Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

nieprawidłowe w zakresie:

• możliwości zastosowania prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym do wydatków związanych z realizacją zadania pn. „Zadanie 1”,
• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania pn. „Zadanie 2”

prawidłowe w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania pn. „Zadanie 3” w części dotyczącej przebudowy sieci oraz przebudowy i budowy przyłączy kanalizacji sanitarnych oraz braku prawa do odliczenia w części dotyczącej wykonania nowej nawierzchni z asfaltu,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją zadania pn. „Zadanie 4”.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 maja 2025 r. (wpływ 28 maja 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) planuje wykonanie inwestycji „(…)”. Przedsięwzięcie planowane do realizacji w ramach Krajowego Planu Odbudowy dla przedsięwzięć w ramach inwestycji B3.1.1 „Inwestycje w zrównoważoną gospodarkę wodno-ściekową na terenach wiejskich”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1465 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. W celu poprawy tych warunków Gmina zamierza realizować zadanie inwestycyjne pn. „(…)”. Inwestycja obejmuje następujące zadania:

1)Zadanie 1,

2)Zadanie 2,

3)Zadanie 3,

4)Zadanie 4.

Ad 1)

Zadanie 1.

Zadanie obejmować będzie przebudowę istniejącej sieci wodociągowej z rur azbesto-cementowych na rury PE 125 mm o długości około 1,4 km wraz z montażem nowych zasuw na sieci oraz przebudowę 45 szt. istniejących przyłączy wodociągowych oraz wybudowanie 38 szt. nowych przyłączy wodociągowych wraz z zamontowaniem zasuw indywidualnych. Na całej długości sieci wodociągowej zostaną posadowione hydranty p/poż, które mają zapewnić mieszkańcom ochronę przeciwpożarową. Wykonanie hydrantów należy do zadań własnych gminy wynikających ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu ochrony przeciwpożarowej.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania polegającego na przebudowie sieci oraz przebudowie i budowie przyłączy wodociągowych (…) w ramach przedsięwzięcia pn. „(…)” wystawiane będą na Gminę. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Towary i usługi związane z realizacją Zadania 1 w ramach przedsięwzięcia pn. „(…)” będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających podatkowi VAT.

Woda z sieci wodociągowej miejscowości A. dostarczana jest do mieszkańców Gminy. Gmina za dostarczaną wodę wystawia odbiorcom - mieszkańcom faktury VAT. Ponadto woda z ww. sieci wodociągowej dostarczana jest do budynku stanowiącego własność gminy (budynek remizy strażackiej w A.). Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do celów działalności gospodarczej. Brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej (dostarczanie wody do mieszkańców gminy) lub do działalności innej niż działalność gospodarcza skutkuje koniecznością ustalenia proporcji (prewspółczynnika). Gmina, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h, chce zastosować bardziej reprezentatywny sposób liczenia proporcji oparty na kryterium ilościowym wg poniższego wzoru:

X = A/B * 100

gdzie:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliżej liczby całkowitej,

A - roczna ilość wody (m³) z sieci wodociągowej w miejscowości A. wykorzystywana do działalności gospodarczej,

B - roczna ilość wody (m³) z sieci wodociągowej w miejscowości A. wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Pomiar zużycia wody z sieci wodociągowej w miejscowości A. odbywa się za pomocą wodomierzy zamontowanych w gospodarstwach prywatnych, jak i w budynku stanowiącym własność Gminy. Wodomierze, przy użyciu których dokonywany jest pomiar zużycia wody, umożliwiają dokładny pomiar ilości wody dostarczanej dla poszczególnych odbiorców.

Ilość zużytej wody z sieci wodociągowej w miejscowości A. dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. na własne potrzeby Gminy jest znikoma w stosunku do ilości wody zużywanej na cele działalności gospodarczej. Z dokonanej analizy wynika, że w 2024 roku opodatkowana sprzedaż wody, tj. proponowany prewspółczynnik metrażowy wynosi 99,77 %, a po zaokrągleniu w górę do najbliżej liczy całkowitej wynosi 100 %. Został on wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody w 2024 roku z sieci wodociągowej w miejscowości A. Wielkość obrotu ustalonego o faktyczną ilość dostarczonej wody w 2024 roku wyniosła 3.072,25 m³, w tym: wykorzystanego do działalności gospodarczej 3.065,25 m³ oraz do działalności inna niż gospodarcza 7 m³. Woda wykorzystywana dla celów przeciwpożarowych nie jest uwzględniana w opisywanym sposobie określenia proporcji, gdyż jest używana incydentalnie, ma charakter losowy, a tym samym trudny do wyliczenia. Dane do wyliczeń przyjmowane są z 2024 roku, gdyż - zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o podatku VAT -proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatnicy mają obowiązek obliczenia rzeczywistej struktury obrotów dla tego roku i na tej podstawie dokonania rocznej korekty podatku odliczonego.

Dane uwzględnione w wyliczeniu tego prewspółczynnika dotyczą tylko działalności związanej z dostarczaniem wody. Nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z dostawą wody stanowi działalność gospodarczą. Prewspółczynnik liczony wg Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) wynosi zaledwie 4 %. Został wyliczony na podstawie danych z roku 2024 roku. Prewspółczynnik liczony metodą wg rozporządzenia uwzględnia dane finansowe jednostki, która oprócz działalności związanej z dostarczaniem wody, wlicza również działalność własną gminy niestanowiącą działalności gospodarczej. Natomiast właśnie w ramach działalności w zakresie sprzedaży wody działalność inna niż działalność gospodarcza jest znikoma. A zatem zastosowanie prewspółczynnika liczonego metodą z rozporządzenia prowadziłaby do znacznego zaburzenia proporcji pomiędzy związkiem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowych, a wysokością podatku do odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego będzie nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością. Proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji, za pomocą którego gmina zamierza dokonać odliczenia części podatku naliczonego, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Gmina uważa, że zaproponowana metoda będzie bardziej reprezentatywnym sposobem liczenia proporcji.

Ad 2)

Zadanie 2.

Zadanie obejmować będzie przebudowę istniejącej sieci wodociągowej z rur stalowych ocynkowanych na rury PE 125 mm o długości około 1,3 km wraz z montażem nowych zasuw na sieci oraz przebudowie 17 szt. istniejących przyłączy wodociągowych oraz wybudowanie 76 szt. nowych przyłączy wodociągowych wraz z zamontowaniem zasuw indywidualnych. Na całej długości sieci wodociągowej zostaną posadowione hydranty p/poż., które mają zapewnić mieszkańcom ochronę przeciwpożarową.

Wykonanie hydrantów należy do zadań własnych gminy wynikających ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu ochrony przeciwpożarowej.

Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją Zadania 2 w ramach przedsięwzięcia pn. „(…)”, wystawiane będą na Gminę. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Towary i usługi związane z realizacją Zadania 2 w ramach przedsięwzięcia pn. „(…)” będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługa sprzedaży wody świadczona będzie, za pomocą przebudowanej linii wodociągowej, mieszkańcom gminy (czynności opodatkowane). Natomiast hydranty służyć będą na cele ochrony przeciwpożarowej. Woda wykorzystywana dla celów przeciwpożarowych jest używana incydentalnie, ma charakter losowy, a tym samym trudny do wyliczenia.

Właścicielem przebudowanej linii wodociągu, jak i hydrantów, będzie Gmina. Gmina jest właścicielem całej infrastruktury wodociągowej, stąd sprzedawcą usług w zakresie zaopatrzenia w wodę jest też Gmina. Gmina nie korzysta w tym zakresie z pomocy (pośrednictwa) jednostki budżetowej, zakładu budżetowego ani żadnego innego podmiotu. Czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w sprawie wodociągów i zaopatrzenia w wodę realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych (między Gminą - dostawcą, a mieszkańcami - odbiorcą). Gmina za dostarczaną wodę wystawia odbiorcom - mieszkańcom faktury VAT. Dochody ze sprzedaży wody stanowią dochód Gminy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, Gmina wykonując czynności z zakresu dostarczania wody, w tym przypadku - przebudowa odcina sieci wodociągowej oraz przebudowa i budowa przyłączy wodociągowych, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a realizowane przez nią odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 3)

Zadanie 3

Zadanie obejmować będzie przebudowę istniejącej sieci kanalizacyjnej o długości ok. 150 mb oraz przebudowę istniejących przyłączy kanalizacyjnych w ilości 7 szt., budowę 2 sztuk przyłączy grawitacyjnych oraz budowę 2 szt. przyłączy ciśnieniowych wraz z infrastrukturą - przydomową przepompownią ścieków. Zadanie obejmować będzie również wykonanie nowej nawierzchni asfaltowej wraz z podbudową betonową na całej szerokości ul. B. i długości ok. 155 mb. Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją Zadania 3 w ramach przedsięwzięcia pn. „(…)”, wystawiane będą na Gminę. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Towary i usługi związane z realizacją Zadania 3 w ramach przedsięwzięcia pn. „(…)” będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających podatkowi VAT. Usługa odprowadzania ścieków świadczona będzie, za pomocą przebudowanej sieci kanalizacyjnej, mieszkańcom gminy (czynności opodatkowane). Natomiast wykonanie nawierzchni z asfaltu to działalność niepodlegająca podatkowi VAT. Wykonanie nowej nawierzchni z asfaltu wraz z podbudową betonową na całej szerokości istniejącej ulicy B. jest zadaniem własnym gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1465 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu. Czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w sprawie kanalizacji realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych (między Gminą - dostawcą, a mieszkańcami - odbiorcą). Gmina za odprowadzone ścieki wystawia odbiorcom - mieszkańcom faktury VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, Gmina wykonując czynności z zakresu kanalizacji, w tym przypadku -przebudowę sieci oraz przebudowę i budowę przyłączy kanalizacji sanitarnych na ul. B. tj. czynności cywilnoprawne - prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a realizowane przez nią odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku wykonania nowej nawierzchni z asfaltu na ul. B. Gmina działa jako organ władzy publicznej, nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy , w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina realizując Zadanie 3 ma możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad 4)

Zadanie 4.

Zadanie obejmować będzie wymianę wodomierzy na nowe wodomierze wraz z nakładką do zdalnego odczytu w miejscowościach Gminy wraz z montażem konsoli wodomierzowej, zaworu antyskażeniowego oraz dwóch zaworów odcinających. Łącznie wymienionych zostanie (...) szt. wodomierzy. Wodomierze będą montowane tylko mieszkańcom poszczególnych miejscowości z terenu Gminy, wymianą nie są objęte budynki użyteczności publicznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757) jeżeli umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków nie stanowi inaczej, odbiorca usług odpowiada za zapewnienie niezawodnego działania posiadanych instalacji i przyłączy wodociągowych lub instalacji i przyłączy kanalizacyjnych z urządzeniem pomiarowym włącznie. Umowa o zaopatrzenie w wodę zawarta pomiędzy Gminą a Odbiorcą usług posiada zapis, że do obowiązków Usługodawcy (gminy) należy w szczególności zainstalowanie i utrzymanie wodomierza głównego. A więc zadaniem gminy jest zainstalowanie wodomierza. Koszt wodomierza wkalkulowany jest w cenę wody. Gmina, na podstawie umowy cywilnoprawnej, za dostarczaną wodę wystawia mieszkańcom gminy faktury VAT.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją Zadania 4 u ostatecznych odbiorców wsparcia w ramach przedsięwzięcia pn. „(…)” wystawiane będą na Gminę. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Towary i usługi związane z realizacją Zadania 4 u ostatecznych odbiorców wsparcia w ramach przedsięwzięcia pn. „(…)” będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, Gmina wykonując Zadanie 4, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a realizowane przez nią odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego:

Jednostką organizacyjną Gminy, która prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, jest Urząd Miejski.

Prewspółczynnik Urzędu Miejskiego obliczony na podstawie rozporządzenia - w porównaniu z proponowanym prewspółczynnikiem opartym na kryterium ilościowym - wynosi 4%. Prewspółczynnik o wartości 4%, o którym mowa we wniosku w związku z Zadaniem 1, został obliczony dla Urzędu Miejskiego.

Budynek remizy w A. wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina nie dysponuje informacją o ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe na terenie Gminy.

Miejscowość A. nie jest jedynym miejscem w Gminie, w którym sieć wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu bez możliwości przypisania wydatków do określonego rodzaju czynności. Wydatki bieżące związane z siecią wodociągową wykorzystywaną do czynności opodatkowanych i niepodlegających rozliczane są za pomocą prewspółczynnika obliczonego według metody ilościowej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…) 2023 roku znak: (…)). W przypadku wydatków inwestycyjnych Gmina zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dla każdego zadania oddzielnie, gdyż często Urząd Marszałkowski lub inna instytucja dotująca przedsięwzięcie wymaga interpretacji indywidualnej dotyczącej konkretnego zadania.

Pytania

1)Czy gmina ma możliwość odliczenia w części kwot podatku VAT dokumentujących realizację Zadania 1 w ramach projektu „(…)” za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium ilościowym?

2)Czy Gmina ma prawo odliczyć 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją Zadania 2 w ramach projektu „(...)”?

3)Czy Gmina ma prawo odliczyć całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją Zadania 3 w ramach projektu „(...)” w części dotyczącej przebudowy sieci oraz przebudowy i budowy przyłączy kanalizacji sanitarnych, a nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w części dotyczącej wykonania nowej nawierzchni z asfaltu?

4)Czy Gmina ma prawo odliczyć 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją Zadania 4 w ramach projektu „(...)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma możliwość odzyskania części podatku VAT od zakupionych towarów i usług na realizację Zadania 1 w ramach inwestycji „(…)” za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium ilościowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją Zadania 1 w ramach inwestycji „(...)”, wystawiane będą na Gminę. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Efekty przedmiotowego zadania (towary i usługi) Gmina będzie wykorzystywała zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających podatkowi VAT. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do celów działalności gospodarczej. Gmina korzystając z uprawnienia art. 86 ust. 2h chce zastosować bardziej reprezentatywny sposób liczenia proporcji oparty na kryterium ilościowym wg poniższego wzoru:

X = A/B * 100

gdzie:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliżej liczby całkowitej,

A - roczna ilość wody (m³) z sieci wodociągowej w miejscowości A. wykorzystywana do działalności gospodarczej,

B - roczna ilość wody (m³) z sieci wodociągowej w miejscowości A. wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Gmina stoi na stanowisku, że powyższa metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w przypadku realizacji Zadania 1 w ramach inwestycji „(...)”. Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość dostarczonej wody do podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych) obrazujących specyfikę działalności wodnej - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji za pomocą którego gmina zamierza dokonać odliczenia części podatku naliczonego w ramach zadania inwestycyjnego dotyczącego wykonania robót budowlanych polegających na przebudowie sieci oraz przebudowie i budowie przyłączy wodociągowych w miejscowości A. będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, za pomocą którego Gmina zamierza dokonać odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie Zadania 1 w ramach inwestycji „(...)”, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W związku z powyższym Gmina uważa, że zaproponowana metoda będzie bardziej reprezentatywnym sposobem liczenia proporcji.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma prawo do odliczania 100 % podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania 2 w ramach projektu „(...)” na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W przedmiotowym przypadku usługa dostarczania wody świadczona jest przez Gminę na podstawie zawieranych z właścicielami poszczególnych nieruchomości umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym Gmina, wykonując czynności z tytułu dostarczania wody, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Towary i usługi związane z realizacją Zadania 2 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługa dostarczania wody świadczona będzie, za pomocą przebudowanej sieci wodociągowej mieszkańcom Gminy - osobom prywatnym. Gmina za dostarczoną wodę wystawi mieszkańcom faktury VAT ze stawką podatku należnego 8%. Natomiast woda wykorzystywana dla celów przeciwpożarowych (działalność niepodlegająca podatkowi VAT) ma charakter incydentalny, losowy i trudny do określenia w przyszłych latach. Podstawowym zadaniem przebudowanej sieci będzie zaopatrywanie mieszkańców w wodę. Zaś wykorzystanie sieci do ewentualnych akcji gaśniczych w związku z zamontowanymi hydrantami stanowi sytuację losową.

W związku z powyższym Gmina ma prawo do odliczenia 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców w związku z realizacją Zadania 2 w ramach projektu „(...)” na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma prawo do odliczania całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania 3 w ramach projektu „(...)” w części dotyczącej przebudowy sieci oraz przebudowy i budowy przyłączy kanalizacji sanitarnych, a nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w części dotyczącej wykonania nowej nawierzchni z asfaltu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W przedmiotowym przypadku usługi odprowadzania ścieków świadczone są przez Gminę na podstawie podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym Gmina wykonując czynności z zakresu odprowadzania ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Towary i usługi związane z realizacją Zadania 3 w części dotyczącej przebudowy sieci oraz przebudowy i budowy przyłączy kanalizacji sanitarnych będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługa odprowadzania ścieków świadczona będzie, za pomocą wybudowanej sieci kanalizacyjnej, tylko mieszkańcom gminy. Gmina za odprowadzone ścieki wystawia odbiorcom - mieszkańcom faktury VAT ze stawką podatku należnego 8%.

Ponadto w świetle art. 86 ust. 2a ustawy , w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Gmina realizując Zadania 3 ma możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców w związku z realizacją inwestycji Zadania 3 w części dotyczącej przebudowy sieci oraz przebudowy i budowy przyłączy kanalizacji sanitarnych na podstawie art. 86 ust. 1.

Natomiast w przypadku wykonania nowej nawierzchni z asfaltu gmina działa jako organ władzy publicznej, nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma prawo odliczyć 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją Zadania 4 w ramach projektu „(...)”. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W przedmiotowym przypadku zakup i montaż wodomierzy świadczony jest przez Gminę na podstawie zawieranych z właścicielami poszczególnych nieruchomości umów cywilnoprawnych. Umowa o zaopatrzenie w wodę zawierana pomiędzy Gminą a Odbiorcą usług zawiera zapis, że do obowiązków Usługodawcy należy w szczególności zainstalowanie i utrzymanie wodomierza głównego.

W związku z powyższym Gmina wykonując czynności z tytułu zakupu i montażu wodomierzy w ramach Zadania 4, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Towary i usługi związane z realizacją Zadania 4 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wodomierze będą montowane tylko mieszkańcom poszczególnych miejscowości z terenu Gminy. Koszt montażu wodomierzy zostanie wkalkulowany w cenę wody. Gmina za dostarczoną wodę wystawi mieszkańcom faktury VAT ze stawką podatku należnego 8%.

W związku z powyższym Gmina ma prawo do odliczenia 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców w związku z realizacją Zadania 4 w ramach projektu „(...)” na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

nieprawidłowe w zakresie:

• możliwości zastosowania prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym do wydatków związanych z realizacją Zadania 1,
• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Zadania 2,

prawidłowe w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Zadania 3 w części dotyczącej przebudowy sieci oraz przebudowy i budowy przyłączy kanalizacji sanitarnych oraz braku prawa do odliczenia w części dotyczącej wykonania nowej nawierzchni z asfaltu,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją Zadania 4.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 i 14 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo wykonanie inwestycji „(...)”. Obejmuje ona cztery zadania:

1)Zadanie 1,

2)Zadanie 2,

3)Zadanie 3,

4)Zadanie 4.

Zadanie 1

Zadanie 1 obejmować będzie:

• przebudowę istniejącej sieci wodociągowej wraz z montażem nowych zasuw na sieci,
• przebudowę 45 szt. istniejących przyłączy wodociągowych,
• wybudowanie 38 szt. nowych przyłączy wodociągowych wraz z zamontowaniem zasuw indywidualnych,
• posadowienie hydrantów p/poż na całej długości sieci wodociągowej.

Hydranty mają zapewnić mieszkańcom ochronę przeciwpożarową. Wykonanie hydrantów należy do zadań własnych gminy wynikających ustawy o samorządzie gminnym.

Towary i usługi związane z realizacją zadania nr 1 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu. Woda z sieci wodociągowej w miejscowości A. dostarczana jest do mieszkańców, którym wystawiają Państwo faktury. Ponadto woda z ww. sieci wodociągowej dostarczana jest do budynku stanowiącego Państwa własność - remizy strażackiej - który wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie mają Państwo możliwości bezpośredniego przyporządkowania swoich nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej (dostarczanie wody do mieszkańców Gminy) lub do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Pomiar zużycia wody z sieci wodociągowej w miejscowości A. odbywa się za pomocą wodomierzy zamontowanych w gospodarstwach prywatnych, jak i w budynku stanowiącym Państwa własność.

Planują Państwo zastosować bardziej reprezentatywny - w Państwa ocenie - sposób liczenia proporcji oparty na kryterium ilościowym wg poniższego wzoru:

X = A/B * 100

gdzie:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliżej liczby całkowitej,

A - roczna ilość wody (m³) z sieci wodociągowej w miejscowości A. wykorzystywana do działalności gospodarczej,

B - roczna ilość wody (m³) z sieci wodociągowej w A. wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Z Państwa analiz wynika, że za 2024 r. proponowany prewspółczynnik metrażowy, wynosi 99,77 %, a po zaokrągleniu w górę do najbliżej liczy całkowitej wynosi 100 %. Został on wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody w 2024 roku z sieci wodociągowej w miejscowości A.

W Państwa ocenie, nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z dostawą wody stanowi działalność gospodarczą. Prewspółczynnik liczony metodą wg rozporządzenia uwzględnia dane finansowe jednostki, która oprócz działalności związanej z dostarczaniem wody, wlicza również działalność własną gminy niestanowiącą działalności gospodarczej. A zatem zastosowanie prewspółczynnika liczonego metodą z rozporządzenia prowadziłaby do znacznego zaburzenia proporcji pomiędzy związkiem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowych, a wysokością podatku do odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego będzie nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością. Natomiast dane uwzględnione w wyliczeniu proponowanego przez Państwa prewspółczynnika dotyczą tylko działalności związanej z dostarczaniem wody. Uważają Państwo, że zaproponowana metoda będzie bardziej reprezentatywnym sposobem liczenia proporcji.

Nie można się z Państwem zgodzić.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia usług za pośrednictwem urzędu gminy, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Analizując proponowany przez Państwa prewspółczynnik należy zauważyć, że nie obejmuje on całej Państwa działalności w zakresie dostaw wody, a ponadto część przyjętych do obliczeń danych ustalana jest w sposób szacunkowy.

Wskazali Państwo, że podatek naliczony od wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji Zadania 1 zamierzają Państwo odliczać prewspółczynnikiem opartym na ilości wody dostarczonej do odbiorców w miejscowości A. Nie jest to jedyne miejsce w Gminie, w którym sieć wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu bez możliwości przypisania wydatków do określonego rodzaju czynności. Wynika z tego, że w zakresie działalności wodociągowej zamierzają Państwo stosować nie mniej niż dwa odrębne prewspółczynniki: jeden dla miejscowości A., a inny/inne dla pozostałych/innych obszarów. A zatem proponowany prewspółczynnik oparty o kryterium ilościowe nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności, skoro obejmuje wyłącznie jedną miejscowość, a nie obejmuje innych obszarów, w których prowadzą Państwo działalność w analogiczny sposób tj. dostarczają wodę w ramach czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu bez możliwości przypisania wydatków do określonego rodzaju czynności.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie - 4%) i metody zaproponowanej przez Państwa (99,77%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik oparty o kryterium ilościowe, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Należy też zauważyć, że ilość wody wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu została określona w sposób zaniżony w stosunku do rzeczywistego zużycia. Z wniosku wynika bowiem, że w proponowanym sposobie określenia proporcji nie uwzględniają Państwo wody zużytej na cele przeciwpożarowej, gdyż jest używana incydentalnie, więc zużycie ma charakter losowy i trudny do wyliczenia. Wskazali Państwo również, że nie dysponują Państwo informacją o ilości wody zużytej na terenie Gminy do celów przeciwpożarowych. A zatem w mianowniku proporcji ujmują Państwo tylko informacje z odczytu wodomierzy u mieszkańców Gminy i w budynku należącym do Państwa, a nie uwzględniają Państwo wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe, tym samym mianownik proporcji jest mniejszy niż powinien być według Państwa założeń, a sam prewspółczynnik - większy. Zastosowanie takiego prewspółczynnika do wydatków na realizację Zadania 1 spowodowałoby odliczenie podatku naliczonego w sposób, który:

• nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
• nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Co za tym idzie, proponowany przez Państwa prewspółczynnik oparty o kryterium ilościowe nie spełnia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Stwierdzenie, że informacja o zużyciu wody do celów przeciwpożarowych jest trudna do wyliczenia, nie może być podstawą do pominięcia tych danych w obliczeniu prewspółczynnika. Jednostki krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego mają obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji, co wynika z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 poz. 1737), a w szczególności z załącznika Nr 5 do rozporządzenia.

Należy też zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757). Zgodnie z art. 22 pkt 2 tej ustawy:

Nie można zatem przyznać Państwu racji, że w tym konkretnym przypadku przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Zaproponowana metoda obliczenia proporcji jest nieprecyzyjna i powoduje wątpliwości odnośnie do zakresu czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przy użyciu infrastruktury wodociągowej. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego stopnia wykorzystania przez Państwa infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem w tym konkretnym przypadku - obejmującym wydatki na realizację Zadania nr 1 - nie będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium rocznej ilości wody z sieci wodociągowej w miejscowości A. wykorzystywanej do działalności gospodarczej w stosunku do rocznej ilości wody z sieci wodociągowej w miejscowości A. wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zadania nr 1 powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zadanie 2

Zadanie 2 obejmować będzie:

• przebudowę istniejącej sieci wodociągowej wraz z montażem nowych zasuw na sieci,
• przebudowę 17 szt. istniejących oraz wybudowanie 76 szt. nowych przyłączy wodociągowych wraz z zamontowaniem zasuw indywidualnych,
• posadowienie hydrantów p/poż na całej długości sieci wodociągowej.

Hydranty mają zapewnić mieszkańcom ochronę przeciwpożarową. Wykonanie hydrantów należy do zadań własnych gminy wynikających ustawy o samorządzie gminnym.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją tego zadania.

W tym przypadku spełnione są obie przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi związane z realizacją zadania będą Państwo wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych - za pomocą przebudowanej sieci wodociągowej będą Państwo świadczyć usługi sprzedaży wody na rzecz mieszkańców Gminy.

Co prawda, z opisu sprawy wynika, że w ramach inwestycji zostaną wykonane i posadowione na sieci również hydranty, których ewentualne wykorzystanie należy do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak hydranty będą używane incydentalnie i losowo, gdyż będą służyć na cele ochrony przeciwpożarowej.

Zatem ewentualne użycie hydrantów związanych z siecią wodociągową do celów przeciwpożarowych będzie mieć charakter niezależny od Państwa działań. Co istotne, faktyczne wykorzystanie hydrantów znajdujących na cele przeciwpożarowe może w ogóle nie zaistnieć, jeśli nie wystąpi konieczność wykorzystania jej na cele przeciwpożarowe. Tym samym, wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do celów przeciwpożarowych) będzie miało charakter losowy, a zatem może w ogóle nie wystąpić.

Tym samym, będzie Państwu przysługiwało - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania 2, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Jednakże, że w sytuacji, gdy hydranty - umieszczone na ww. sieci w ramach Zadania 2 - zostaną faktycznie wykorzystane przez Państwa do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego - na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Państwa stanowisko nie obejmuje sytuacji, w której hydranty zostaną wykorzystane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (na cele przeciwpożarowe) i zaistnieje obowiązek korekty odliczonego podatku. Z Państwa stanowiska wynika, że - z uwagi na losowość, incydentalność i trudność w określeniu ilości zużytej wody z hydrantów - zużycie na cele przeciwpożarowe jest pomijalne.

Nie można się z Państwem zgodzić w tym zakresie. Dlatego też Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Zadanie 3

Zadanie 3 będzie obejmować:

• przebudowę istniejącej sieci kanalizacyjnej,
• przebudowę istniejących przyłączy kanalizacyjnych w ilości 7 szt.,
• budowę 2 sztuk przyłączy grawitacyjnych oraz budowie 2 szt. przyłączy ciśnieniowych,
• budowę przydomowej przepompowni ścieków.

Towary i usługi związane z realizacją Zadania nr 3 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających podatkowi VAT.

Za pomocą przebudowanej sieci kanalizacyjnej, będą Państwo świadczyć usługę odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy w ramach czynności opodatkowanych.

Zadanie nr 3 obejmować będzie również wykonanie nowej nawierzchni asfaltowej na (...). Wskazali Państwo, że w tej części zadania działają Państwo jako organ władzy publicznej, a wykonanie nawierzchni to działalność niepodlegająca podatkowi VAT.

Realizując Zadanie nr 3 mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania nr 3.

Jak już wskazano, prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, gdy nabyte przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku wykonania nawierzchni nie działają Państwo w charakterze podatnika, a towary i usługi, które nabędą Państwo w związku z realizacją tej części Zadania nr 3, nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Natomiast w przypadku wydatków związanych z przebudową sieci kanalizacyjnej i przyłączy kanalizacyjnych spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy: świadcząc usługi odbioru ścieków od mieszkańców działają Państwo w charakterze podatnika, a nabyte towary i usługi będą służyć Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, w związku z realizacją Zadania 3:

• nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację tego zadania w części dotyczącej wykonania nowej nawierzchni z asfaltu,
• będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację tego zadania w części dotyczącej przebudowy sieci oraz przebudowy i budowy przyłączy kanalizacji sanitarnych - pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zadanie 4

Zadanie 4 obejmować będzie wymianę wodomierzy na nowe wraz z nakładką do zdalnego odczytu i montażem konsoli wodomierzowej, zaworu antyskażeniowego oraz dwóch zaworów odcinających. Wodomierze będą montowane tylko mieszkańcom poszczególnych miejscowości z terenu Gminy, wymianą nie są objęte budynki użyteczności publicznej.

Wskazali Państwo, że wymiana wodomierza wynika z umowy o zaopatrzenie w wodę zawartej między Państwem jako usługodawcą a mieszkańcem jako usługobiorcą. Koszt wodomierza wkalkulowany jest w cenę wody.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania nr 4.

Jak Państwo wskazali, usługi dostawy wody świadczą Państwo na rzecz mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej i wystawiają Państwo z tego tytułu faktury. Wydatki poniesione w ramach Zadania nr 4 są związane z tymi usługami, ponieważ wynikają z zawartych umów.

Zatem, skoro realizując Zadanie nr 4 działają Państwo w charakterze podatnika VAT, a nabyte towary i usługi będą służyć czynnościom opodatkowanym, to będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Zadania 4 - pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Jeśli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jako element opisu sprawy przyjąłem wskazaną przez Państwa okoliczność, że na Państwa rzecz została wydana interpretacja indywidualna z (…) 2023 r. znak: (…), która dotyczy rozliczania Wydatków bieżących związanych z siecią wodociągową wykorzystywaną do czynności opodatkowanych i niepodlegających za pomocą prewspółczynnika obliczonego według metody ilościowej. Należy podkreślić, że ww. interpretacja została wydana w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku z 24 kwietnia 2025 r. i wiąże organy podatkowe tylko w sprawie, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.