Pytanie

Czy w omawianym stanie faktycznym umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę stanowi podstawę opodatkowania VAT świadczenia Gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy?

Państwa stanowisko w sprawie

W omawianym stanie faktycznym umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę nie stanowi podstawy opodatkowania VAT świadczenia Gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, pomiędzy stronami, tj. pomiędzy Gminą a najemcami/dzierżawcami zachodzi dwustronny stosunek zobowiązaniowy (cywilnoprawny). Umowy najmu/dzierżawy na gruncie przepisów prawa cywilnego niewątpliwie stanowią umowy cywilnoprawne. W opinii Gminy powyższe okoliczności powodują, że w ramach wykonywania usług najmu/dzierżawy Gmina działa w roli podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie najmu/dzierżawy nie stanowią dostawy towarów, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, transakcje te nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy usługi świadczone odpłatnie przez Gminę na rzecz przedsiębiorców, z którymi zawarto umowy najmu/dzierżawy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W ocenie Gminy, odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu czynszu wynikającego z zawartych z przedsiębiorcami umów najmu/dzierżawy nieruchomości na mocy Uchwały powinno być uznane za obniżenie ceny lub opust, o których stanowi art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z faktem, iż w analizowanej sprawie do odstąpienia od dochodzenia należności za dany miesiąc doszło po jego upływie, czyli po zrealizowaniu usługi za dany miesiąc, zaktualizuje się przesłanka do obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Gmina pragnie podkreślić, iż brzmienie tego przepisu wskazuje, iż podstawa opodatkowania jest determinowana przez zapłatę, którą usługodawca (tutaj Gmina) otrzymał lub ma otrzymać. W przedmiotowej sprawie strony umów najmu/dzierżawy (przedsiębiorcy), w stosunku do których Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu czynszu, zostały zwolnione z obowiązku uiszczenia zapłaty za miesiące kwiecień-czerwiec 2020 r. W związku z powyższym, określenie podstawy opodatkowania na poziomie wynikającym z umów najmu/dzierżawy naruszałoby przepisy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Gmina nie otrzymała/nie otrzyma zapłaty w takiej wysokości. W omawianym przypadku podstawą prawną do obniżenia wysokości ceny (czynszu) jest Uchwała, która uregulowała możliwość odstąpienia przez Gminę od dochodzenia należności czynszowych za pewne niektóre okresy rozliczeniowe.

W ocenie Gminy, odstąpienie przez nią od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy należnego od przedsiębiorców za okres kwiecień-czerwiec 2020 r. przy jednoczesnej realizacji świadczeń na rzecz usługobiorców powoduje, iż powyższe powinno zostać uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji powinno spowodować wyłączenie z podstawy opodatkowania wysokości umorzonego czynszu, gdyż Gmina udzieliła w tym zakresie rabatu/obniżki ceny na mocy Uchwały.

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.597.2020.2.JS, w której stwierdził, iż: „(...) w odniesieniu do Kontrahenta nr 1 należy podkreślić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawił już fakturę dokumentującą najem/dzierżawę przedmiotowego lokalu za kwiecień 2020 r. i uwzględnił w niej podatek VAT, a później udzielił na wniosek Kontrahenta nr 1 obniżki ceny czynszu najmu/dzierżawy za kwiecień 2020 r. – w związku z zaistniałą sytuacją spowodowaną koronawirusem COVID-19 – to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”.

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.I.OA, w której wskazał, iż: „(...) obniżką ceny lub upustem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, jest również redukcja części płatności z tytułu dostawy towaru czy wykonania usługi w ramach np. ugody sądowej, mediacyjnej oraz pozasądowej. Należy bowiem wskazać, że fakt zawarcia ugody między stronami (np. z powodu niezapłacenia przez kontrahenta należności za dostawę czy wykonanie usługi) jest co do zasady zdarzeniem powodującym zmianę ceny sprzedaży. Zatem umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego na wniosek Strony i za zgodą Burmistrza Miasta i Gminy stanowi obniżenie ceny lub upust, o którym mowa w ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Reasumując, umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2015 r., sygn. IPPP1/4512-923/15-2/RK, w której wskazał: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że na mocy zawartej Ugody ma miejsce zmniejszenie wartości świadczonej usługi najmu. Doszło tym samym do obniżenia ceny wykonanej usługi, zatem może być uznane jako obniżka ceny lub upust w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej za cały okres którego dotyczy Ugoda”.

Warto zauważyć, iż zgodnie z zasadą swobody umów, strony transakcji mogą dowolnie umówić się w zakresie warunków współpracy, tj. mogą przykładowo umówić się na odstąpienie od pobierania opłat lub na upusty (jak ma to miejsce przykładowo w przypadku sprzedaży premiowej). Jak wskazano powyżej, na skutek wydanej Uchwały, w przypadku złożenia przez przedsiębiorcę wniosku i jego pozytywnego rozpatrzenia przez Gminę, dochodziło do czasowej zmiany warunków współpracy, polegającej na tym, że Gmina zrealizowała świadczenia, o których mowa w umowach najmu/dzierżawy, ale usługobiorcy nie musieli dokonywać zapłaty za te usługi. Takie ukształtowanie rozliczeń ze stronami umów najmu/dzierżawy nie powinno powodować dodatkowych obciążeń dla Gminy na gruncie podatku VAT.

Bez znaczenia dla ustalenia, iż w zaistniałym stanie faktycznym doszło do udzielenia rabatu/obniżki ceny pozostaje okoliczność braku zawarcia przez strony aneksów do umów. Obowiązku tego rodzaju nie przewiduje, bowiem art. 29a ustawy o VAT ani jakakolwiek inna regulacja (taki pogląd wyrażony został m.in. przez A. Bartosiewicza w „VAT. Komentarz, wyd. XIV”). Poza tym to właśnie Uchwała (akt prawa miejscowego) stanowiła podstawę prawną do niepobierania należności czynszowych za niektóre okresy rozliczeniowe.

W ocenie Gminy uznanie, że w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy, umorzony czynsz stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, byłoby sprzeczne z zasadną neutralności VAT. Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła efektywna zapłata za usługi Gminy zrealizowane za okres kwiecień-czerwiec 2020 r. Uznanie, iż Gmina powinna odprowadzić podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego z tytułu przedmiotowych świadczeń spowodowałoby obciążenie Gminy kosztem podatku należnego od wynagrodzenia (podstawy opodatkowania), którego efektywnie nie otrzymała. Byłoby to sprzeczne z systemem podatku VAT, który zakłada, iż podatek powinien być pobierany na każdym kolejnym etapie obrotu, a jego ciężar ponosi ostateczny nabywca/usługobiorca. Ponadto, powyższe mogłoby skutkować przyznaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego stronom umów najmu/dzierżawy, pomimo iż podmioty te nie uiściły zapłaty wykazanej na fakturach.

Dodatkowo warto podkreślić, iż Uchwała została uchwalona w związku z art. 15zzzf Tarczy antykryzysowej. W myśl wskazanego przepisu organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności. Z powyższej regulacji wynika, iż celem odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających jednostkom samorządu terytorialnego, jest pomoc podmiotom, które poniosły negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2. Skoro ustawodawca wprowadził regulację umożliwiającą jednostkom samorządu terytorialnego przyznanie pomocy swoim kontrahentom, którzy doznali negatywnych konsekwencji wynikających ze zdarzeń o charakterze siły wyższej, i niejako zachęca on do przyznawania tego rodzaju ulg, to trudno za racjonalne uznać, że w takim przypadku Gmina powinna odprowadzić podatek VAT należny od zapłaty, której nie otrzymała (nie otrzyma). Takie ukształtowanie obowiązków Gminy doprowadziłoby w praktyce do obarczenia Gminy swoistą sankcją za przyznanie przedsiębiorcom pomocy (ulgi, obniżki ceny). Nie można przy tym zapominać, iż jednostki samorządu terytorialnego także poniosły i w dalszym ciągu ponoszą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2, ponieważ znacznemu obniżeniu uległy ich przychody.

W związku z powyższym, Gmina zasadnie wystawiła na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT faktury korygujące in minus sprzedaż z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości gminnych na rzecz przedsiębiorców, w stosunku do których Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tego tytułu na mocy Uchwały i dokonała korekty swoich rozliczeń VAT za okres, w którym zostały spełnione przesłanki z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (tj. za lipiec 2020 r.).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Gmina podjęła Uchwałę w celu udzielenia pomocy podmiotom, które poniosły negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2. Działania Gminy miały na celu wsparcie funkcjonowania podmiotów gospodarczych w trudnym dla nich okresie i ich przetrwanie na rynku gospodarczym, dzięki czemu w dłuższej perspektywie czasu Gmina może nadal pobierać należności z tytułu umów najmu/dzierżawy. Zatem działanie Gminy miało uzasadnienie ekonomiczne – tymczasowe odstąpienie od pobierania należności z tytułu czynszów najmu/dzierżawy służyło m.in. zapewnieniu możliwości osiągania przez Gminę przychodów z tego tytułu w przyszłości. Zatem należy stwierdzić, że odstąpienie przez Gminę od pobierania należności z tytułu najmu/dzierżawy od przedsiębiorców za wskazane okresy 2020 r. nastąpiło w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, nieodpłatne świadczenie usług najmu/dzierżawy w związku z odstąpieniem przez Gminę od dochodzenia od przedsiębiorców należności z tego tytułu za okresy kwiecień, maj i czerwiec 2020 r., nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, podlegającego regulacjom ustawy o VAT w myśl art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza również cytowana powyżej interpretacja indywidualna DKIS z 1 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.597.2020.2.JS, w której organ wskazał, że: „(...) skoro nieodpłatne udostępnienie lokalu przez Gminę Kontrahentowi nr 2 za kwiecień 2020 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentującą najem/dzierżawę przedmiotowego lokalu za kwiecień 2020 r. i uwzględnił w niej podatek VAT, to tym samym Wnioskodawca ma/będzie mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tego tytułu (z uwagi na brak obowiązku odprowadzenia przez Gminę podatku należnego z tytułu bezpłatnego udostępnienia lokalu Kontrahentowi nr 2), za ten okres rozliczeniowy”.

Reasumując, w omawianym stanie faktycznym, umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę (w związku z odstąpieniem przez Gminę od dochodzenia od przedsiębiorców należności z tytułu czynszu za najem/dzierżawę na podstawie Uchwały w związku z art. 15zzzf Tarczy antykryzysowej) nie stanowi podstawy opodatkowania VAT świadczenia Gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.272.2021.1.PM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 sierpnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 września 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 listopada 2021 sygn. akt I SA/Sz 824/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 261/22 oddalił skargę kasacyjną

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 czerwca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Wynika z tego jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa Gmina odpłatnie udostępnia budynki, lokale, powierzchnie użytkowe na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (przedsiębiorców). Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy rozliczeniowe. Świadczone usługi najmu/dzierżawy dla przedsiębiorców dokumentują Państwo wystawianymi fakturami VAT. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających Państwu lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Na tej podstawie odstąpili Państwo od dochodzenia należności z tytułu czynszu za najem lub dzierżawę za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2, na ich uzasadniony wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności. Odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy dotyczyło wyłącznie umów zawartych przez Państwa z przedsiębiorcami w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty trzecie. W związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. nie dokonali Państwo umownej zmiany wysokości czynszu, ani też nie zawierali Państwo z przedsiębiorcami aneksów do umów w powyższym zakresie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii obniżenia podstawy opodatkowania o umorzony czynsz za najem/dzierżawę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do instytucji „odstąpienia od dochodzenia należności” należy zauważyć, że możliwość ta została przewidziana przepisami ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15zzzf ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.

Natomiast w myśl art. 15zzzg ust. 2 ww. ustawy, do czasu podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15zzzf, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa może postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności, o których mowa w ust. 1, na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, Gmina wykonując usługi najmu/dzierżawy na rzecz przedsiębiorców dokonała czynności mieszczących się w pojęciu świadczenia usług. Usługi te stanowiły usługi odpłatne a zapłata stanowiła podstawę opodatkowania. Z tego też tytułu zasadnie Gmina wystawiła faktury VAT swoim kontrahentom i przyjęła do podstawy opodatkowania wartość ww. usług.

W ocenie Sądu sytuacja powyższa uległa jednak zmianie z chwilą odstąpienia przez Gminę, na wniosek jej kontrahentów, na podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej wydanej na podstawie art. 15zzzf u-COVID-19 od dochodzenia należności z tytułu czynszu za wskazany okres. Niewątpliwie bowiem, w takiej sytuacji brak jest zapłaty, którą Gmina jako podatnik miała otrzymać. Brak zapłaty wynika zaś po pierwsze ze wspólnego działania Gminy i jej kontrahentów tzn. stron umów najmu/dzierżawy, po drugie zaś jego źródło znajduje pełne oparcie w przepisach prawa, tj. powyżej powołanego art. 15zzzf u-COVID-19 i zapisów wydanej na jego podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej. Ponadto, jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku, odstąpienie od dochodzenia należności miało na celu wsparcie przedsiębiorców w trakcie pandemii wirusa SARC-CoV-2 i zostało dokonane z powodu nadzwyczajnych okoliczności (pandemia).

Zdaniem Sądu, w chwili odstąpienia przez Gminę – na wniosek kontrahenta – od dochodzenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, na podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej wydanej na podstawie art. 15zzzf u-COVID-19, dochodzi w istocie do zmniejszenia do zera podstawy opodatkowania tych czynności. Okoliczność tego rodzaju należy postrzegać jako obniżenie ceny/opust po dokonaniu sprzedaży, co winno skutkować na mocy art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. zmniejszeniem podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem wystawienia faktury korygującej podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., które to faktury korygujące – jak wynika ze stanu faktycznego wniosku – zostały przez Gminę wystawione.

Skoro zatem brak jest zapłaty za ww. usługi Gminy, brak zapłaty wynika ze wspólnego działania Gminy i jej kontrahenta odnoszącego się w istocie do ceny usługi, zaś źródło tych działań i braku zapłaty znajdują oparcie w przepisach prawa to tym samym bezpodstawnym, w ocenie Sądu, było stanowisko Organu, który uznał, że odstąpienie przez Gminę od dochodzenia ww. należności – w powyżej wskazanym a wynikającym z wniosku Gminy stanie faktycznym – nie oznacza, że świadczenie Gminy jest nieodpłatne i nie stanowi obniżenia zapłaty z tego tylko powodu, że Gmina i jej kontrahenci uprzednio nie dokonali w tym zakresie stosownych zmian zawartej umowy.

W ocenie Sądu zgodzić należało się zatem z Gminą, że powyższe odstąpienie od dochodzenia ww. należności należy w istocie postrzegać jako swoiste obniżenie ceny/opust po dokonaniu sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., co winno skutkować adekwatnym obniżeniem podstawy opodatkowania.

Sąd podkreślił, że uznanie za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego, prowadziłoby w rzeczywistości do nałożenia na Gminę ciężaru podatkowego należnego od wynagrodzenia za świadczenie usług najmu/dzierżawy w sytuacji braku zapłaty, którą Gmina jako podatnik miała otrzymać. Przy czym, brak zapłaty wynika ze wspólnego działania Gminy i jej kontrahentów, którego źródło znajduje pełne oparcie w przepisach prawa, tj. powyżej powołanego art. 15zzzf u-COVID-19 i zapisów wydanej na jego podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej. Przyjęcie za zasadne ww. stanowiska Organu mogłoby zatem jednocześnie skutkować przyznaniem nabywcom świadczonych przez Gminę usług najmu/dzierżawy prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo braku zapłaty za te usługi.

Sąd podkreślił jednocześnie, że podstawę prawną działania Gminy w zakresie odstąpienia od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy stanowił w istocie przepis art. 15zzzf u-COVID-19, stanowiący podstawę prawną Uchwały Rady Miejskiej w sprawie odstąpienia od należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadającej Gminie lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Przepis art. 15zzzf u-COVID-19 wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw.

Dokonując wykładni przepisu art. 15 zzzf u-COVID-19 wskazać zatem należy, że 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020 r. W okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego) zaś od dnia 20 marca 2020 r. stan epidemii, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii.

Sąd wskazał również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano, że jakkolwiek w procesie wykładni pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne.

Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (wyrok NSA z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 2094/18).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji.

Sąd nie miał w tym zakresie wątpliwości, że celem ww. ustawy zmieniającej, w tym wprowadzenia przepisu art. 15zzzf u-COVID-19, jest niewątpliwie przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym związanym z COVID-19. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmieniającej z 31 marca 2020 r.: „Podejmowane przez władze publiczne działania prewencyjne, minimalizujące rozprzestrzenianie się COVID-19, obejmują m.in. kwarantannę osób mających kontakt z zakażonymi, zamykanie placówek, czy też odwoływanie wydarzeń i imprez masowych. To z kolei może prowadzić do wstrzymania produkcji i świadczenia usług, a w efekcie do trudności finansowych poszczególnych firm. Liczne skutki rozprzestrzeniania się COVID-19 występują nie tylko u przedsiębiorców, których zakład pracy został zamknięty w związku z przypadkami zakażenia pracowników COVID-19 czy objęcia ich kwarantanną. Dotyczą one również firm eksportujących albo importujących towary do/z regionów świata, gdzie występują utrudnienia w handlu spowodowane rozprzestrzenianiem się COVID-19. Ponadto środki zapobiegawcze podejmowane w celu zahamowania rozprzestrzeniania się COVID-19 wpływają na zachowania konsumentów. Z dnia na dzień liczba zleceń ulega drastycznemu zmniejszeniu, a te, które zostały już podjęte, są często przerywane w trakcie ich wykonywania. Wobec powyższego zaistniała potrzeba wprowadzenia szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym tej sytuacji. Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm, zapobiegającego zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Przedkładany projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych instrumentów wspierających przedsiębiorców w tym okresie”.

Niewątpliwie zatem celem wprowadzenie regulacji art. 15zzzf u-COVID-19 (który de facto wraz z właściwą uchwałą wydaną na jego podstawie, stanowił podstawę prawną do odstąpienia przez Gminę, na wniosek przedsiębiorcy, od dochodzenia ww. należności) było wsparcie przedsiębiorców w okresie rozprzestrzenia się COVID-19, zapobiegające zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Taki też cel odstąpienia od dochodzenia ww. należności wskazała Gmina w stanie faktycznym wniosku, w którym wprost wskazała, że ww. odstąpienie zostało dokonane wyłącznie na czas określony „z powodu nadzwyczajnych okoliczności (pandemia)”.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd wskazał, że przyjęcie stanowiska Organu prowadzi w istocie do nałożenia na Gminę swoistej sankcji w zamian za udzielone przez Gminę wsparcie na rzecz przedsiębiorców w okresie rozprzestrzenia się COVID-19, zapobiegające zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nich działalności. Sąd ponownie podkreśla, że skutkiem przedmiotowego odstąpienia przez Gminę od dochodzenia należności z tytułu czynszu/dzierżawy na wniosek i rzecz przedsiębiorców, w związku z art. 15zzzf u-COVID-19 i podjętą na jego podstawie ww. Uchwałą Rady Miejskiej, jest brak zapłaty, którą Gmina jako podatnik miała otrzymać. Przyjęcie w takiej sytuacji, że Gmina nie jest uprawniona – na mocy art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15zzzf u-COVID-19 – do adekwatnego zmniejszenia podstawy opodatkowania z tego tytułu, stanowi w ocenie Sądu naruszenie ww. przepisów poprzez ich błędną wykładnię.

Odstąpienie od dochodzenia należności wynikało de facto z art. 15zzzf u-COVID-19. Zasadnie w tym zakresie wskazała Gmina, że również gminy ponosiły i ponoszą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2 polegające m.in. na znacznym obniżeniu ich przychodów.

W ocenie Sądu zgodzić należało się zatem z Gminą, że powyższe odstąpienie od dochodzenia ww. należności należy w istocie postrzegać jako obniżenie ceny/opust po dokonaniu sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. z art. 15zzzf u-COVID-19, co winno skutkować adekwatnym obniżeniem podstawy opodatkowania.

Podsumowując, stwierdzam, że w przedstawionym stanie faktycznym umorzony czynsz za najem/dzierżawę nie stanowi podstawy opodatkowania VAT świadczenia Państwa dla przedsiębiorców.

Zatem Państwa stanowisko uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.