Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii:

   - prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć;

   - prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej jako: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Począwszy od 1 stycznia 2017 r., Gmina oraz jej jednostki budżetowe występują jako jeden podatnik podatku VAT, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 roku o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). W tym zakresie gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy urzędem Gminy oraz jednostkami oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (zwana dalej: „Infrastrukturą”), przy pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze ścieków.

Gmina dostarcza wodę oraz odprowadza ścieki na rzecz mieszkańców Gminy (czynności zewnętrzne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) jak i również na potrzeby własne tj. dostarcza wodę i odprowadza ścieki również do/od własnych jednostek organizacyjnych (czynności wewnętrzne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Gmina pobiera opłaty od mieszkańców za dostarczoną wodę oraz odprowadzone ścieki. Opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, podatek VAT należny jest odprowadzany przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne. Infrastruktura nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z działalnością wodno-kanalizacyjną np. budowa nowych sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, modernizacja sieci itp.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Pomiar jest możliwy w szczególności dzięki odpowiedniej aparaturze pomiarowej - służą do tego przykładowo liczniki. Gmina odrębnie ustala prewspółczynnik metrażowy dla działalności wodociągowej i odrębnie dla działalności kanalizacyjnej.

W tym celu stosuje poniższe wzory:

  - dla działalności wodociągowej

PREw = Wz / (Wz+Ww) x 100%

gdzie:

PREw - prewspółczynnik ustalony dla działalności wodociągowej - który wyniósł według danych z 2024 r. 100%;

Wz - ilość m³ dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT - która wyniosła według danych z 2024 r. 111814,709 m³;

Ww - ilość m³ dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT (na potrzeby Gminy, jej jednostek organizacyjnych) - która wyniosła według danych z 2024 r. 1114,54 m³.

  - dla działalności kanalizacyjnej

PREś = Śz / (Śz + Św) x 100%

gdzie:

PREś - prewspółczynnik ustalony dla działalności kanalizacyjnej - który wyniósł według danych z 2024 r. 99%;

Śz - ilość m³ odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT - która wyniosła według danych z 2024 r. 74190,20 m³;

Św - ilość m³ odebranych ścieków w związku z czynnościami niepodlegającymi VAT (odebrane od Gminy, jej jednostek organizacyjnych) - która wyniosła według danych z 2024 r. 846,83 m³.

Gmina ustala ilość dostarczonej wody/ilość odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych dzięki odpowiedniej aparaturze pomiarowej (wodomierze) oraz na podstawie odbioru ścieków z szamba (ilość wywożonych ścieków beczkowozem).

Z kolei wartość prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (zwane dalej: „Rozporządzeniem”), według danych z 2023 r. dla Urzędu Gminy wynosi: 9%, wyliczony został według wzoru:

       Ax100

X=   –––––

        D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Dane z 2023 r. przyjęte do kalkulacji prewspółczynnika Urzędu Gminy z Rozporządzenia:

X = 1208275,27 zł x 100 / 14937544,54 = 8,09% = 9%

Gmina na podstawie § 8 Rozporządzania w celu kalkulacji prewspółczynnika przyjmuje dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy - zatem zgodnie z tą zasadą w 2025 r. stosuje prewspółczynnik wstępny wyliczony na podstawie danych z 2023 r.

Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji według metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji według klucza metrażowego jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

W odniesieniu do zadań inwestycyjnych, które dotyczą infrastruktury wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej/wodociągowej w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Sposób określenia proporcji wynikający z ww. Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku sposobu kalkulacji prewspółczynnika metrażowego, gdyż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę, podczas gdy znaczna część nie ma żadnego związku z Infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Identycznie występuje sytuacja w przypadku proporcji Urzędu - zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktur wodociągowej/kanalizacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody/odbiorze ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej/kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z dostawą wody/odbiorem ścieków należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej/kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Powszechnie przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie działalności kanalizacyjnej. Zatem zdaniem Gminy prewspółczynnik z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika metrażowego.

Gmina otrzymała interpretację indywidualną potwierdzającą prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą prewspółczynników metrażowych - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2021 roku sygn. 0111-KDIB3-2.4012.733.2021.1.DK.

Pytania

 1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

 2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

2. Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego. Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę opisaną we wniosku są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczanej/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej/ścieków odebranych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, a przez to wydatków inwestycyjnych związanych z jej utrzymaniem, a których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodnokanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki inwestycyjne, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbierania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą infrastruktury wodnokanalizacyjnej działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle rozporządzenia ws. prewspółczynnika dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej dla Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.

Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodnokanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odbieranych za pomocą infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego dane. Należy bowiem zauważyć, że prewspółczynnik Urzędu z rozporządzenia wynosi 9%. Tymczasem wysokość prewspółczynnika metrażowego wynosi 99% i 100%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodnokanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci. Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczanej wody/odbieranych ścieków do/od budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczanej/ścieków odbieranych do/od budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie wskazuje, że proporcja wynikająca z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna.

Zdaniem Gminy, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody/ilość odprowadzanych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Ponadto zdaniem Gminy ma ona również prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której prowadzą Państwo przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze ścieków. Dostarczają Państwo wodę oraz odprowadzają Państwo ścieki na rzecz mieszkańców Gminy (czynności zewnętrzne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) jak i również na potrzeby własne tj. dostarczają Państwo wodę i odprowadzają ścieki również do/od własnych jednostek organizacyjnych (czynności wewnętrzne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne związane z działalnością wodno-kanalizacyjną np. budowa nowych sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, modernizacja sieci itp. Jak Państwo podali, ponoszone przez Państwa wydatki związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawionymi na Państwa przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy. Jak Państwo wskazali, w odniesieniu do zadań inwestycyjnych, które dotyczą infrastruktury wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej/wodociągowej w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ustalają Państwo prewspółczynnik metrażowy odrębnie dla działalności wodociągowej i odrębnie dla działalności kanalizacyjnej. W tym celu stosują Państwo poniższe wzory:

  - dla działalności wodociągowej

PREw = Wz / (Wz+Ww) x 100%

gdzie:

PREw - prewspółczynnik ustalony dla działalności wodociągowej - który wyniósł według danych z 2024 r. 100%;

Wz - ilość m³ dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT - która wyniosła według danych z 2024 r. 111814,709 m³;

Ww - ilość m³ dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT (na potrzeby Gminy, jej jednostek organizacyjnych) - która wyniosła według danych z 2024 r. 1114,54 m³.

  - dla działalności kanalizacyjnej

PREś = Śz / (Śz + Św) x 100%

gdzie:

PREś - prewspółczynnik ustalony dla działalności kanalizacyjnej - który wyniósł według danych z 2024 r. 99%;

Śz - ilość m³ odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT - która wyniosła według danych z 2024 r. 74190,20 m³;

Św - ilość m³ odebranych ścieków w związku z czynnościami niepodlegającymi VAT (odebrane od Gminy, jej jednostek organizacyjnych) - która wyniosła według danych z 2024 r. 846,83 m³.

Są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Jak Państwo wskazali Gmina ustala ilość dostarczonej wody/ilość odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych dzięki odpowiedniej aparaturze pomiarowej (wodomierze) oraz na podstawie odbioru ścieków z szamba (ilość wywożonych ścieków beczkowozem).

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć, tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, których nie są Państwo w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków w ramach transakcji zewnętrznych) lub wyłącznie do pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody/odbiór ścieków w ramach transakcji wewnętrznych) przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

   - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

   - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika podatku VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, podkreślił, że:

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Przedstawiając swoją argumentację w zakresie możliwości stosowania proponowanego przez Państwa prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych infrastrukturą wodnokanalizacyjną wskazali Państwo, że uznając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji według klucza metrażowego za najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

W Państwa ocenie, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji według metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Państwa zdaniem, metoda wybrana przez Państwa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku sposobu kalkulacji prewspółczynnika metrażowego, gdyż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z Państwa działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych. Proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Państwa, podczas gdy znaczna część nie ma żadnego związku z Infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Identycznie występuje sytuacja w przypadku proporcji Urzędu - zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody/odbiorze ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej/kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z dostawą wody/odbiorem ścieków należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej/kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Jak Państwo podali, prewspółczynnik ustalony dla działalności wodociągowej według danych z 2024 r. wyniósł 100%, natomiast prewspółczynnik ustalony dla działalności kanalizacyjnej według danych z 2024 r. wyniósł 99%.

Z kolei wartość prewspółczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według danych z 2023 r. dla Urzędu Gminy wynosi 9%.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody/odprowadzenie ścieków opomiarowane aparaturą pomiarową), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną obliczonego według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych), natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych). Za takim rozwiązaniem przemawia fakt, na który Państwo wskazali, że proponowana przez Państwa metoda zapewnia możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji według metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -- Ordynacja podatkowa.