Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportem do Spółki nieruchomości niezabudowanej w postaci działek nr 1 i 2. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 czerwca 2025 r. (wpływ 16 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Miasta obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na terenie Miasta funkcjonuje A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Miasta w kapitale zakładowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Misją Spółki jest produkowanie i dostarczanie energii cieplnej do odbiorców, którymi są głównie mieszkańcy Miasta, zapewniając im komfort użytkowania obiektów; wypracowywanie zysków pozwalających modernizować źródło ciepła i sieci przesyłowe; branie czynnego udziału w życiu lokalnej społeczności. Spółka dąży do systematycznej modernizacji kotłów podnosząc ich sprawność i niezawodność. Inwestuje w nowoczesne techniki i technologie.

Miasto jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej numerami ewidencyjnymi działek nr 1, 2 o łącznej powierzchni 0,9672 ha. Przedmiotowe działki zostały nabyte przez Miasto na mocy decyzji komunalizacyjnej wydanej 14 listopada 2002 r. znak: (…). W ewidencji gruntów i budynków działki sklasyfikowane są jako grunty orne i łąki klasy V i VI. Według planu zagospodarowania przestrzennego Miasta, uchwalonego Uchwałą Rady Miasta (...) nr (…) z 24 sierpnia 2022 r., działka o nr ewidencyjnym 1 położona jest na terenach zabudowy przemysłowej i usługowej – symbol w planie P, U a działka o nr ewidencyjnym 2 przeznaczona jest w części pod tereny zabudowy przemysłowej i usługowej oraz w około 10% części pod tereny zieleni parkowej – symbol ZP. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa w latach 2016-2017 była wydzierżawiana na rzecz osoby fizycznej na cele rolnicze. Miasto nie dokonywało nakładów na tych gruntach.

Miasto zamierza przedmiotową nieruchomość gruntową wnieść aportem do Spółki, jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przeniesienie własności przedmiotowych działek przez Miasto na rzecz Spółki zostanie udokumentowane aktem notarialnym. Rada Miasta (...) uchwałą z 28 listopada 2024 r. wyraziła zgodę na wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki przez przeniesienie na Spółkę własności nieruchomości gruntowej, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 1, 2 o łącznej powierzchni 0,9672 ha.

Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (nieruchomość gruntowa) w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta związanego z aportem (a zatem nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Miasto udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem aportu, ustalonej na podstawie sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, która zostanie wniesiona przez Miasto w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
• kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Miasto, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Miasta w formie pieniężnej.

Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Miasta zostaną zawarte w umowie dotyczącej przeniesienia własności nieruchomości ww. działek przez Miasto na rzecz Spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego.

W przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych (ww. działek) nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. nieruchomości a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Wartość nominalną udziału w kapitale zakładowym została określona w statucie Spółki. Zgodnie z zapisami w statucie Spółki, udziały są równe i niepodzielne.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Miasto wnosi o potwierdzenie sposobu traktowania ww. aportu dla potrzeb podatku VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w przeznaczeniu podstawowym oraz uzupełniającym, w odniesieniu do części działki nr 2 przeznaczonej pod tereny zieleni parkowej nie dopuszcza jakiejkolwiek zabudowy.

Na tej części działki dopuszczalne jest jedynie umieszczenie urządzeń związanych z konserwacją zieleni, urządzeń infrastruktury technicznej (uzbrojenie terenu), urządzeń komunikacji – ciągów pieszych. Przy czym powierzchnia biologiczna czynna (przeznaczenie podstawowe) ma stanowić powyżej 70% powierzchni terenu (...), zaś powierzchnia ciągów pieszych i innych urządzeń – max. 30% powierzchni terenu (...).

Miasto (...) dokonuje aportu działek nr 1 i 2 do Spółki wyłącznie w zamian za udziały w Spółce.

Spółka, do której Wnioskodawca planuje wnieść aport w postaci własności nieruchomości nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Miasta (...) – poza wydaniem udziałów i dopłaty kwoty podatku w formie pieniężnej.

Jak wskazano we wniosku, wartość nominalna udziałów jakie Miasto (...) otrzyma od Spółki będzie odpowiadać wartości netto nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem aportu. Natomiast wartość nieruchomości została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w sporządzonym dla Miasta (...) operacie szacunkowym, opierając się na wartości rynkowej tego typu nieruchomości.

Tak więc, wartość nominalna udziałów jakie otrzyma Miasto od Spółki zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Na kapitał zakładowy Spółki zostanie przeznaczona kwota (...) zł, natomiast na kapitał zapasowy (...) zł.

Pytania

1.Czy wniesienie aportem przez Miasto do Spółki własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej numerami ewidencyjnymi działek nr 1 i 2 będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów przez Miasto na rzecz Spółki, opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%?

2.Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Miasto stoi na stanowisku, że wniesienie aportem przez Miasto do Spółki własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej w postaci działek o numerach ewidencyjnych nr 1 i 2 będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów przez Miasto na rzecz Spółki, opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%.

2.Zdaniem Miasta, podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

• istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca przedmiot aportu),
• istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem, wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W ocenie Miasta, planowane wniesienie aportem wkładu niepieniężnego będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu będzie stanowił „towar” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W tym przypadku dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Zdaniem Miasta, na gruncie VAT czynność przeniesienia własności towarów na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży towarów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia własności towarów w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem towarów są bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione zostaną towary. Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za wniesienie aportu (towarów).

W ocenie Wnioskodawcy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będą ekwiwalentem świadczenia Miasta polegającego na przeniesieniu na Spółkę własności towarów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i jest alternatywą dla „odsprzedaży towarów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży towarów, jak i aportu towarów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący zbycia towarów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych towarów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, planowany przez nią aport niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej numerami ewidencyjnymi działek nr 1 i 2 powinien zostać uznany za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Równocześnie Miasto wskazuje, że brak jest w jego ocenie przepisu, który dla zbycia nieruchomości gruntowej przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku.

Przedmiotowe działki w miejskimi planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod przemysł i usługi. Minimalna część działki nr 2 została przeznaczona na zieleń parkową. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, jako tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z powyższym, zdaniem Miasta przedmiotem aportu jest dostawa towarów w postaci terenów budowlanych.

W konsekwencji w ocenie Miasta, wniesienie aportem wkładu niepieniężnego (nieruchomości gruntowej) będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów po stronie Wnioskodawcy na rzecz Spółki, opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%.

Ad 2.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Miasto otrzyma w zamian za aport towarów, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa stanowić będą realne przysporzenie po stronie Miasta.

Chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Miasta przemawia również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie brak jest jednak takiego ograniczenia.

Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zdaniem Miasta, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy (aktu notarialnego), która zostanie zawarta pomiędzy Miastem i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Miasto w wyniku aportu powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z wniesieniem wkładu do Spółki, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto niezabudowanej nieruchomości gruntowej wnoszonej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem nieruchomości gruntowej do Spółki byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy, będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Podsumowując, zdaniem Miasta, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto wynagrodzenia), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami nieruchomości (grunty) spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika. 

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Miasta funkcjonuje A. Sp. z o.o. (Spółka) z Państwa wyłącznym (100%) udziałem w kapitale zakładowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Misją Spółki jest produkowanie i dostarczanie energii cieplnej do odbiorców, którymi są głównie mieszkańcy Miasta, zapewniając im komfort użytkowania obiektów; wypracowywanie zysków pozwalających modernizować źródło ciepła i sieci przesyłowe; branie czynnego udziału w życiu lokalnej społeczności.

Są Państwo właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej numerami ewidencyjnymi działek nr 2, 1. Przedmiotowe działki zostały przez Państwa nabyte na mocy decyzji komunalizacyjnej wydanej 14 listopada 2002 r. Według planu zagospodarowania przestrzennego Miasta, działka o nr ewidencyjnym 1 położona jest na terenach zabudowy przemysłowej i usługowej – symbol w planie P, U a działka o nr ewidencyjnym 2 przeznaczona jest w części pod tereny zabudowy przemysłowej i usługowej oraz w około 10% części pod tereny zieleni parkowej – symbol ZP.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w przeznaczeniu podstawowym oraz uzupełniającym, w odniesieniu do części działki nr 2 przeznaczonej pod tereny zieleni parkowej nie dopuszcza jakiejkolwiek zabudowy. Na tej części działki dopuszczalne jest jedynie umieszczenie urządzeń związanych z konserwacją zieleni, urządzeń infrastruktury technicznej (uzbrojenie terenu), urządzeń komunikacji – ciągów pieszych. Przy czym powierzchnia biologiczna czynna (przeznaczenie podstawowe) ma stanowić powyżej 70% powierzchni terenu (...), zaś powierzchnia ciągów pieszych i innych urządzeń – max. 30% powierzchni terenu (...).

Zamierzają Państwo przedmiotową nieruchomość wnieść aportem do Spółki, jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przeniesienie własności przedmiotowych działek przez Państwa na rzecz Spółki zostanie udokumentowane aktem notarialnym. Rada Miasta (...) uchwałą z 28 listopada 2024 r. wyraziła zgodę na wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki przez przeniesienie na Spółkę własności nieruchomości gruntowej, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 1, 2.

Wartość nominalną udziału w kapitale zakładowym została określona w statucie Spółki. Zgodnie z zapisami w statucie Spółki, udziały są równe i niepodzielne.

Dokonają Państwo aportu działek nr 1 i 2 do Spółki wyłącznie w zamian za udziały w Spółce.

Spółka, do której planują Państwa wnieść aport w postaci własności nieruchomości nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa – poza wydaniem udziałów i dopłaty kwoty podatku w formie pieniężnej.

Wartość nominalna udziałów jakie otrzymają Państwo od Spółki będzie odpowiadać wartości netto nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem aportu. Natomiast wartość nieruchomości została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w sporządzonym dla Państwa operacie szacunkowym, opierając się na wartości rynkowej tego typu nieruchomości. Tak więc, wartość nominalna udziałów jakie otrzymają Państwo od Spółki zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu nieruchomości do Spółki w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie związanego z aportem (a zatem nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem aportu, ustalonej na podstawie sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, która zostanie wniesiona przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
• kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę na Państwa rzecz w formie pieniężnej.

Odpowiednie postanowienia określające Państwa wynagrodzenie zostaną zawarte w umowie dotyczącej przeniesienia przez Państwa własności ww. działek na rzecz Spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego.

W przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych (ww. działek) nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. nieruchomości a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki. Na kapitał zakładowy Spółki zostanie przeznaczona kwota (...) zł, natomiast na kapitał zapasowy (...) zł.

W pierwszej kolejności, mają Państwo wątpliwości, czy wniesienie aportem niezbudowanych działek nr 1 i 2 do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem działek nr 1 i 2 do Spółki w zamian za udziały, należy uznać za odpłatną dostawę towarów.

Wnosząc do Spółki aport w postaci działek nr 1 i 2, nie będą Państwo działali w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może być opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki lub może korzystać ze zwolnienia od podatku. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W konsekwencji, zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen:

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Nie jest więc terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że grunty te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, jakie tereny przeznaczone pod zabudowę korzystają ze zwolnienia od podatku, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, działka o nr 1 położona jest na terenach zabudowy przemysłowej i usługowej – symbol w planie P, U a działka o nr ewidencyjnym 2 przeznaczona jest w części pod tereny zabudowy przemysłowej i usługowej oraz w około 10% części pod tereny zieleni parkowej – symbol ZP. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w przeznaczeniu podstawowym oraz uzupełniającym, w odniesieniu do części działki nr 2 przeznaczonej pod tereny zieleni parkowej nie dopuszcza jakiejkolwiek zabudowy. Na tej części działki dopuszczalne jest jedynie umieszczenie urządzeń związanych z konserwacją zieleni, urządzeń infrastruktury technicznej (uzbrojenie terenu), urządzeń komunikacji – ciągów pieszych. Przy czym powierzchnia biologiczna czynna (przeznaczenie podstawowe) ma stanowić powyżej 70% powierzchni terenu (...), zaś powierzchnia ciągów pieszych i innych urządzeń – max. 30% powierzchni terenu (...).

Przy ocenie czy część niezabudowanej działki nr 2 przeznaczonej pod tereny zieleni parkowej stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jej podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym wskazano dla opisanej części działki na możliwość umieszczenia urządzeń związanych z konserwacją zieleni, urządzeń infrastruktury technicznej (uzbrojenie terenu), urządzeń komunikacji – ciągów pieszych.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Zgodnie bowiem z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Na podstawie art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.)

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że w treści art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Tym samym, planowana dostawa działki nr 2 w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zieleni parkowej – symbol ZP nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza bowiem lokalizację na ww. działce urządzeń związanych z konserwacją zieleni, urządzeń infrastruktury technicznej (uzbrojenie terenu), urządzeń komunikacji – ciągów pieszych – co oznacza, że opisany teren będzie terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy nieruchomości gruntowej, tj. działki nr 2 w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zieleni parkowej – symbol ZP, nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, w analizowanym przypadku aport nieruchomości (działki nr 1 i 2) nie może zostać objęty zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ na dzień dostawy działki nr 1 i 2 stanowić będą teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

Skoro do dostawy ww. działek nie można zastosować zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 2 i 1 nabyli Państwo na mocy decyzji komunalizacyjnej w 2002 roku. Tym samym, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, bądź że takie prawo Państwu przysługiwało, skoro dostawa ww. nieruchomości na Państwa rzecz nie była objęta tym podatkiem (czynność nabycia działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT).

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, iż nie zostanie spełniony już jeden z warunków zawartych w tym przepisie. Zatem w przedmiotowej sprawie, wniesienie przez Państwa aportem działek nr 1 i 2 do Spółki nie będzie mogło korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy. I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Powołany art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Ponadto warto wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

W analizowanej sprawie dokonają Państwo aportu działek nr 1 i 2 do Spółki wyłącznie w zamian za udziały w Spółce. Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa – poza wydaniem udziałów i dopłaty kwoty podatku w formie pieniężnej.

Wartość nominalna udziałów jakie otrzymają Państwo od Spółki będzie odpowiadać wartości netto nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem aportu. Natomiast wartość nieruchomości została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w sporządzonym dla Państwa operacie szacunkowym, opierając się na wartości rynkowej tego typu nieruchomości. Tak więc, wartość nominalna udziałów jakie otrzymają Państwo od Spółki zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu nieruchomości do Spółki w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie związanego z aportem (a zatem nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem aportu, ustalonej na podstawie sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, która zostanie wniesiona przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
• kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę na Państwa rzecz w formie pieniężnej.

Odpowiednie postanowienia określające Państwa wynagrodzenie zostaną zawarte w umowie dotyczącej przeniesienia własności ww. działek przez Państwa na rzecz Spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego.

W przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych (ww. działek) nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. nieruchomości a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Zatem na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem działek nr 1 i 2 do Spółki, będzie określona w umowie dotyczącej aportu, wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, która będzie odpowiadać wartości netto nieruchomości.

Biorąc pod uwagę, że aport nieruchomości jak wskazano w zakresie pytania nr 1 będzie podlegał opodatkowaniu, wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu określonych w ww. umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody tzw. „od stu”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga właściwej stawki podatku mającej zastosowanie do wniesienia aportem nieruchomości do Spółki. Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.