Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za pomocą współczynnika metrażowego w związku z poniesieniem nakładów na realizację inwestycji polegającej na budowie i montażu instalacji fotowoltaicznej na stacji uzdatniana wody.

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 czerwca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej JST jednostkami budżetowymi są jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek (...).

Na terenie JST funkcjonuje także Gminny Zakład (...) (dalej: Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wszystkie jednostki budżetowe i zakład budżetowy Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej JST funkcjonują również jednostki organizacyjne będące samorządowymi instytucjami kultury, tj. Gminny Ośrodek (...) oraz Gminna Biblioteka (...).

Gmina prowadzi wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji dalej łącznie: (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę i odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej określana w niniejszym wniosku łącznie jako infrastruktura wodno-kanalizacyjna lub infrastruktura), którą Gmina systematycznie rozbudowuje. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastruktury jest Zakład.

Gmina posiada bardzo precyzyjną aparaturę (wodomierze/liczniki), która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w odniesieniu do budynków znajdujących się na terenie Gminy. W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane zostały u nich dodatkowe wodomierze mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy - w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. Wskazania tego typu wodomierzy nie są uwzględniane przy kalkulacji ilości odebranych ścieków.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż w niektórych przypadkach ścieki dowożone są na oczyszczalnię beczkowozami. W takich przypadkach ilość ścieków zrzuconych na oczyszczalnię mierzona jest za pomocą specjalnego licznika zamontowanego przy zlewni. Sytuacja ta dotyczy jedynie odbiorców zewnętrznych.

Reasumując, Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków za pomocą liczników - w przypadku ścieków odprowadzanych za pomocą sieci kanalizacyjnej są to wodomierze, w przypadku ścieków dowożonych beczkowozem jest to specjalny licznik przy zlewni.

Na terenie Gminy występują jednak również przypadki, w których to Odbiorcy zewnętrzni są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t. j. Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie Ministra Infrastruktury). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, iż woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest również dokładnie ewidencjonowana. W oparciu o publicznie dostępne dane na stronie internetowej (...) Straży Pożarnej (https(...)). Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji ilości metrów sześciennych dostarczanej wody. Niemniej jest to zużycie całkowicie marginalne.

Gmina wykorzystuje wodę również do celów technologicznych (np. do celów płukania sieci) - w tym zakresie dokonuje jej pomiaru za pomocą wskazań licznika. Zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania Infrastruktury.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją inwestycji w Infrastrukturę (dalej: Wydatki inwestycyjne). Jednocześnie w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do dostarczania wody i odbioru ścieków Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące). Na potrzeby niniejszego Wniosku przedmiotowe wydatki łącznie będą określane jako: Wydatki.

Od 2024 r. Gmina realizuje inwestycję w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej pn. „(...)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja finansowana jest zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej infrastruktury są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest oznaczona jako nabywca towarów i usług, składających się na Inwestycje. Podobnie będzie również w przypadku Wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury. Przy pomocy infrastruktury Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostawy wody i odprowadzenie ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Również Infrastruktura, będąca przedmiotem ww. Inwestycji jest wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa Infrastruktura jest również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT).

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury - jak Gmina wskazała powyżej - Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy. Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody dostarczana celem ochrony przeciwpożarowej. Gmina podkreśla, że sytuacje takie (zużycie wody na cele przeciwpożarowe) występują rzadko i zużycie takie jest incydentalne marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Niemniej Gmina wskazuje, że jest ona w stanie ustalić, jaka ilość metrów sześciennych wody została zużyta na cele przeciwpożarowe.

Gmina podkreśla, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe traktuje jako zużycie na cele inne niż działalność gospodarcza (tj. jako zużycie na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa się następująco: udział dostarczanej wody i odebranych ścieków w m³ do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków w m³ (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (wod) = Woda dostarczona na rzecz OZ (m³) + ścieki odebrane od OZ (m³)/Woda dostarczona na rzecz OZ+OW (m³) + ścieki odebrane od OZ + OW (m³)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie własne Gminy.

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków będzie na potrzeby dalszej części wniosku zwany jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Tytułem przykładu Gmina wskazuje, że według danych za rok 2023 uzyskanych za pomocą stosownej aparatury pomiarowej, przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej kształtował się następująco:

• ilość m³ wody dostarczonej / ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (z „VAT”): (...) m³.
• ilość m³ wody dostarczonej / ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych (bez „VAT”): (...) m³.

Tym samym prewspółczynnik metrażowy za 2023 r. wyniósł 99,01% Gmina podaje ww. dane jedynie tytułem przykładu.

Na bazie powyższego szacować jednak należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 100%.

Na marginesie Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika proporcji, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane podatkiem VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem lnfrastruktury. Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za 2023 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021, poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje: wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływy z podatku od nieruchomości, wpływy z podatku leśnego, wpływy z podatku rolnego, wpływy z podatku od środków transportowych,wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego,dotacje celowe związane z realizacją świadczenia wychowawczego, część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, część wyrównawcza subwencji ogólnej.

Natomiast przychody wykonane Zakładu w rozumieniu rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje: wpływy z usług, wpływy z różnych dochodów (np. odsetek od środków na rachunkach bankowych, zwrot kosztów sądowych), wartość odpisów amortyzacyjnych, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy oraz przychodów wykonanych Zakładu i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem lnfrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku. Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku przedmiotowych Wydatków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Wydatki dotyczące budowy i montażu instalacji fotowoltaicznej w ramach inwestycji są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a energia powstała z instalacji fotowoltaicznej jest i będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT) jak również na własne potrzeby (tj. do czynności pozostających poza zakresem regulacji o VAT).

Zatem gminna infrastruktura jest i będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Energia z instalacji fotowoltaicznej zasila i będzie zasilać tylko stację uzdatniania wody.

Instalacja fotowoltaiczna, której dotyczy pytanie zawarte we wniosku stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm., „ustawa o OZE”).

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej cała wyprodukowana energia jest i będzie wykorzystywana wyłącznie na własne potrzeby stacji uzdatniania wody.

Wydatki związane z budową i montażem instalacji fotowoltaicznej są udokumentowane wystawianą na Gminę fakturą VAT, na której Gmina jest oznaczona jako nabywca towarów i usług, składających się na Inwestycje. Podobnie będzie w przypadku wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury.

Gmina jednocześnie wskazuje, że nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków na budowę i montaż instalacji fotowoltaicznej do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (tj. do działalności gospodarczej lub niepodlegającej ustawie o VAT).

Niemniej, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczonej i odebranych ścieków do i od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej i ścieków odebranych ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie Infrastruktury, a przez to kosztów ponoszonych na budowę i montaż instalacji fotowoltaicznej, a których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Infrastruktura niewątpliwie jest wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługiwało by prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ustalone na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewnia odliczenie VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są i będą wydatki, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia ws. Prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku Gmina uznała za najbardziej reprezentatywny ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, natomiast stosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia zdaniem Gminy jest zbyt ogólne.

Metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania i specyfiki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Opiera się ona na danych właściwych dla tej działalności i jest ona mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych tj. ilość dostarczonej wody i ilość odprowadzonych ścieków - odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym.

Z tego względu pozwala ona na jak dokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności opodatkowanej.

Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci. Jednocześnie też ilość dostarczonej wody i odbieranych ścieków do i od budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest większa niż ilość wody dostarczanej i ścieków odbieranych do i od budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”.

Proporcja wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, gdyż Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia wskazanie, ile wody i ścieków dotyczy obiektów prywatnych, a ile wody zostało dostarczonej i ścieków odprowadzonych na cele własne Gminy.

Wyliczenie prewspółczynnika Zakładu (...) zgodnie ze sposobem wskazanym ww. rozporządzeniu za 2023 r.:

Prewskaźnik ostateczny za 2023 r. - wg rozporządzenia

Obliczenia:

1)roczny obrót z dekl. VAT za 2023 r.: (...)

razem do wzoru: (...)

2)przychody z RB-30S za 2022 r.: (...)

• przychody z tytułu świadczonych usług: (...)
• dotacje przedmiotowe: (...)
• odsetki za zwłokę: (...)

Pw = ((...)*100) / (...) = (...)

Prewspółczynnik wstępny na rok 2023 wyniósł 72%.

Prewspółczynnik ostateczny za 2023 r. wynosi 66%.

Pytanie

Czy Gmina w związku z poniesieniem nakładów na realizację inwestycji polegającej na budowie i montażu instalacji fotowoltaicznej na Stacji Uzdatniana Wody, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za pomocą współczynnika metrażowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego. Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Gmina podkreśla, iż jak wskazała powyżej, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących na Infrastrukturę opisaną we wniosku są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczanej i odebranych ścieków do i od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej i ścieków odebranych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Ustalone na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są Wydatki, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia ws prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycję pn. „(...)” w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej ze środków własnych i pozyskanych ze źródeł zewnętrznych polegającą na budowie instalacji fotowoltaicznej dla stacji uzdatniania wody.

Przedmiotowa instalacja składa się z paneli fotowoltaicznych zamontowanych na dachu budynku oraz na gruncie przy budynku stacji uzdatniania wody.

Towary nabywane w ramach realizacji inwestycji są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wyprodukowana energia elektryczna będzie wykorzystywana wyłącznie do zaspokojenia bieżących potrzeb stacji uzdatniania wody.

Do stacji uzdatniania wody nie są podłączone inne jednostki gminne. Ilość paneli fotowoltaicznych dobrano do zapotrzebowania na energię potrzebną na stacji uzdatniania wody.

Energia wytwarzana z paneli fotowoltaicznych zużywana będzie tylko na potrzeby związane z zaopatrzeniem na energię na stacji uzdatniania wody w (...). Projektowana instalacja PV zabezpieczona jest przed przesyłem energii z paneli fotowoltaicznych do sieci energetycznej poprzez montaż na instalacji regulatora wypływu energii do sieci tzw. Blokera. Regulator pozwala na dopasowanie wyprodukowanego prądu z instalacji fotowoltaicznej do zaopatrzenia na stacji uzdatniania wody. W przypadku nadmiaru energii z instalacji PV Bloker ogranicza przepływ prądu poprzez regulację prądu wyjściowego falowników. Kontroler prądu wstecznego ((...)) w razie potrzeby może całkowicie odłączyć połączenie między falownikiem, a siecią energetyczną poprzez odłączenie wyłącznika (...) lub wyłączyć falownik.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy zdaniem Gminy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy). Wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Energia wytwarzana z tej instalacji będzie służyła do funkcjonowania stacji uzdatniania wody, której działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) - zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

§ 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że świadczą usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarczają wodę i odbierają ścieki w Państwa jednostkach organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych (Odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura wodno-kanalizacyjna (Infrastruktura wodno-kanalizacyjna lub Infrastruktura), którą Państwo systematycznie rozbudowują. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład.

Ponoszą Państwo liczne wydatki związane z realizacją inwestycji w Infrastrukturę (Wydatki inwestycyjne). Jednocześnie w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do dostarczania wody i odbioru ścieków ponoszą również Państwo wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (Wydatki bieżące).

Od 2024 r. realizują Państwo inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pn. „(...)” (Inwestycja).

Wydatki dotyczące budowy i montażu instalacji fotowoltaicznej w ramach inwestycji są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a energia powstała z instalacji fotowoltaicznej jest i będzie wykorzystywana przez Państwa w celu świadczenia odpłatnych usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT) jak również na własne potrzeby (tj. do czynności pozostających poza zakresem regulacji o VAT). Energia z instalacji fotowoltaicznej zasila i będzie zasilać tylko stację uzdatniania wody. W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej cała wyprodukowana energia jest i będzie wykorzystywana wyłącznie na własne potrzeby stacji uzdatniania wody.

Wskazują Państwo, że nie są w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków na budowę i montaż instalacji fotowoltaicznej do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (tj. do działalności gospodarczej lub niepodlegającej ustawie o VAT).

Mają Państwo wątpliwości, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za pomocą współczynnika metrażowego w związku z poniesieniem nakładów na realizację inwestycji polegającej na budowie i montażu instalacji fotowoltaicznej na Stacji Uzdatniana Wody.

Skoro nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków na budowę i montaż instalacji fotowoltaicznej do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (tj. do działalności gospodarczej lub niepodlegającej ustawie o VAT) do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji tej inwestycji powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana jest za pośrednictwem zakładu budżetowego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że posiadają bardzo precyzyjną aparaturę (wodomierze/liczniki), która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w odniesieniu do budynków znajdujących się na terenie Gminy.

W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane zostały u nich dodatkowe wodomierze mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem, tj. woda wykorzystywana dla celów podlewania trawników lub ogrodów. Wskazania tego typu wodomierzy nie są uwzględniane przy kalkulacji ilości odebranych ścieków.

Dokonują Państwo pomiaru ilości odebranych ścieków za pomocą liczników - w przypadku ścieków odprowadzanych za pomocą sieci kanalizacyjnej są to wodomierze, w przypadku ścieków dowożonych beczkowozem jest to specjalny licznik przy zlewni.

Na terenie Gminy występują również przypadki, w których Odbiorcy zewnętrzni są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Woda może być także wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest również dokładnie ewidencjonowana. W oparciu o publicznie dostępne dane na stronie internetowej (...) Straży Pożarnej.

Wykorzystują Państwo również wodę do celów technologicznych (np. do celów płukania sieci) - w tym zakresie dokonują Państwo jej pomiaru za pomocą wskazań licznika.

Wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika proporcji, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane podatkiem VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.

Wskazali Państwo, że są w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczonej i odebranych ścieków do i od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej i ścieków odebranych ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby).

Państwa zdaniem ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie Infrastruktury, a przez to kosztów ponoszonych na budowę i montaż instalacji fotowoltaicznej, a których nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Wskazali Państwo następujący wzór odnośnie kalkulacji prewspółczynnika:

PRE (wod) = Woda dostarczona na rzecz OZ (m³) + ścieki odebrane od OZ (m³)/Woda dostarczona na rzecz OZ+OW (m³) + ścieki odebrane od OZ + OW (m³)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza Państwa jednostki organizacyjne (odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie własne.

Podkreślają Państwo, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe traktują jako zużycie na cele inne niż działalność gospodarcza (tj. jako zużycie na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Uznają Państwo, że ustalony na podstawie prewspółczynnika metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanych w odniesieniu do wydatków, których nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice Państwa działalności wodno-kanalizacyjnej i związanych z nią nabyć, a także zapewniają odliczenie VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Według Państwa powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są i będą wydatki, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia ws. Prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy).

Sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku uznali Państwo za najbardziej reprezentatywny, ponieważ według Państwa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, natomiast stosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia jest zbyt ogólne.

Państwa zdaniem metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania i specyfiki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Opiera się ona na danych właściwych dla tej działalności i jest ona mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych, tj. ilość dostarczonej wody i ilość odprowadzonych ścieków-odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Z tego względu pozwala ona na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności opodatkowanej.

Uważają Państwo, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, gdyż dysponują Państwo odpowiednią aparaturą, która umożliwia wskazanie, ile wody i ścieków dotyczy obiektów prywatnych, a ile wody zostało dostarczonej i ścieków odprowadzonych na cele własne.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy, liczników, danych ewidencjonowanych oraz przeciętnych norm zużycia wody).

Przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących budowy i montażu instalacji fotowoltaicznej na stacji uzdatniana wody w ramach realizacji inwestycji pn. „(...)” na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, tj. wskazanego prewspółczynnika metrażowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazanego we wniosku, której kalkulację oparto na ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycję dotyczącą budowy i montażu instalacji fotowoltaicznej wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.