez samokształcenie oraz udział w kursach realizowanych:

1)metodą wykładów, seminariów, warsztatów oraz ćwiczeń;

2)za pośrednictwem sieci internetowej z ograniczonym dostępem, zakończonych testem.

W świetle art. 77 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, kursy o których mowa w ust. 1, organizują jednostki szkolące, NIA oraz okręgowe izby aptekarskie.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o zawodzie farmaceuty należy przyjąć, że szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawczynię służą doskonaleniu zawodowemu farmaceutów. Szkolenia organizowane na zlecenie organów samorządu farmaceutycznego są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 628), zwanej dalej jako „u.s.p.p.”, samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych, zwany dalej "samorządem", reprezentuje osoby wykonujące zawody pielęgniarki i położnej oraz sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

Stosownie do art. 11 ust 1 u.s.p.p., członkowie samorządu mają prawo:

1)wybierać i być wybierani do organów izb, z zastrzeżeniem art. 12 oraz art. 13 ust. 2-4;

2)korzystać z pomocy izb w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz ochrony właściwych warunków wykonywania zawodu;

3)korzystać z ochrony i pomocy prawnej izb;

4)korzystać z innych świadczeń izb i działalności samopomocowej.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 u.s.p.p., członkowie samorządu są obowiązani:

1)postępować zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz zasadami wykonywania zawodu określonymi w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej;

2)sumiennie wykonywać obowiązki zawodowe;

3)przestrzegać uchwał organów izb;

4)regularnie opłacać składkę członkowską;

5)aktualizować dane w rejestrze pielęgniarek i rejestrze położnych.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U. z 2024 r. poz. 814) pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Treść przekazywana uczestnikom szkolenia niewątpliwie wywiera wpływ na jakość pracy farmaceutów, pielęgniarek i położnych. Dzięki udziałowi w szkoleniach ich uczestnicy mają możliwość szkolenia zawodowego, którego formy i zasady określają przepisy odrębne oraz przepisy korporacyjne.

Organizacja podmiotów gospodarczych (np. koncernów farmaceutycznych) nie jest regulowana przepisami prawa. W niektórych przypadkach podmioty te muszą uzyskać stosowne zezwolenia lub koncesje, jednakże przepisy prawa nie nakładają obowiązku doskonalenia zawodowego pracowników.

Przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie nakładają obowiązku tworzenia samorządów zawodowych, dlatego nie obowiązują wewnętrzne przepisy korporacyjne. W związku z tymi okolicznościami nie znajdzie zastosowania przesłanka opisana w lit. a ww. przepisu z uwagi na nieobowiązywanie odrębnych przepisów.

W zakresie pytania nr 5:

Czy szkolenia dla lekarzy, pracowników podmiotów gospodarczych, przedstawicieli innych zawodów medycznych są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego?

Odpowiedź:

Powyższe szkolenia nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów prawa oświatowego.

W zakresie pytania nr 6:

Czy szkolenia dla lekarzy, pracowników podmiotów gospodarczych, przedstawicieli innych zawodów medycznych są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych oraz czy z dokumentów jakie Pani posiada wynika, że usługi te finansowane są ze środków publicznych?

Odpowiedź:

Wedle wiedzy Wnioskodawczyni szkolenia przez nią prowadzone nie są finansowane z środków publicznych.

W zakresie pytania nr 7:

Czy w zakresie prowadzonych szkoleń działa Pani pod kontrolą właściwych instytucji państwowych? Jeśli tak proszę wskazać:

a)Na czym polega kontrola instytucji państwowych nad realizowanymi szkoleniami i kursami?

b)Czy działa Pani w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

c)Czy kontrola instytucji państwowych zapewnia jakość realizowanych szkoleń i kursów oraz ich odpowiednią cenę?

d)Czy ma Pani dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń i kursów?

e)Czy Pani działania w zakresie realizacji szkoleń i kursów wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych?

Odpowiedź:

Szkolenia odbywają się pod patronatem/kontrolą organizatora szkolenia, którymi są m.in. (…). Organizator szkolenia zabiega, aby w izbach było to szkolenie punktowane. To nie są szkolenia przeddyplomowe czy podyplomowe służące uzyskaniu specjalizacji, w których został ułożony program kształcenia specjalizacyjnego. Nad szkoleniami przeddyplomowymi i podyplomowymi w ramach obowiązkowego szkolenia specjalizacyjnego sprawują bezpośredni nadzór instytucje państwowe. Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawczynię są szkoleniami podyplomowymi - podnoszącymi kompetencje w ramach obowiązku ciągłego podnoszenia kwalifikacji, a nie w ramach szkolenia specjalizacyjnego. Instytucje państwowe nie sprawują nadzoru nad szkoleniem ciągłym, bowiem nad tym nadzór sprawuje samorząd.

W odniesieniu do ceny szkoleń to nie jest ona ustalana na warunkach rynkowych, bowiem uczestnictwo w tego typu szkoleniach wiąże się z kosztem ok. kilku tysięcy złotych. Szkolenia są dla uczestników darmowe lub wiążą się z symboliczną opłatą w wysokości ok. 200 zł. Koszt szkolenia pokrywa organizator np. (…). Uczestnicy najczęściej nie płacą za szkolenia.

Wnioskodawczyni w żaden sposób nie ma wpływu na finalną cenę czy sposób jej ustalenia dla odbiorcy końcowego. Wnioskodawczyni odpowiada za przeprowadzenie wykładów merytorycznych.

Organizator szkolenia określa temat i sposób prezentacji. Podobnie organizator wskazuje przedział czasowy, w którym szkolenie ma się odbyć i miejsce szkolenia, np. aula/szkolenie online.

W zakresie pytania nr 8:

Czy celem wykonywanych przez Panią usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni jest profesorem nauk medycznych i nauk o zdrowiu, specjalistką w zakresie pediatrii, epidemiologii. Prowadzenie szkoleń stanowi dla niej nierozłączną część rozwoju naukowego.

Wnioskodawczyni zarówno szkoli, jak i jest szkolona przez innych lekarzy. Rynek usług szkoleń z zakresu medycyny jest na tyle szeroki, a popyt tak wysoki, że praktycznie każdy podmiot świadczący tego typu usługi w sposób profesjonalny znajdzie na nim swoje miejsce i zainteresowanie ich zakupem.

Zwolnienie z VAT ma niewiele wspólnego z konkurencyjnością usług, bowiem na tym rynku nie konkuruje się ceną świadczonych usług.

W zakresie pytania nr 9:

Czy jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450) i czy będzie Pani wykonywać usługi o których mowa we wniosku w ramach działalności leczniczej?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450) i w ramach działalności leczniczej dochodzi do wykonywania zawodu lekarza.

W zakresie pytania nr 10

Czy usługi medyczne objęte pytaniem nr 6 wniosku, świadczy Pani na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza?

Odpowiedź:

Pytanie nr 6 wniosku miało następującą treść „Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym usługi medyczne świadczone na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych, których ostatecznymi beneficjentami są konsumenci (pacjenci) jest zwolnione przedmiotowo od podatku VAT?” Wnioskodawczyni świadczy usługi w postaci konsultacji pediatrycznych oraz epidemiologicznych.

Wnioskodawczyni udziela konsultacji bezpośrednio na rzecz pacjentów lub pośrednio na ich rzecz konsultując konkretne przypadki z innymi lekarzami szpitala omawiając leczenie chorób, antybiotykoterapię etc. Wnioskodawczyni odpowiada za bezpieczeństwo epidemiologiczne szpitala.

W zakresie pytania nr 11:

Jakie konkretnie usługi medyczne, poza konsultacjami pediatrycznymi, są objęte pytaniem nr 6 wniosku?

Odpowiedź:

Konsultacje epidemiologiczne.

W zakresie pytania nr 12:

Czy wszystkie usługi na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych, objęte pytaniem nr 6 wniosku, świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu lekarza?

Odpowiedź:

Tak. Wnioskodawczyni nie piastuje funkcji administracyjnych. Wnioskodawczyni świadczy usługi lekarskie.

W zakresie pytania nr 13:

Czy wszystkie usługi na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych, objęte pytaniem nr 6 wniosku, świadczy Pani w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem?

Odpowiedź:

Tak

W zakresie pytania nr 14:

Czy wszystkie usługi na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych, objęte pytaniem nr 6 wniosku, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów?

Odpowiedź:

Tak. Praca lekarza na tym polega.

W zakresie pytania nr 15:

Czy wynagrodzenie, które Pani otrzymuje za wykonywane usługi przygotowania publikacji naukowej, usługi zrecenzowania publikacji naukowej czy materiałów edukacyjnych dla lekarzy lub pacjentów oraz usługi udziału w debacie o charakterze naukowym stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.)? Jeśli tak, proszę wskazać konkretny ustęp art. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni nie jest zatrudniona w oparciu o stosunek pracy.

W zakresie pytania nr 16:

Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Pani za wykonywane usługi przygotowania publikacji naukowej, usługi zrecenzowania publikacji naukowej czy materiałów edukacyjnych dla lekarzy lub pacjentów oraz usługi udziału w debacie o charakterze naukowym stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeśli tak, proszę wskazać konkretny punkt art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź:

Do tej pory Wnioskodawczyni usługi przygotowania publikacji naukowej, usługi zrecenzowania publikacji naukowej czy materiałów edukacyjnych dla lekarzy wykonywała w oparciu o umowę o dzieło, jednakże realizowała ją w związku z działalnością gospodarczą. Natomiast w następstwie przygotowania odpowiedzi na zadane przez Dyrektora KIS pytania, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy przychody/dochody uzyskiwane w ramach tej części swojej działalności tj. przygotowania publikacji naukowej, usługi zrecenzowania publikacji naukowej czy materiałów edukacyjnych dla lekarzy lub pacjentów oraz usługi udziału w debacie o charakterze naukowym nie powinny być kwalifikowane do źródeł z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i korzystać tym samym z prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3) w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o zajęcie stanowiska przez Dyrektora KIS w tej sprawie.

W zakresie pytania nr 17:

Czy zawiera Pani umowy na świadczenie usług przygotowania publikacji naukowej, usług zrecenzowania publikacji naukowej czy materiałów edukacyjnych dla lekarzy lub pacjentów oraz usług udziału w debacie o charakterze naukowym? Jeśli tak to proszę wskazać:

a)Jakiego rodzaju jest to umowa?

b)Czy umowa określa warunki wykonywania czynności oraz wynagrodzenia?

c)Z kim są zawierane przez Panią umowy na świadczenie usług przygotowania publikacji naukowej, usług zrecenzowania publikacji naukowej czy materiałów edukacyjnych dla lekarzy lub pacjentów oraz usług udziału w debacie o charakterze naukowym?

Odpowiedź:

ad a) odpowiedź udzielona w pkt. 16

ad b) umowa zawiera zakres opracowania danego zlecenia oraz wynagrodzenie. Kwestie treści i zawartości merytorycznej pozostają w gestii Wnioskodawczyni.

ad c) umowy były zawierane z wydawnictwami specjalizującymi się w obszarze medycyny.

W zakresie pytania nr 18:

Jeśli umowa nie jest zawierana, co jest podstawą świadczenia przez Panią usług przygotowania publikacji naukowej, usług zrecenzowania publikacji naukowej czy materiałów edukacyjnych dla lekarzy lub pacjentów oraz usług udziału w debacie o charakterze naukowym? W jaki sposób w ramach tego stosunku prawnego są uregulowane warunki wykonywania czynności oraz wynagrodzenie?

Odpowiedź:

Zazwyczaj nie dochodzi do zawarcia umowy w formie pisemnej. W przypadku udziału w debacie merytorycznej zazwyczaj jest to zaproszenie, które Wnioskodawczyni otrzymuje od organizatora. W przypadku publikacji zdarza się, że ustalenia z wydawnictwem są czynione wyłącznie poprzez korespondencję e-mail, ale też zawierane są umowy w formie pisemnej na przygotowanie treści publikacji czy materiałów. Zwykle zapytania/zaproszenia zawierają propozycję wynagrodzenia ze strony Zleceniodawcy, które w drodze wyjątku podlega negocjacjom.

W zakresie pytania nr 19:

W jaki sposób kształtuje się Pani wynagrodzenie za świadczenie usług przygotowania publikacji naukowej, usług zrecenzowania publikacji naukowej czy materiałów edukacyjnych dla lekarzy lub pacjentów oraz usług udziału w debacie o charakterze naukowym? Czy jest stałe czy zmienne? Od czego uzależniona jest jego wysokość?

Odpowiedź:

Wynagrodzenie jest co do zasady stałe, ale jego wysokość może się różnić w zależności od zlecenia.

Jego wysokość jest uzależniona od zaangażowania, czasu potrzebnego na jego realizację i nakładu pracy, przygotowania się do debaty, przeglądzie piśmiennictwa, aktualnych danych i ich weryfikacji.

Wysokość wynagrodzenia najczęściej proponowana jest przez organizatora szkolenia.

W zakresie pytania nr 20:

Czy ma Pani wpływ na wysokość przyznanego Pani wynagrodzenia za świadczenie usług przygotowania publikacji naukowej, usług zrecenzowania publikacji naukowej czy materiałów edukacyjnych dla lekarzy lub pacjentów oraz usług udziału w debacie o charakterze naukowym? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni ma wpływ na wysokość proponowanego jej wynagrodzenia jedynie w zakresie możliwych negocjacji. Zazwyczaj propozycja wynagrodzenia przedstawiana jest przez Zleceniodawcę.

W zakresie pytania nr 21:

Kto ponosi ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za świadczone usługi przygotowania publikacji naukowej, usługi zrecenzowania publikacji naukowej czy materiałów edukacyjnych dla lekarzy lub pacjentów oraz usług udziału w debacie o charakterze naukowym? Pani czy zleceniodawcy?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni ponosi głównie ryzyko wizerunkowe. Ryzyko gospodarcze ogranicza się do ewentualnej utraty przyszłych zleceń. Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za rezultaty gospodarcze publikacji, których jest autorką. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie jest uzależnione od wyników sprzedaży czy nakładów publikacji.

W zakresie pytania nr 22:

Czy w zakresie świadczonych usług ponosi Pani koszty, czy też korzysta Pani z infrastruktury i organizacji zleceniodawcy?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni ponosi koszty dojazdów na debaty, koszty edukacji własnej

W zakresie pytania nr 23:

Kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonane przez Panią czynności w ramach przygotowania publikacji naukowej, zrecenzowania publikacji naukowej czy materiałów edukacyjnych dla lekarzy lub pacjentów oraz usług udziału w debacie o charakterze naukowym? Czy Pani ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za świadczone usługi, czy Zleceniodawcy?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność przede wszystkim przed wydawcą. Możliwość jakiej odpowiedzialności wobec osób trzecich dostrzega Dyrektor KIS? Wnioskodawczyni nie odpowiada za sytuację ekonomiczną wydawnictwa. W razie wydania publikacji, która zawierałaby rażące błędy/pomyłki Wnioskodawczyni straciłaby możliwość współpracy z wydawnictwami, a w odbiorze publicznym te błędy/pomyłki obciążałyby jej nazwisko.

Pytania (oznaczone we wniosku nr 1, 3, 4, 6)

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym usługa przygotowania i przeprowadzenia szkoleń zawodowych oraz wykładów dla lekarzy (szkolenia obowiązkowe, punktowane) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym usługa przygotowania i przeprowadzenia szkoleń zawodowych oraz wykładów dla pracowników podmiotów gospodarczych nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym usługa przygotowania i przeprowadzenia szkoleń zawodowych oraz wykładów dla przedstawicieli innych zawodów medycznych (szkolenia obowiązkowe, punktowane) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym usługi medyczne świadczone na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych, których ostatecznymi beneficjentami są konsumenci (pacjenci) jest zwolnione przedmiotowo od podatku VAT?

Pani stanowisko w sprawie

1.usługa przygotowania i przeprowadzenia szkoleń zawodowych oraz wykładów dla lekarzy (szkolenia obowiązkowe, punktowane) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT;

2.usługa przygotowania i przeprowadzenia szkoleń zawodowych oraz wykładów dla pracowników podmiotów gospodarczych nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT;

3.usługa przygotowania i przeprowadzenia szkoleń zawodowych oraz wykładów dla przedstawicieli innych zawodów medycznych (szkolenia obowiązkowe, punktowane) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT;

4.usługi medyczne świadczone na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych, których ostatecznymi beneficjentami są konsumenci (pacjenci) są zwolnione przedmiotowo od podatku VAT

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

A. Część ogólna uzasadnienia dotycząca szkoleń

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej jako „ustawa VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawczyni nie świadczy usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe ani jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk oraz instytut badawczy. Oznacza to, że do usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawczynię nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.; dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE Rady"), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/ WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77/1).

Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L 77 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

B. Część szczegółowa dotycząca szkoleń

Ad 1)

Wnioskodawczyni jest podmiotem przeprowadzającym profesjonalne szkolenia dla lekarzy.

Wnioskodawczyni posiada doświadczenie dydaktyczne w pracy z uczestnikami szkoleń oraz ze studentami, współpracuje z kadrą Profesorską i lekarzami o ogromnym doświadczeniu.

Szkolenia Wnioskodawczyni prowadzą do podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawód lekarza. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu lekarza w codziennej praktyce, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Przekazywana przez Wnioskodawczyni wiedza znajdzie zastosowanie w diagnostyce i leczeniu chorób.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności. Szkolenie odbywa się zgodnie z opracowanym programem szkolenia.

Przekazywana wiedza jest unikatowa, poparta regularną aktualizacją wiedzy i doświadczeniem Wnioskodawczyni. Celem i założeniem szkolenia jest praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń medycznych. Charakter szkoleń jest ściśle związany z wykonywaniem zawodu lekarza. Szkolenia odbywają się stacjonarnie z wykorzystaniem technik multimedialnych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT do „odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z uwagi na fakt, iż doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, to prowadzone dla nich szkolenia należy uznać jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Zatem realizowane przez Wnioskodawczynię szkolenia, obejmujące swoim zakresem tematykę dotyczącą ochrony zdrowia, świadczone na rzecz osób wykonujących zawód lekarza, służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych określanych jako "kształcenie zawodowe", czyli przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z konkretnym zawodem i jego wykonywaniem.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT wyżej wymienionej usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Jednak dla oceny czy usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. z 2021 r. poz. 1342), zwanej dalej jako „ustawa o izbach lekarskich”, członkowie izb lekarskich stanowią samorząd zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o izbach lekarskich, samorząd zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów reprezentuje osoby wykonujące zawody lekarza i lekarza dentysty, sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

W myśl art. 5 pkt 7 ustawy o izbach lekarskich, zadaniem samorządu lekarzy jest w szczególności prowadzenie lub udział w organizowaniu doskonalenia zawodowego lekarzy.

Zgodnie z art. 8 ustawy o izbach lekarskich, członkowie izby lekarskiej są obowiązani:

1)przestrzegać zasad etyki lekarskiej;

2)przestrzegać przepisów związanych z wykonywaniem zawodu lekarza;

3)stosować się do uchwał organów izb lekarskich.

Z art. 58 Kodeksu Etyki Lekarskiej wynika, że powinnością każdego lekarza jest stałe uzupełnianie i doskonalenie swej wiedzy i umiejętności zawodowych, a także przekazywanie ich swoim współpracownikom. Lekarze, w miarę swoich możliwości, winni także brać czynny udział w pracach towarzystw lekarskich.

Również na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.) lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Organizacja szkoleń przez organy samorządu lekarskiego może przybierać zorganizowane formy, czego dowodem mogą być wewnętrzne akty korporacyjne. Tytułem przykładu można zwrócić uwagę na uchwałę nr (…) Okręgowej Rady Lekarskiej w (…) w sprawie Regulaminu organizacji doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów przez Okręgową Izbę Lekarską w (…). Regulamin stanowiący załącznik do tej uchwały precyzyjnie określa zasady organizacji szkoleń. Cel każdego szkolenia jest taki sam - doskonalenie zawodowe lekarzy.

Tym samym, dla przedstawionych okoliczności spełniona jest również druga przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie opisane usługi szkoleniowe świadczone na rzecz lekarzy stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a tym samym spełnione są warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, organizowane szkolenia oraz wykłady (obowiązkowe, punktowane), w których uczestniczą lekarze korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

Ad 3)

W dalszej kolejności należy poddać analizie możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług szkoleniowych realizowanych na rzecz podmiotów gospodarczych.

Z uwagi na powyższe należy jeszcze raz przywołać treść art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Organizacja podmiotów gospodarczych (np. koncernów farmaceutycznych) nie jest regulowana przepisami prawa. W niektórych przypadkach podmioty te muszą uzyskać stosowne zezwolenia lub koncesje, jednakże przepisy prawa nie nakładają obowiązku doskonalenia zawodowego pracowników. Przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie nakładają obowiązku tworzenia samorządów zawodowych, dlatego nie obowiązują wewnętrzne przepisy korporacyjne. W związku z tymi okolicznościami nie znajdzie zastosowania przesłanka opisana w lit. a ww. przepisu z uwagi na nieobowiązywanie odrębnych przepisów.

Wnioskodawczyni nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, w związku z czym należy przyjąć, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy VAT.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawczynię nie są opłacane ze środków publicznych, lecz ich koszt jest ponoszony bądź przez podmioty gospodarcze zlecające przeprowadzenie danego szkolenia bądź przez uczestników szkoleń.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że usługa przygotowania i przeprowadzenia szkoleń zawodowych lub wykładów dla pracowników podmiotów gospodarczych nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT.

Ad 5)

Inne zawody medyczne (m.in. farmaceuci, pielęgniarki, położne) biorą także udział w szkoleniach nieobowiązkowych, realizowanych poza systemem obligatoryjnego doskonalenia zawodowego prowadzonego i nadzorowanego przez dany samorząd zawodowy.

Główny cel dodatkowych szkoleń jest taki sam, jak cel szkoleń obligatoryjnych - jest to doskonalenie zawodowe, a więc podnoszenie swoich kompetencji, co ma przyczynić się do lepszego wykonywania zawodu. Jest to zatem przykład doskonalenia zawodowego.

Udział w dodatkowych, niepunktowanych szkoleniach służy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego, który wynika z przepisów ustawy i jest precyzowany w aktach korporacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni usługa organizacji i przeprowadzenia dodatkowych szkoleń lub wykładów (nieobowiązkowych, niepunktowanych) spełnia warunki zastosowania zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

C. Część dotycząca usług medycznych

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi medyczne (np. konsultacje pediatryczne) - zarówno na rzecz osób fizycznych (konsumentów), na rzecz szpitali [np. na rzecz Szpitala Specjalistycznego im. (…)], jak również na rzecz podmiotów gospodarczych (spółek z o.o.). W każdej sytuacji świadczenie jest realizowane przez Wnioskodawczynię na rzecz osób fizycznych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię niewątpliwie są usługami w zakresie opieki medycznej - służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, wobec czego spełniona jest przesłanka przedmiotowa zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy VAT. Wnioskodawczyni świadczy swoje usługi w ramach wykonywania zawodu lekarza, co oznacza spełnienie przesłanki podmiotowej analizowanego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ma znaczenia fakt, że usługi są świadczone na rzecz szpitali lub podmiotów gospodarczych (np. spółek z o.o.), ponieważ ostatecznym beneficjentem świadczeń medycznych jest konsument (pacjent).

Zatem w ocenie Wnioskodawczyni usługi medyczne świadczone na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych, których ostatecznymi beneficjentami są konsumenci (pacjenci) jest zwolnione przedmiotowo od podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

• prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług szkoleniowych dla lekarzy (szkolenia obowiązkowe, punktowane)
• prawidłowe - w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług szkoleniowych dla pracowników podmiotów gospodarczych,
• prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług szkoleniowych dla przedstawicieli innych zawodów medycznych (szkolenia obowiązkowe, punktowane)
• nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług medycznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z 15 marca2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.)określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W opisie sprawy wskazała Pani, że głównym przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej jest specjalistyczna praktyka lekarska. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przeprowadza Pani szkolenia w ramach posiadanej przez siebie specjalizacji na zlecenie różnych podmiotów, m.in. szkolenia organizowane na zlecenie samorządu lekarskiego (Izby Lekarskiej) - obowiązkowe szkolenia organizowane w ramach obowiązkowego doskonalenia zawodowego lekarzy (tzw. szkolenia punktowane; obowiązkowe szkolenia organizowane na zlecenie samorządów innych samorządów zawodów medycznych (np. Izby Aptekarskie - szkolenia dla farmaceutów, Naczelna Izba Pielęgniarek i Położnych - szkolenia dla pielęgniarek i położnych).

Oferuje Pani wysokiej jakości szkolenia specjalistyczne, w szczególności z zakresu pediatrii, epidemiologii i zdrowia publicznego. Dzięki równolegle prowadzonej działalności naukowej oraz wieloletniej praktyce dysponuje Pani szeroką wiedzą, która jest przekazywana uczestnikom szkoleń. Ich efektem jest poszerzanie wiedzy i kompetencji innych lekarzy, co wywiera pozytywny wpływ na ochronę zdrowia. Szkolenia często odbywają się w formie wykładów. Celem szkoleń jest doskonalenie zawodowe lekarzy lub przedstawicieli innych zawodów medycznych. W przypadku szkoleń obligatoryjnych obowiązek takiego doskonalenia wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz z kodeksów etycznych poszczególnych zawodów medycznych.

Pani wątpliwości sformułowane w pytaniach 1, 4, dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla:

• usług przygotowania i przeprowadzania szkoleń zawodowych oraz wykładów dla lekarzy (szkolenia obowiązkowe punktowane)
• usług przygotowania i przeprowadzania szkoleń zawodowych oraz wykładów dla przedstawicieli innych zawodów medycznych (szkolenia obowiązkowe punktowane).

Dokonując oceny, czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe dla lekarzy oraz przedstawicieli innych zawodów medycznych są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt. 26.

Wskazała Pani, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego. Ponadto nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej.

Tym samym, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe dla lekarzy oraz przedstawicieli innych zawodów medycznych nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku wskazała Pani, że szkolenia prowadzą do podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawód lekarza. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu lekarza w codziennej praktyce, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Przekazywana przez Panią wiedza znajdzie zastosowanie w diagnostyce i leczeniu chorób. Szkolenie odbywa się zgodnie z opracowanym programem szkolenia. Przekazywana wiedza jest unikatowa, poparta regularną aktualizacją Pani wiedzy i doświadczeniem. Celem i założeniem szkolenia jest praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń medycznych. Charakter szkoleń jest ściśle związany z wykonywaniem zawodu lekarza. Prowadzone szkolenia przedstawiają najnowszą wiedzę medyczną z zakresu epidemiologii. W odniesieniu do szkoleń dla przedstawicieli innych zawodów medycznych wskazała Pani, że szkolenia prowadzą do podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących te zawody (np. zawody farmaceuty, pielęgniarki, położnej). Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanych dotychczas przez uczestników zawodów w codziennej praktyce, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Przekazywana przez Panią wiedza znajdzie zastosowanie w diagnostyce i leczeniu chorób bądź w opiece nad pacjentami. Szkolenie odbywa się zgodnie z opracowanym programem szkolenia. Przekazywana wiedza jest unikatowa, poparta regularną aktualizacją Pani wiedzy i doświadczeniem. Celem i założeniem szkolenia jest praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń medycznych. Charakter szkoleń jest ściśle związany z wykonywaniem zawodu medycznego.

Zatem biorąc pod uwagę podane we wniosku informacje, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe dla lekarzy oraz przedstawicieli innych zawodów medycznych (farmaceutów, pielęgniarek i położnych) należy uznać za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe dla lekarzy oraz przedstawicieli innych zawodów medycznych (farmaceutów, pielęgniarek i położnych), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.):

W myśl art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Szkolenia dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. z 2022 r. poz. 464), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

Ponadto należy odwołać się do przepisów ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 608), zwanej dalej ustawą o zawodzie farmaceuty.

Zgodnie z art. 77 ust. 1-4 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Stosownie do art. 78 ust. 1-4 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Odnosząc się do świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.):

W art. 66 ust. 1 tej ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Ponadto w związku z art. 78 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, farmaceutów oraz pielęgniarek i położnych. A zatem prowadzone dla nich szkolenia obowiązkowe, punktowane uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W świetle powyższego uznać należy, że prowadzone przez Panią szkolenia zawodowe dla lekarzy, farmaceutów oraz pielęgniarek i położnych (szkolenia obowiązkowe, punktowane) - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas ww. szkoleń mają bezpośredni związek z zawodem lekarzy, farmaceutów, pielęgniarek i położnych oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

A zatem Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług dla szkoleń zawodowych dla lekarzy, farmaceutów, pielęgniarek i położnych (obowiązkowych, punktowanych), należało uznać za prawidłowe.

Ponadto ma Pani wątpliwość, czy usługi przygotowania i przeprowadzania szkoleń zawodowych oraz wykładów dla pracowników podmiotów gospodarczych nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe dla pracowników podmiotów gospodarczych są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt. 26.

Wskazała Pani, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego. Ponadto nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej.

Tym samym, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe dla pracowników podmiotów gospodarczych nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że szkolenia dla pracowników podmiotów gospodarczych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Obejmują one nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy wykorzystywanej do celów zawodowych.

Zatem biorąc pod uwagę podane informacje, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe dla pracowników podmiotów gospodarczych należy uznać za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe dla pracowników podmiotów gospodarczych, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W opisie sprawy wskazała Pani, że organizacja podmiotów gospodarczych (np. koncernów farmaceutycznych) nie jest regulowana przepisami prawa. W niektórych przypadkach podmioty te muszą uzyskać stosowne zezwolenia lub koncesje, jednakże przepisy prawa nie nakładają obowiązku doskonalenia zawodowego pracowników. Przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie nakładają obowiązku tworzenia samorządów zawodowych, dlatego nie obowiązują wewnętrzne przepisy korporacyjne.

Tym samym w przypadku świadczonych przez Panią usług szkoleniowych dla pracowników podmiotów gospodarczych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z uwagi na brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń.

Jednocześnie świadczone przez Panią usługi szkoleniowe dla pracowników podmiotów gospodarczych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy. W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że szkolenia nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego oraz nie są finansowane ze środków publicznych.

Ponadto w odniesieniu do szkoleń dla pracowników podmiotów gospodarczych nie można uznać, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1)świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2)usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Panią usługi szkoleniowe dla pracowników podmiotów gospodarczych stanowią szkolenia usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą mieć na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych dla pracowników podmiotów gospodarczych, jest Pani inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pani działalności.

Dokonując tej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

• dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
• dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
• związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo), zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Panią w zakresie szkoleń dla pracowników podmiotów gospodarczych, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów - należy stwierdzić, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przeprowadza Pani szkolenia organizowane na zlecenie innych podmiotów gospodarczych (np. koncerny farmaceutyczne, towarzystwa naukowe, fundacje) dla swoich pracowników. Wskazała Pani, że instytucje państwowe nie sprawują nadzoru nad szkoleniami przeprowadzanymi przez Panią.

A zatem w zakresie usług szkoleniowych dla pracowników podmiotów gospodarczych nie działa Pani pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Panią dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że ma Pani pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych. Pani działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych, a instytucje te nie ingerują w podejmowane przez Panią działania.

Ponadto, jak wskazano - umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zatem usługi w postaci szkoleń dla pracowników podmiotów gospodarczych, jakie Pani świadczy trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

W konsekwencji usługi szkoleniowe, jakie Pani świadczy dla pracowników podmiotów gospodarczych - nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Usługi nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz jak ustalono powyżej nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Zatem należy stwierdzić, że szkolenia dla pracowników podmiotów gospodarczych jakie Pani realizuje, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług przygotowania i przeprowadzania szkoleń zawodowych oraz wykładów dla pracowników podmiotów gospodarczych należało uznać za prawidłowe.

Pani wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 6 dotyczą tego, czy usługi medyczne świadczone na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych, których ostatecznymi beneficjentami są konsumenci (pacjenci) są zwolnione od podatku VAT.

Odnosząc się do Pani wątpliwości wskazać należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, biorący pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

W treści uzupełnienia wniosku wskazała Pani, że jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i w ramach działalności leczniczej dochodzi do wykonywania zawodu lekarza.

Tym samym w analizowanym przypadku zostanie spełniona przesłanka podmiotowa.

Jednakże jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

W opisie sprawy wskazała Pani, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy Pani usługi medyczne (konsultacje pediatryczne i konsultacje epidemiologiczne) - zarówno na rzecz osób fizycznych (konsumentów), na rzecz szpitali [np. na rzecz Szpitala Specjalistycznego (…)], jak również na rzecz podmiotów gospodarczych (spółek z o.o.). W każdej sytuacji świadczenie jest realizowane przez Panią na rzecz osób fizycznych. Wskazała Pani także, że nie piastuje Pani funkcji administracyjnych i świadczy Pani usługi lekarskie. Ponadto wskazała Pani, że wszystkie usługi na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych, świadczy Pani w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem. Co więcej wszystkie usługi na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów ponieważ jak Pani wskazała praca lekarza na tym polega.

Zatem spełniona będzie także przesłanka o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Panią usługi medyczne stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, usługi medyczne świadczone na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych, których ostatecznymi beneficjentami są konsumenci (pacjenci) podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym z uwagi powołanie nieprawidłowej podstawy prawnej dla świadczonych przez Panią usługi medyczne na rzecz szpitali i podmiotów gospodarczych Pani stanowisko w zakresie pytania nr 6 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług, o których mowa w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 1, 3, 4, 6. W zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania, tj. nr 2, 5, 7 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.