Temat interpretacji
Zmiana interpretacji indywidualnej
Szef Krajowej Administracji Skarbowej[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2023 r. 0111-KDIB3-1.4012.861.2022.1.ICZ wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[2], dla X. Sp. z o.o.[3] zmienia z urzędu[4] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej oceny skutków podatkowych w podatku od towarów i usług uznaje za:
–nieprawidłowe w części objętej pytaniem nr 3, dotyczącego prawa do dokonania za pomocą jednej korekty zbiorczej wszystkich faktur wystawionych dla zleceniodawcy robót (Fundacji), dla którego Wnioskodawca świadczył usługi obejmujące wzniesienie budynku mieszkalnego oraz wewnętrznych instalacji w budynku, podlegających opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 8%, gdzie pierwotnie wystawiano faktury ze stawką podstawową 23%.
–prawidłowe w zakresie objętego pytaniem nr 4.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 listopada 2022 r. wpłynął wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług m.in. kwestii :
–Czy w przypadku kiedy usługi obejmujące wzniesienie budynku mieszkalnego opisanego we wniosku oraz instalacji wewnątrz tego budynku podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 8%, a Wnioskodawca wystawiał faktury ze stawką podstawową, tj. 23%, Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty wszystkich faktur wystawionych na fundację (ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 listopada 2022 r.) ;
–Czy w przypadku kiedy usługi obejmujące wzniesienie budynku mieszkalnego opisanego we wniosku oraz instalacji wewnątrz tego budynku podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 8 %, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców, którzy na fakturach, w związku z realizacją prac zarówno w budynku mieszkalnym, jak i gospodarczo-garażowym oraz z tytułu prac związanych z infrastrukturą zewnętrzną wskazali podatek VAT według stawki 23%.
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jako Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlanych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zawarł z Fundacją mającą siedzibę w Lichtensteinie umowę o wykonanie robót budowlanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania w standardzie deweloperskim dwóch budynków: jednego mieszkalnego i jednego pomieszczenia gospodarczo - garażowego. Budynki te realizowane są na podstawie pozwolenia na budowę obejmującego 2 budynki mieszkalne i 2 pomieszczenia gospodarczo - garażowe. Wraz z budynkami wykonywana została również infrastruktura towarzysząca: drogi wewnętrzne i place utwardzone, parking, zewnętrzna instalacja wodociągowa, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna (dwa zbiorniki bezodpływowe na nieczystości ciekłe) oraz instalacja elektryczna zasilająca i oświetlenia zewnętrznego.
Umowa przewidywała zryczałtowane wynagrodzenie a koszt materiałów niezbędnych do wykonania usługi zawarty został w zryczałtowanej cenie.
W budynku mieszkalnym zlokalizowane będą pomieszczenia mieszkalne oraz pomocnicze, np. pomieszczenie techniczne oraz poddasze. Pomieszczenia mieszkalne obejmować będą: pokoje noclegowe wraz z łazienkami dla osób z niepełnosprawnościami (10 pokoi), 2 kuchnie, jadalnię, spiżarnię, łazienkę, toaletę, pokój rekreacji, pokój dzienny, gabinet, pokój rehabilitacyjny, pokój opiekunów, komunikacja, pralnie. Ze względu na fakt, iż w budynku mieszkają osoby z niepełnosprawnościami jest on wyposażony w windę. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego to 828,66 m2 . Powierzchnia pokoi noclegowych wraz z łazienkami dla osób z niepełnosprawnościami (10 pokoi), 2 kuchni, jadalni, spiżarni, łazienki, toalety, pokoju rekreacji, pokoju dziennego, gabinetu, pokoju opiekunów, komunikacji, pralni wynosi 811,40 m2.
Budynek mieszkalny w projekcie budowlanym zakwalifikowany został do kategorii XIII - pozostałe budynki mieszkalne a budynek gospodarczo - garażowy do kategorii III budynki gospodarcze, garażowe.
Realizacja inwestycji rozpoczęła się 26.10.2021 r. Od początku obowiązywania umowy Wnioskodawca rozliczał się z Fundacją stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca posiadał wiedzę, że obiekty, które zobowiązał się wybudować, mają służyć osobom niepełnosprawnym z opiekunami, niemniej nie była jeszcze znana Wnioskodawcy formuła, w jakiej będzie funkcjonował budynek mieszkalny - czy to będzie pobyt stały (24h) czy tymczasowy (w godzinach 8-16), dlatego też stosowano stawkę podstawową w odniesieniu do wszystkich realizowanych prac. Zgodnie z okresem rozliczeniowym, co miesiąc była wystawiana faktura, która była potwierdzana protokołem przerobowym i akceptowana przez inwestora. Z inwestorem Wnioskodawca rozliczał się na podstawie protokołów zaawansowania prac, wskazując procentowe zaawansowanie na poszczególnych pozycjach, bez podziału na część mieszkalną i niemieszkalną, wg poniższego schematu:
Prace ziemne – Roboty ziemne;
Prace fundamentowe – Fundamenty;
Konstrukcja – Konstrukcja żelbetowa część nadziemna; Konstrukcja stalowa; Konstrukcja drewniana; Roboty murowe; Ścianki działowe; Dach;Elewacje; Posadzki;
Prace wykończeniowe – Tynki wewnętrzne; Balustrady Stolarka;
Prace drogowe – Nawierzchnie utwardzone;
Prace zagospodarowania terenu – Ogrodzenie;
Instalacje elektryczne zew. i wew. – Oświetlenie; instalacje zewnętrzne; zasilanie bramy; Instalacje elektryczne silnoprądowe; Instalacja odgromowa; Instalacja zasilania rezerwowegoi agregat;
Fotowoltaika – przystosowanie do montażu;
Instalacje sanitarne wewnętrzne - Instalacja kanalizacji sanitarnej; Instalacja wodociągowa; Instalacja CO; piec; instalacja gazu wew.;
Instalacja pompy ciepła; Instalacja klimatyzacji; Wentylacja;
Wnioskodawca wskazał, że realizował inwestycję z udziałem podwykonawców. Ich prace prowadzone były równolegle w części mieszkalnej i gospodarczej, w związku z tym faktury podwykonawców i dostawców obejmowały zarówno budynek mieszkalny i budynek gospodarczy.
W październiku 2022 r. po zrealizowaniu ok. 90% wartości umowy Fundacja zwróciła się do Wnioskodawcy o sprawdzenie zasadności stosowania przez stawki 23% w odniesieniu do budynku mieszkalnego sugerując, że powinna zostać zastosowana stawka 8%. Jednocześnie Fundacja poinformowała Wnioskodawcę, że po zakończeniu prac inwestor (Fundacja) przeznaczy budowany obiekt jako miejsce pobytu dla osób niepełnosprawnych, które ze względu na chorobę bądź dysfunkcje organizmu nie mogą samodzielnie zaspokajać swoich potrzeb indywidualnych bądź społecznych lub ich zaspokajanie jest w pewnym stopniu utrudnione; osoby posiadające orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim, umiarkowanym oraz znacznym;
–w budynku mieszkalnym nie zostaną wyodrębnione żadne lokale o charakterze użytkowym;
–zakwaterowanie będzie miało charakter stały, bezterminowy a potencjalni beneficjenci, w celu uzyskania zakwaterowania, będą zobowiązani do złożenia odpowiedniej dokumentacji;
–obiekt będzie świadczył na rzecz pensjonariuszy następujące usługi:
a)w zakresie potrzeb bytowych, zapewni m.in: miejsca zamieszkania oraz wyżywienie,
b)w zakresie potrzeb opiekuńczych zapewni m.in.: udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych oraz niezbędnej pomocy w załatwieniu spraw osobistych,
c)w zakresie potrzeb wspomagających zapewni m.in.: działania zmierzające do usamodzielnienia pensjonariusza, pomocy w umożliwieniu podjęcia pracy, podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu pensjonariuszy;
–mieszkańcy będą pod stałą opieką lekarza rodzinnego oraz lekarzy specjalistów ale nie będą oni przebywać na miejscu, nie przewiduje się także opieki pielęgniarskiej na miejscu.
Pensjonariusze prowadzą wspólne gospodarstwo. W obiekcie będą zatrudnieni: opiekunowie - wspierający mieszkańców w czynnościach codziennych, konserwator, który w razie potrzeby pomaga w czynnościach technicznych. Nie planuje się obecnie aby opiekunowie przebywali w ośrodku 24 godziny na dobę, jednak nie można tego wykluczyć w przyszłości.
Pismem z 30 listopada 2023 r. do KIS wpłynął uzupełniony wniosek w którym Wnioskodawca wycofał się z pytań nr 1 i 2. Natomiast w odniesieniu do pozostałych pytań, tj. pyt. 3 i 4 złożył Wnioskodawca powyższe wyjaśnienia:
Wnioskodawca stwierdził, że w budynku, którego dotyczy zapytanie nie dojdzie do wydzielenia jakichkolwiek lokali ani mieszkalnych ani użytkowych, dlatego też cały budynek stanowi budynek mieszkalny i zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy VAT do jego budowy zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%. Kwalifikacja budynku nie stanowi przedmiotu zapytania.
Pytania
3)Czy w przypadku kiedy usługi obejmujące wzniesienie budynku mieszkalnego opisanego we wniosku oraz instalacji wewnątrz tego budynku podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 8%, a Wnioskodawca wystawiał faktury ze stawką podstawową, tj. 23%, Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty wszystkich faktur wystawionych na fundację przez Wnioskodawcę?
4)Czy w przypadku kiedy usługi obejmujące wzniesienie budynku mieszkalnego opisanego we wniosku oraz instalacji wewnątrz tego budynku podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 8 % Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców, którzy na fakturach, w związku z realizacją prac zarówno w budynku mieszkalnym, jak i gospodarczo-garażowym oraz z tytułu prac związanych z infrastrukturą zewnętrzną wskazali podatek VAT według stawki 23%?
Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do dokonania korekty stawki podatku VAT w odniesieniu do robót związanych z wzniesieniem budynku mieszkalnego. Może tego dokonać poprzez wystawienie jednej faktury korygującej w odniesieniu do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych .
Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2)(uchylony),
3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt4,
5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,
–podatnik wystawia fakturę korygującą.
W ust. 2 tego artykułu wskazano, elementy faktury korygującej - takim elementem są dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5.
b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą
Niewątpliwie w art. 106j ust. 3 ustawy ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:
1)zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;
2)może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.
Z uwagi na to, że wystawiając faktury z tytułu realizowanych prac stosowano stawkę podstawową bez względu na to, czy prace były związane z budową budynku mieszkalnego, czy nie a w odniesieniu do budynku mieszkalnego mieszczącego się według PKOB w klasie 1130 w związku z treścią art. 2 pkt 12 i art. 41 ust. 12a Ustawy VAT ustawodawca przewidział stawkę VAT w wysokości 8%. Wnioskodawca ma prawo do skorygowania kwoty podatku VAT w części dotyczącej tegoż budynku mieszkalnego.
Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy nie stoją na przeszkodzie temu, aby wystawiono zbiorczą fakturę korygującą, dotyczącą wcześniej wystawionych faktur, w których wykazano do całej sprzedaży jedną 23% stawkę podatku w sytuacji, gdy jest ona objęta w części stawką obniżoną. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż może wystawić taką fakturę korygującą, przy czym w jej treści zostaną wskazane numery faktur pierwotnych, które podlegają korekcie.
Odnosząc się do pytania nr 4 Wnioskodawca stwierdził, że jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców, którzy na fakturach, w związku z realizacją prac zarówno w budynku mieszkalnym, jak i gospodarczo-garażowym oraz z tytułu prac związanych z infrastrukturą zewnętrzną wskazali podatek VAT według stawki 23%.
Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Natomiast w art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, kiedy prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze nie przysługuje. W ust. 3a tego artykułu wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
1)sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi
a)wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
b)(uchylona);
2)transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3)(uchylony);
4)wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5)faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6)(uchylony);
7)wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
Analiza powołanego art. 88 ustawy, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, które podlegają opodatkowaniu Inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów I usług. W takiej sytuacji, podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na takiej fakturze.
Czynności stanowiące przedmiot fakturowania przez podwykonawców nie są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi od podatku, są czynnościami faktycznymi, zatem zastosowanie przez podwykonawców jednej stawki podatku VAT nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie podatku naliczonego, wymienionej w art. 88 Ustawy.
Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2023 r. 0111-KDIB3-1.4012.861.2022.1.ICZ uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.
Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[5] - zwanej dalej ustawą o VAT:
podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:
1)datę wystawienia;
2)kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3)imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4)numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5)numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6)datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8)miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9)cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10)kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11)wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12)stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;
13)sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14)kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15)kwotę należności ogółem.
Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.
Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, określa przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem,
w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2)(uchylony)
3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
–podatnik wystawia fakturę korygującą.
W myśl art. 106j ust. 2 ustawy,
faktura korygująca powinna zawierać:
1)(uchylony)
2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;
3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,
b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4)(uchylony)
5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
W świetle art. 106j ust. 3 ustawy o VAT,
w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:
1)zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;
2)może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.
Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść tej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.
Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Dane jakie powinna zawierać faktura korygująca są wskazane w ww. art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.
Natomiast, art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, kiedy zmiana ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. W takiej sytuacji zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej.
W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy, co oznacza, że zbiorcza faktura korygująca wystawiona w przypadku opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do dostaw towarów lub usług świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie będzie zawierać następujące dane:
1)W przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów lub świadczonych usług w danym okresie:
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;
następujące dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
–datę wystawienia,
–kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
–imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
–numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
–numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;
–jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
–wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub udzielana obniżka.
2)W przypadku gdy korekta dotyczy części dostaw towarów lub świadczonych usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie:
–wszystkie ww. elementy wymienione w pkt 1
oraz dodatkowo
–nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą.
Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca z Fundacją zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania w standardzie deweloperskim dwóch budynków: jednego mieszkalnego i jednego pomieszczenia gospodarczo - garażowego. Budynki te realizowane są na podstawie pozwolenia na budowę obejmującego 2 budynki mieszkalne i 2 pomieszczenia gospodarczo - garażowe. Wraz z budynkami wykonywana jest również infrastruktura towarzysząca: drogi wewnętrzne i place utwardzone, parking, zewnętrzna instalacja wodociągowa, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna (dwa zbiorniki bezodpływowe na nieczystości ciekłe) oraz instalacja elektryczna zasilająca i oświetlenia zewnętrznego.
Budynek mieszkalny w projekcie budowlanym zakwalifikowany został do kategorii XIII -pozostałe budynki mieszkalne a budynek gospodarczo - garażowy do kategorii III budynki gospodarcze, garażowe. Od początku obowiązywania umowy rozliczał się Wnioskodawca z Fundacją stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca posiadał wiedzę, iż obiekty, które zobowiązał się wybudować, mają służyć osobom niepełnosprawnym z opiekunami, niemniej nie była jeszcze znana Wnioskodawcy formuła, w jakiej będzie funkcjonował budynek mieszkalny - czy to będzie pobyt stały (24h) czy tymczasowy (w godzinach 8-16), dlatego też stosowano stawkę podstawową w odniesieniu do wszystkich realizowanych prac.
Wątpliwości Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 3, dotyczą ustalenia, czy w przypadku kiedy usługi obejmujące wzniesienie budynku mieszkalnego opisanego we wniosku oraz instalacji wewnątrz tego budynku podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 8%, a Wnioskodawca wystawił faktury ze stawką podstawową, tj. 23%, Wnioskodawca ma prawo dokonania zbiorczej korekty wszystkich faktur wystawionych na Fundację.
Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że możliwe jest wystawienie faktury zbiorczej korygującej również w innych przypadkach niż obniżka czy upust ceny, ale w takim przypadku nie ma możliwości skorzystania z uproszczeń wynikających z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca nie będzie uprawniony do wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej na rzecz Fundacji – gdzie jak sam wskazał w jej treści zostaną wskazane tylko numery faktur pierwotnych - które podlegają korekcie, odnoszącej się do danego okresu, gdyż przepisy prawa dopuszczają możliwość wystawienia zbiorczych korekt faktur jedynie w sytuacji, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki. W pozostałych przypadkach przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dopuszczają takiej możliwościi taka faktura korygująca musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących wskazane w art. 106j. ust. 2 ustawy o VAT.
Skoro korekta faktur wystawiana jest ze względu na zastosowanie niewłaściwej stawki podatku do wykonanych robót budowlanych – nie jest uprawnione zastosowanie art. 106j ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawca, zgodnie z którym uznano, że Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia zbiorczej faktury korygującej na rzecz Fundacji odnoszącej się do danego okresu (objętej pytaniem nr 3) jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 4, należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:
w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:
kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Art. 88 ustawy o VAT, określa przypadki, w których nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego.
Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy o VAT,
nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
1)sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
a)wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
b)(uchylona)
2)transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3)(uchylony)
4)wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
13/18
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5)faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6)(uchylony)
7)wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
Jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi.
Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.
Analiza powołanego art. 88 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlanych. Wnioskodawca zawarł z Fundacją umowę o wykonanie robót budowlanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania w standardzie deweloperskim dwóch budynków.
Wnioskodawca wskazuje, że realizował inwestycję z udziałem podwykonawców. Ich prace prowadzone były równolegle w części mieszkalnej i gospodarczej, w związku z tym faktury podwykonawców i dostawców obejmowały zarówno budynek mieszkalny i budynek gospodarczy.
W październiku 2022 r. i po zrealizowaniu ok. 90% wartości umowy Fundacja zwróciła się do Wnioskodawcy o sprawdzenie zasadności stosowania stawki 23% w odniesieniu do budynku mieszkalnego sugerując, że powinna zostać zastosowana stawka 8%.
Wątpliwości, objęte pytaniem nr 4, dotyczą ustalenia, czy w przypadku kiedy usługi obejmujące wzniesienie budynku mieszkalnego opisanego we wniosku oraz instalacji wewnątrz tego budynku podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 8%, to Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców, którzy na fakturach, w związku z realizacją prac zarówno w budynku mieszkalnym, jak i gospodarczo-garażowym oraz z tytułu prac związanych z infrastrukturą zewnętrzną wskazali podatek VAT według stawki 23%.
W takiej sytuacji, ze względu na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podwykonawców dokumentujących wykonanie prac związanych z realizacją budowy budynku mieszkalnego i gospodarczo-garażowego, bowiem usługi te są związane z czynnościami opodatkowanymi. Zastosowanie błędnej - zawyżonej stawki podatku przez wystawcę faktury (podwykonawców) nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy o VAT.
Powyższe wynika z tego, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym wyżej), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u odliczającego) i faktycznie zrealizowana transakcja, to również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 88 tej ustawy.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 4 Szef KAS uznaje za prawidłowe.
W konsekwencji Szef KAS dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2023 r. 0111-KDIB3-1.4012.861.2022.1.ICZ wydanej przez Dyrektora KIS w części objętej pytaniem nr 3, i w tym zakresie stwierdzam jej nieprawidłowość w pozostałym zakresie objętym pytaniem nr 4 uznaje za prawidłowe.
[1] Dalej: Szef KAS
[2] Dalej: Dyrektor KIS;
[3] Dalej: Wnioskodawca;
[4] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.
[5] (Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm.)