Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 1 w ramach transakcji zamiany,

-nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy działki nr 2 w ramach transakcji zamiany,

-nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy działki nr 3 w ramach transakcji zamiany.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

-zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 1 w ramach transakcji zamiany,

-zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy działki nr 2 w ramach transakcji zamiany,

-zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy działki nr 3 w ramach transakcji zamiany.

Uzupełnili go Państwo pismem z 29 kwietnia 2025 r. (wpływ 29 kwietnia 2025 r.) oraz pismem z 21 maja 2025 . (wpływ 27 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zamiana nieruchomości następuje pomiędzy Gminą „A” a Powiatem „A”.

Strony przekażą sobie wzajemnie prawo własności wskazanych niżej nieruchomości, bez żadnych dopłat z tytułu ewentualnej różnicy w ich wartości.

Gmina „A” przekaże Powiatowi „A”:

1.Działkę nr X:

·Przeznaczenie w MPZP: zabudowa mieszkaniowo-usługowa.

·Ewidencja gruntów: użytek „dr” – droga.

·Faktyczne zagospodarowanie: utwardzona kostką betonową, wykorzystywana jako droga wewnętrzna.

Powiat „A” przekaże Gminie „A”:

1.Działkę nr 1:

·MPZP: promenada widokowa i przejścia piesze.

·Ewidencja gruntów: użytek „dr”.

·Stan zagospodarowania: chodnik z kostki, schody – użytkowana jako ciąg pieszy.

2.Działkę nr 2:

•MPZP: komunikacja kołowa (symbol D).

•Ewidencja gruntów: użytek „dr”.

•Działka niezabudowana – część pasa drogowego ul. (…).

3.Działkę nr 3:

·MPZP: komunikacja kołowa (symbol D).

·Ewidencja gruntów: użytek „dr”.

·Stan zagospodarowania: część działki utwardzona (ok. 30%) przez Gminę „A” – nawierzchnia stanowi część budowli na działce sąsiedniej.

Celem zamiany jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości związanych z infrastrukturą drogową oraz zapewnienie dostępu do sali gimnastycznej należącej do szkoły prowadzonej przez Powiat „A”.

Uzupełnienie opisu sprawy

1.Powiat „A” nabył działkę nr 4 (z której w późniejszym okresie na skutek podziału powstały działki nr 2 i nr 3) na mocy ostatecznej decyzji Wojewody z dnia 10 listopada 1999 r. Nabycie miało charakter nieodpłatny. Natomiast działka nr 1 stała się własnością Powiatu „A” z mocy prawa, na podstawie art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 nr 133 poz. 872).

2.Nabycie wszystkich wymienionych we wniosku działek nie było udokumentowane fakturą, gdyż przekazanie mienia nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3.W odniesieniu do wszystkich trzech działek wskazanych we wniosku, Powiat „A” nie ponosił nakładów z tytułu nabycia i wytworzenia znajdujących się na działkach naniesień, a zatem nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4.Wszystkie trzy nieruchomości przez cały okres posiadania stanowiły drogi. Działka nr 1 stanowiła publiczną drogę powiatową. Uchwałą Rady Powiatu z dnia 27 czerwca 2018 r. została pozbawiona kategorii drogi powiatowej. Jednakże działka do dnia dzisiejszego jest własnością Powiatu „A” i stanowi ogólnodostępny ciąg pieszy. Działki nr 2 i nr 3, pomimo iż są własnością Powiatu „A”, stanowią część publicznych dróg, zaliczonych do kategorii dróg gminnych (Gmina „A”). Wszystkie nieruchomości przez cały okres posiadania były wykorzystywane wyłącznie do realizacji celów publicznych.

5.Z uchwały Rady Miejskiej z dnia 25 listopada 1998 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego Osiedla (…), która dla działek nr 2 i nr 3 określa przeznaczenie „D” – komunikacja kołowa, nie wynika bezpośrednio czy dla terenów oznaczonych symbolem „D” jest dopuszczalna jakakolwiek zabudowa. Zasady kształtowania zabudowy, zostały w uchwale określone jedynie dla terenów oznaczonych symbolami „MU” – o przeznaczeniu mieszkaniowo-usługowym. Można więc domniemywać, że dla terenów oznaczonych innymi symbolami, nie przewiduje się możliwości zabudowy. Dla terenów oznaczonych symbolem „D” określono jedynie parametry techniczne układu komunikacji: (…).

6.Dla działki nr 1 uchwała Rady Miejskiej z dnia 25 marca 1998 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego obszaru śródmieścia miasta, wprowadza oznaczenie (…). Dla terenów oznaczonych symbolem „P” zasady kształtowania zabudowy określono w następujący sposób: „bez prawa zabudowy budynkami i tymczasowymi obiektami budowlanymi”.

7.„Chodnik z kostki”, znajdujący się na działce nr 1 stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418). „Schody” znajdujące się na działce nr 1 również stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

8.Działka nr 2 stanowi własność Powiatu „A”, ale jest częścią ulicy (…), która została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Jest to droga gruntowa, na której widoczne są pozostałości nawierzchni bitumicznej oraz żwiru. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. utwardzenie drogi gruntowej gruzem (płytami betonowymi, tłuczniem, żużlem, żwirem) w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla samochodów stanowi drogę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. A zatem wskazany obiekt spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

9.Działka nr 3 stanowi własność Powiatu „A” ale jest częścią ulicy (…), która została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Część działki nr 3 (ok. 30%) utwardzona jest kostką brukową. Nawierzchnia wykonana została przez Gminę „A” w ramach realizacji inwestycji pt. „(…)” i przynależy w sensie ekonomicznym i prawnym do budowli znajdującej się na działce przyległej, stanowiącej własność Gminy „A”. „Utwardzenie” o którym mowa we wniosku, stanowi więc część budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, ale nie jest własnością Powiatu „A” i nie stanowi przedmiotu transakcji – zamianie podlega sam grunt.

10.Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) wszystkich budowli, o których mowa we wniosku już nastąpiło. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

11.Z analizy posiadanych dokumentów finansowych oraz danych z ewidencji środków trwałych wynika, że Powiat „A” nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Powyższe dotyczy wszystkich trzech działek wskazanych we wniosku.

Pytanie

Czy prawidłowe jest zastosowanie:

1)zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do działki nr 1, oraz

2)zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do działek nr 2 i 3,

w kontekście zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą „A” a Powiatem „A”?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zgodnie z orzecznictwem (m.in. NSA: I FSK 1115/15 i I FSK 2019/15), zamiana nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, a więc może podlegać opodatkowaniu VAT.

1.Działka nr 1:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia, jeśli nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia i upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

•Działka jest zabudowana (ciąg pieszy ze schodami z kostki xxx).

•Nie występuje pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, a od zasiedlenia upłynęło ponad 2 lata.

Zastosowanie zwolnienia – zasadne.

2.Działka nr 2:

•Niezabudowana, stanowiąca część pasa drogowego.

•MPZP: przeznaczenie „komunikacja kołowa” – brak cech terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (brak możliwości zabudowy, brak zasad kształtowania zabudowy).

Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – zasadne.

3.Działka nr 3:

·Częściowo utwardzona kostką, jednak budowla ta stanowi funkcjonalną i ekonomiczną część inwestycji zrealizowanej przez Gminę „A” na sąsiedniej działce.

·Podobnie jak w orzeczeniu NSA I FSK 1879/16 – budowla nie należy do właściciela działki.

·MPZP: przeznaczenie „komunikacja kołowa” – brak elementów wskazujących na możliwość zabudowy.

Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – zasadne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 1 w ramach transakcji zamiany,

-nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy działki nr 2 w ramach transakcji zamiany,

-nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy działki nr 3 w ramach transakcji zamiany.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775):

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek/budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Według art. 604 Kodeksu cywilnego:

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Wobec powyższego, umowa przeniesienia własności nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi:

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.):

Z opisu sprawy wynika, że Powiat planuje zamianę nieruchomości z Gminą.

Strony przekażą sobie wzajemnie prawo własności nieruchomości, bez żadnych dopłat z tytułu ewentualnej różnicy w ich wartości.

Powiat przekaże Gminie:

1.Działkę nr 1.

2.Działkę nr 2.

3.Działkę nr 3.

Celem zamiany jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości związanych z infrastrukturą drogową oraz zapewnienie dostępu do sali gimnastycznej należącej do szkoły prowadzonej przez Powiat.

Powiat nabył działkę nr 4 (z której w późniejszym okresie na skutek podziału powstały działki nr 2 i nr 3) na mocy ostatecznej decyzji Wojewody z dnia 10 listopada 1999 r. Nabycie miało charakter nieodpłatny. Natomiast działka nr 1 stała się własnością Powiatu z mocy prawa, na podstawie art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.

Nabycie ww. działek nie było udokumentowane fakturą, gdyż przekazanie mienia nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do wszystkich trzech działek, Powiat nie ponosił nakładów z tytułu nabycia i wytworzenia znajdujących się na działkach naniesień, a zatem nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wszystkie trzy nieruchomości przez cały okres posiadania stanowiły drogi. Działka nr 1 stanowiła publiczną drogę powiatową. Uchwałą Rady Powiatu z dnia 27 czerwca 2018 r. została pozbawiona kategorii drogi powiatowej. Jednakże działka do dnia dzisiejszego jest własnością Powiatu i stanowi ogólnodostępny ciąg pieszy. Działki nr 2 i nr 3, pomimo iż są własnością Powiatu, stanowią część publicznych dróg, zaliczonych do kategorii dróg gminnych (Gmina). Wszystkie nieruchomości przez cały okres posiadania były wykorzystywane wyłącznie do realizacji celów publicznych.

Dla działki nr 1 uchwała Rady Miejskiej z dnia 25 marca 1998 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego obszaru śródmieścia miasta, wprowadza oznaczenie (…). Dla terenów oznaczonych symbolem „P” zasady kształtowania zabudowy określono w następujący sposób: „bez prawa zabudowy budynkami i tymczasowymi obiektami budowlanymi”.

Chodnik z kostki i schody znajdujące się na działce nr 1 stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.

Działka nr 2 stanowi własność Powiatu, jest częścią ulicy (…). Jest to droga gruntowa, na której widoczne są pozostałości nawierzchni bitumicznej oraz żwiru. Wskazany obiekt spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Działka nr 3 stanowi własność Powiatu, jest częścią ulicy, która została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Część działki nr 3 (ok. 30%) utwardzona jest kostką brukową. Nawierzchnia wykonana została przez Gminę i przynależy w sensie ekonomicznym i prawnym do budowli znajdującej się na działce przyległej, stanowiącej własność Gminy. Utwardzenie, stanowi więc część budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, ale nie jest własnością Powiatu i nie stanowi przedmiotu transakcji – zamianie podlega sam grunt.

Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, wszystkich budowli, o których mowa we wniosku już nastąpiło. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Powiat „A” nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Powyższe dotyczy wszystkich trzech działek wskazanych we wniosku.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dostawa (zamiana):

-działki nr 1 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

-działki nr 2 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

-działki nr 3 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Powiat dla planowanej czynności dostawy działek nr 1, 2 oraz 3, będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że planowana dostawa (zamiana) nieruchomości nastąpi w zakresie wykonywanych przez Powiat czynności cywilnoprawnych, a ich zbycie będzie dokonywane poza zadaniami własnymi Powiatu. W konsekwencji dostawa (zamiana) ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla dostawy gruntów niezabudowanych ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Według art. 2 pkt 33 ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest więc ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Według art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego:

Ponadto, jeżeli do dostawy nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) nie znajdą zastosowania zwolnienia, o których mowa w powołanych wcześniej przepisach, należy rozważyć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania do dostawy działki nr 2, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że z wniosku wynika, że na działce tej znajduje się część pasa drogowego ul. (…). Jest to droga gruntowa, na której widoczne są pozostałości nawierzchni bitumicznej oraz żwiru. Wskazali Państwo, że wskazany obiekt spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Tym samym, działka nr 2 stanowi teren zabudowany zatem dla jej dostawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto wskazali Państwo, że na działce nr 1 znajduje się chodnik z kostki oraz schody – użytkowane jako ciąg pieszy. Chodnik z kostki i schody stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane.

Zatem działka nr 1 oraz działka 2 stanowią teren zabudowany.

W celu ustalenia, czy dla dostawy działki 1 oraz działki 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli znajdujących się na tych działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z wniosku wynika, że pierwsze zasiedlenie budowli znajdujących się na działkach nr 1 oraz 2 już nastąpiło, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę tych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem dostawa budowli znajdujących się na działce nr 1 i 2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku dostawą ww. budowli, dostawa gruntu, na którym posadowione są te budowle również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem nie jest konieczna dalsza analiza możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla dostawy (zamiany) działki nr 1 oraz działki 2 na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynku, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy dostawa (zamiana) działki nr 3 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami/budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji dostawy nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Powyższe uwagi wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Państwa dostawy działki nr 3, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jak Państwo wskazali, działka nr 3 stanowi własność Powiatu, ale jest częścią ulicy, która została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Część działki nr 3 (ok. 30%) utwardzona jest kostką brukową. Nawierzchnia wykonana została przez Gminę „A” i przynależy w sensie ekonomicznym i prawnym do budowli znajdującej się na działce przyległej, stanowiącej własność Gminy „A”. Utwardzenie, stanowi więc część budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, ale nie jest własnością Powiatu „A” i nie stanowi przedmiotu transakcji – zamianie podlega sam grunt.

W przedmiotowej sprawie na gruncie prawa podatkowego nastąpi zatem dostawa wyłącznie – gruntu – działki nr 3, a nie części budowli znajdującej się na tej działce. Jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast budowla, nie będzie stanowiła przedmiotu dostawy. W świetle powyższych okoliczności, budowla nie jest w Państwa ekonomicznym posiadaniu i Państwo – jako dostawcy – nie posiadają prawa do dysponowania tą budowlą jak właściciel. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru w postaci budowli w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, przedmiotem dostawy (zamiany) objętej wnioskiem będzie wyłącznie grunt stanowiący działkę nr 3.

Mając na względzie powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro grunt będący przedmiotem dostawy (tj. działka nr 3) zabudowany jest budowlą, to nie można uznać, że stanowi on teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotowa działka nr 3 stanowi bowiem teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie dla dostawy (zamiany) działki nr 3 nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy zauważyć, że w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy do dostawy gruntu zabudowanego fragmentami budynków położonych na sąsiednich działkach wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, w którym wskazano:

Jednocześnie z treści orzeczenia wynika, że zbycie ww. gruntu nie jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż jest to grunt zabudowany.

Z uwagi na fakt, że dla dostawy (zamiany) działki nr 3 nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla dostawy tej należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wskazano powyżej dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12:

W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, nabyli Państwo działkę nr 4 (z której w późniejszym okresie na skutek podziału powstały działki nr 2 i nr 3) na mocy ostatecznej decyzji Wojewody Warmińsko -Mazurskiego z dnia 10 listopada 1999 r. Nabycie miało charakter nieodpłatny i nie było udokumentowane fakturą, gdyż przekazanie mienia nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, w związku z nabyciem ww. działki nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można więc uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Tym samym, nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania dla dostawy działki nr 3 zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa przez Państwa działki nr 3 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, dostawa (zamiana) działki nr 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowując:

-Dostawa działki nr 1, na której znajduje się chodnik z kostki oraz schody, w ramach transakcji zamiany będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

-Dostawa działki nr 2, na której znajduje się część pasa drogowego, w ramach transakcji zamiany będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

-Dostawa działki nr 3, na której znajduje się część budowli posadowionej na działce sąsiedniej, w ramach transakcji zamiany, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym, dostawa (zamiana) działki nr 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko:

-zgodnie z którym, dostawa (zamiana) działki 1 będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest prawidłowe,

-zgodnie z którym, dostawa (zamiana) działki 2 będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest nieprawidłowe,

-zgodnie z którym, dostawa (zamiana) działki 3 będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.