Interpretacja indywidualna - Interpretacja - 0111-KDIB3-2.4012.76.2025.3.KK -

Interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.76.2025.3.KK

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania Sprzedających za podatników VAT oraz opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności udziałów w Nieruchomości,

- braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działce (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja WZ,

- zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w części działki nr (...), dla której w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała Decyzja WZ,

- ustalenia czy Cena Dodatkowa 2 powinna być uwzględniana przez Sprzedających w podstawie opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości wykazanej na fakturze, odpowiednio z tytułu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT według właściwej stawki w proporcji wynikającej z powierzchni Nieruchomości objętej Decyzją WZ w całkowitej powierzchni Nieruchomości oraz sprzedaży korzystającej ze zwolnienia z VAT w proporcji wynikającej z powierzchni Nieruchomości nieobjętej Decyzją WZ w całkowitej powierzchni Nieruchomości

- jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy:

- uznania Sprzedających za podatników VAT oraz opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności udziałów w Nieruchomości,

- braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działce (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja WZ,

- zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działce nr (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała Decyzja WZ,

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 lutego 2025 r. (data wpływu 6 lutego 2025 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 marca 2025 r. (data wpływu 17 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Kupujący” lub „Spółka”)

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(...) („Sprzedający”)

(…)

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(...) („Sprzedający”)

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) prowadzącym działalność deweloperską.

Spółka zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”) składającą się następujących działek ewidencyjnych:

1. działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi (...) oraz (...) z obrębu (...), położonych w województwie (...), w (...), dla których Sąd Rejonowy dla (...) w (...), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (...) (dalej łącznie określane jako: „Nieruchomość 1”),

2. działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym (...) z obrębu (...), położonej w województwie (...), w (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...) w (...), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (...) (dalej: „Nieruchomość 2”).

Nieruchomość 1 według sposobu korzystania stanowi grunty orne oznaczone symbolem „…”.

Nieruchomość 2 według sposobu korzystania stanowi drogi oznaczone symbolem „…”.

Nieruchomość 1 stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego, zaś do Nieruchomości 2 nie znajdują zastosowania przepisy powołanej ustawy.

Nieruchomość jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, to jest ulicy (...). Nieruchomość jest częściowo ogrodzona.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej (…), Nieruchomość 1 stanowi użytki rolne niezabudowane oznaczone symbolem (...).

Natomiast zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej (...), Nieruchomość 2 stanowi grunty orne niezabudowane oznaczone symbolem (...).

W dniu (...) r. Spółka zawarła z (...) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (akt notarialny (...); dalej: „Umowa”). Jednak dnia (...) r. Pani (...) zmarła, a na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) r. (akt notarialny (...)) jej następcami prawnymi stali się Pani (...) i Pan (...) (dalej: „Sprzedający” lub „Zainteresowani”).

W dniu (...) r. Spółka zawarła ze Sprzedającymi umowę zmieniającą Umowę (akt notarialny (...); dalej: „Umowa zmieniająca”).

Sprzedający są jedynymi spadkobiercami Pani (...). Każdy ze Sprzedających nabył udział wynoszący (...) części w spadku po Pani (...). Przy czym:

a) Pani (...) udział w prawie własności Nieruchomości nabyła do majtku osobistego i umowy majątkowej małżeńskiej nie zawarła;

b) Pan (...) udział w prawie własności Nieruchomości nabył do majątku osobistego i umowy majątkowej małżeńskiej nie zawarł.

Na dzień sporządzenia Umowy dla Nieruchomości nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, lecz w odniesieniu do Nieruchomości (...) w dniu (...) r. podjęła uchwałę nr (...) w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu ulicy (...).

Ponadto, Prezydent Miasta (...) w dniu (...) r. wydał dla Nieruchomości decyzję nr (...) o warunkach zabudowy (znak: (...)) na rzecz Spółki dotyczącą budowy zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami, garażem podziemnym, zjazdem z drogi publicznej, zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi (...), (...) (cz.) - kubatura oraz na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi (...), (...), (...) (cz.), (...) (cz.), (...) (cz.), (...) - pod infrastrukturę (dalej: „Decyzja WZ”), która stała się ostateczna z dniem (...) r.

Nieruchomość nie jest przedmiotem żadnej umowy dzierżawy, najmu, użyczenia i nie jest posiadana bez tytułu prawnego przez osoby trzecie.

Spółka ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez (...).

Zgodnie z Umową, transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po łącznym spełnieniu zdefiniowanych w Umowie warunków, w tym m.in.:

1) uzyskanie przez Wnioskodawcę satysfakcjonujących wyników audytu stanu prawnego i technicznego Nieruchomości, przeprowadzonego do dnia (...) r.;

2) uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę dla Inwestycji;

3) uzyskanie przez Wnioskodawcę prawomocnego i ostatecznego pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości;

4) Nieruchomość nie będzie miała charakteru rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 1 albo art. 1a ust. 1 pkt a) i b) ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego;

5) Nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek roszczeń osób trzecich, długów i obciążeń oraz ograniczeń w rozporządzaniu, a także nie będzie zajmowana przez osoby trzecie.

W związku z powyższym, Sprzedający udzielili Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji Inwestycji, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane na zasadzie użyczenia. Wynagrodzenie z tego tytułu zawarte jest w cenie sprzedaży. Sprzedający zobowiązali się również stawić lub potwierdzić przed dystrybutorem energii elektrycznej posiadanie przez Wnioskodawcę prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Ponadto, Sprzedający:

i. zezwolili Spółce na przeprowadzenie audytu Nieruchomości przekazując wszelkie posiadane informacje i dokumenty, które dotyczą Nieruchomości oraz współpracując ze Spółką w celu ustalenia stanu prawnego i technicznego Nieruchomości;

ii. zezwolili Wnioskodawcy na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów geodezyjnych, akustycznych, geotechnicznych i zanieczyszczenia gruntu, a po uzyskaniu pozwolenia na budowę Inwestycji - ogrodzenia terenu Nieruchomości oraz zdjęcia warstwy humusu, oraz innych niezbędnych czynności, które zostaną każdorazowo uzgodnione ze Sprzedającymi i wykonane w terminie z Nimi uzgodnionym;

iii. zezwolili Spółce na występowanie przed organami administracji geologicznej w sprawie zatwierdzenia projektu robót geologicznych, zgłaszania robót geologicznych i zatwierdzania dokumentacji geologiczno-inżynierskiej dla Inwestycji na Nieruchomości oraz na wykonywanie robót geologicznych (wiercenia badawcze o średnicy do (...) mm oraz sondowania).

Sprzedający wyrazili również zgodę na uzyskanie przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 306 g Ordynacji podatkowej, zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z właściwych oddziałów ZUS/KRUS potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z zapłatą składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Sprzedający udzielili pracownikom Spółki pełnomocnictwa do reprezentowania w toku postępowań administracyjnych przed organami administracji, dotyczących realizacji Inwestycji na Nieruchomości, a zwłaszcza:

1) w postępowaniach, dotyczących uzyskania decyzji o lokalizacji zjazdów na teren Nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r.;

2) w postępowaniach, dotyczących uzyskania decyzji dotyczących remediacji Nieruchomości, w tym decyzji ustalającej plan remediacji dla Nieruchomości oraz w innych postępowaniach przewidzianych przepisami ustawy Prawo ochrony środowiska z dnia 27 kwietnia 2001 r.;

3) w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko;

4) w postępowaniach, dotyczących uzyskania zgody wodnoprawnej dla Nieruchomości w tym pozwolenia wodnoprawnego, dokonywania zgłoszenia wodnoprawnego, wydania oceny wodnoprawnej, zgodnie z przepisami ustawy Prawo Wodne z dnia 20 lipca 2017 r.;

5) w postępowaniach, dotyczących wycinki drzew i krzewów na Nieruchomości;

6) w postępowaniach dotyczących zatwierdzenia projektu robót geologicznych, zgłaszania robót geologicznych i zatwierdzania dokumentacji geologiczno-inżynierskiej dla Inwestycji na Nieruchomości;

7) w postępowaniach o wyłączenie terenu Nieruchomości z produkcji rolnej;

8) w postępowaniach o wydanie pozwolenia na budowę, pozwolenia na rozbiórkę dla Nieruchomości oraz dokonywania odpowiednich zgłoszeń budowlanych na podstawie przepisów ustawy prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r.

Pełnomocnictwo upoważnia również pełnomocnika do uzyskiwania wszelkich dokumentów oraz informacji dotyczących Nieruchomości, zwłaszcza z ewidencji gruntów, a także do reprezentowania Spółki przed gestorami mediów w związku z Inwestycją na Nieruchomości, uzyskiwania odpowiednich warunków technicznych oraz uzgodnień.

Ponadto, na podstawie oświadczenia Sprzedający wyrazili zgodę, aby Wnioskodawca:

a) wystąpił do właściwych organów administracji publicznej, zarządców dróg lub właściwych gestorów mediów o wydanie:

- warunków technicznych, opinii, uzgodnień oraz decyzji niezbędnych dla realizacji Inwestycji na Nieruchomości, w tym pozwolenia na budowę Inwestycji,

- opinii komunikacyjnych oraz warunków usunięcia kolizji,

- wszelkich postanowień, uzgodnień lub pism towarzyszących wydaniu ww. decyzji lub warunków;

b) wystąpił z wnioskiem/wnioskami o wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości i w tym celu, na zasadzie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. udostępnili Nieruchomość Spółce do posiadania, ponadto potwierdzili, że wyrazili zgodę, aby Spółka usunęła z terenu Nieruchomości drzewa i krzewy na swój koszt;

c) wystąpił z wnioskiem/wnioskami o lokalizację zjazdów na teren Nieruchomości i na zasadzie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych potwierdzili, że w ramach posiadanego prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane Spółka jest użytkownikiem Nieruchomości;

d) w razie konieczności zawarł z właściwymi gestorami mediów umowy przyłączeniowe, niezbędne dla realizacji Inwestycji na Nieruchomości;

e) podejmował wszelkie inne działania konieczne do przygotowania i realizacji Inwestycji na Nieruchomości;

f) występował przed organami administracji geologicznej w sprawie zatwierdzenia projektu robót geologicznych, zgłaszania robót geologicznych i zatwierdzania dokumentacji geologiczno-inżynierskiej dla Inwestycji na Nieruchomości oraz na wykonywanie robót geologicznych (wiercenia badawcze o średnicy do (...) mm oraz sondowanie);

g) podejmował wszelkie czynności, w tym składał i odbierał wszelkie oświadczenia, dokumenty lub uzgodnienia w toku postępowań wszczętych w wyniku wystąpień, o których mowa powyżej.

W oświadczeniu Sprzedający potwierdzili również, że Spółka uzyskała prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji oraz w celu jej realizacji.

Wnioskodawca i Sprzedający ustalili, że Spółka poniesie wszelkie koszty projektowania i przygotowania Inwestycji, uzyskania niezbędnej dokumentacji, opłaty wynikające z zezwolenia na wycinkę drzew, a także koszty wynikające z wyłączenia gruntu z produkcji rolnej oraz koszty ewentualnego usunięcie zanieczyszczeń. Jeżeli po zawarciu Umowy powstaną przesłanki obciążenia Sprzedających kosztami opłaty planistycznej, wówczas Spółka poniesie również koszty takiej opłaty.

Ponadto, osoba wskazana przez Wnioskodawcę w imieniu Sprzedających wystąpi o:

i. wydanie decyzji o wyłączeniu Nieruchomości 1 z produkcji rolniczej przed dniem złożenia wniosku o pozwolenie na budowę Inwestycji;

ii. o zmianę rodzaju użytku w ewidencji gruntów dla Nieruchomości 1 na nierolny w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o pozwolenie na budowę Inwestycji.

W Umowie Zmieniającej Wnioskodawca wraz z Sprzedającymi ustalili również, że jeżeli do dnia (…) r. nie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości z przyczyn nieleżących po stronie Sprzedających, wówczas cena za Nieruchomość (dalej: „Cena”) zostanie powiększona o określoną kwotę netto za każdy, dodatkowy miesiąc oczekiwania na zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości (dalej: „Cena Dodatkowa 2”). Przy czym, Cena Dodatkowa 2 za ostatni, niepełny miesiąc oczekiwania na zawarcie Umowy zostanie obliczona proporcjonalnie do ilości dni oczekiwania. Cena Dodatkowa 2 przypadnie Sprzedającym odpowiednio do przypadających im udziałów w prawie własności Nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, prawo własności Nieruchomości Sprzedający nabyli w drodze dziedziczenia na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) r. Sprzedający nabyli prawo własności Nieruchomości w sposób zgodny z prawem.

Sprzedający są osobami fizycznymi niebędącymi stronami postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowanego na skutek wniesienia niniejszego wniosku, którzy mają status zainteresowanych w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej, wskazanych w załącznikach do wniosku o wydanie interpretacji ORD-WS/B.

Pan (…) prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie (…), niezwiązaną ze sprzedażą i/lub wynajmem nieruchomości. Pan (…) uzyskuje przychody z najmu prywatnego, które na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych są rozliczane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Obecnie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Pani (…) nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą i/lub wynajmem nieruchomości. Pani (…) dokonała jednak rejestracji jako podatnik VAT czynny w związku z transakcją sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości.

Ponadto Sprzedający nie ponosili nakładów, nie dokonywali ulepszeń oraz nie poczynili jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości w celu sprzedaży. Sprzedający nie prowadzili także działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym nie korzystali z usług biura nieruchomości. Sprzedający jako następcy prawni Pani (…) jedynie weszli w prawa i obowiązki wynikające z Umowy. W związku z powyższym, Sprzedający również nie wykonywali żadnych czynności na Nieruchomości od momentu jej nabycia.

Sprzedający nie dokonywali w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że w odniesieniu do transakcji nabycia Nieruchomości uzyskał w przeszłości wraz Panią (…) interpretację indywidualną z dnia (…) r. o sygn. (…) w zakresie podatku VAT oraz interpretację indywidualną z dnia (…) r. o sygn. (…) w zakresie PCC.

Z uwagi jednak na zmianę właścicieli Nieruchomości, Wnioskodawca i Sprzedający powzięli wątpliwości odnośnie opodatkowania VAT oraz PCC transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca wraz z Zainteresowanymi postanowili, że podejmą działania w celu ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też podatkiem VAT, w tym celu wystąpią ze wspólnym wnioskiem o interpretację.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Ogrodzenie znajduje się i będzie znajdowało się na moment transakcji na działkach nr (...), (...) i (...).

(…).

Ogrodzenie znajduje i będzie znajdowało się na moment transakcji na całej długości działki nr (...), czyli zarówno na fragmentach objętych jak i nieobjętych decyzją o warunkach zabudowy.

Ogrodzenie, o którym mowa we wniosku, w ocenie Spółki, nie stanowi budowli lub jej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: „ustawa Prawo budowlane”), a jest to urządzenie budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane: pkt 3: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: (…) 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”; pkt 9: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: (…) 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”.

Jak wynika z powyższego, ogrodzenie, o którym mowa we wniosku, w świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane stanowi urządzenie budowlane.

Dla działek nr (...), (...), (...) wchodzących w skład Nieruchomości nie został dotychczas uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”). Zgodnie z informacjami dostępnymi medialnie, prace nad MPZP dla obszaru Nieruchomości znajdowały się na etapie składania uwag do projektu MPZP (do (…)). Wnioskodawcy trudno zatem ocenić, czy na moment sprzedaży Nieruchomości MPZP zostanie uchwalony. Spółka podkreśla jednak, że zamierza realizować Inwestycję na Nieruchomości w oparciu o Decyzję WZ, nie czekając na uchwalenie MPZP.

W tym miejscu chcą Państwo wskazać, że w projekcie MPZP obszar, na którym położona jest Nieruchomość przeznaczony został pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną ((…)) - częściowo działki nr (...) oraz (...), a także projektowaną drogę (…) - częściowo działki nr (...), (...) i (...).

Ponadto, należy również podkreślić, że działania związane z uchwalaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego to działania jednostek (…). Dla Nieruchomości brak było MPZP. Poprzedni, miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego (…) został zatwierdzony uchwałą (…) i zgodnie z art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i obowiązywał do (…) roku.

Mając na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie został jeszcze uchwalony, ani Spółka ani Sprzedający nie występowali o jego zmianę.

Jak wskazano we wniosku, działka (...) oraz część działki (...) objęte są ostateczną decyzją nr (…) o warunkach zabudowy. Decyzja WZ została wydana na wniosek Spółki i przewiduje zabudowę (…).

Natomiast dla działki nr (...) oraz pozostałej części działki nr (...) w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy.

Decyzja o warunkach zabudowy nr (…) dla działek nr (...) i (...) (cz.) została wydana w dniu (…) r. (znak: (…)) na wniosek Spółki w związku z planowaną Inwestycją na Nieruchomości.

Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy został złożony przez Wnioskodawcę w czasie, gdy ówczesny właściciel Nieruchomości nie był jeszcze zainteresowany zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, ani nie współpracował ze Spółką w tym zakresie. Wnioskodawca podjął decyzję o złożeniu wniosku jako ruch wyprzedzający, mając na uwadze odległe terminy wydawania decyzji o warunkach zabudowy oraz mając nadzieję na przyszłą współpracę z właścicielem Nieruchomości.

Ówczesny właściciel Nieruchomości nie uczestniczył w procesie wydania przedmiotowej decyzji o warunkach zabudowy ani też sam z takim wnioskiem nie wystąpił. Spółka wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy bez zgody ówczesnego właściciela Nieruchomości.

Decyzja o warunkach zabudowy nr (…) przewiduje przeznaczenie pod zabudowę (…). Na działce znajdują się linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Pozostała części działki nr (...) nie jest objęta decyzją o warunkach zabudowy i jej przeznaczenie nie zostało w tej decyzji ustalone.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1. Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedający będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w rezultacie przeniesienie udziałów w prawie własności niezabudowanej Nieruchomości za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki?

3. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że w związku ze sprzedażą udziałów w prawie własności Nieruchomości Sprzedający działają w charakterze podatników VAT), przeniesienie udziałów w prawie własności działki nr (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja WZ, nie będzie stanowić czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast przeniesienie udziałów w prawie własności działki (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała Decyzja WZ, będzie korzystało ze zwolnienia z VAT?

6. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że w związku ze sprzedażą udziałów w prawie własności Nieruchomości Sprzedający działają w charakterze podatników VAT), Cena Dodatkowa 2 powinna być uwzględniana przez Sprzedających w podstawie opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości wykazanej na fakturze, odpowiednio z tytułu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT oraz sprzedaży korzystającej ze zwolnienia z VAT w proporcji wynikającej z powierzchni Nieruchomości objętej/nieobjętej Decyzją WZ w całkowitej powierzchni Nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, Sprzedający w ramach transakcji sprzedaży będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z czym transakcja sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że w związku ze sprzedażą udziałów w prawie własności Nieruchomości Sprzedający działają w charakterze podatników VAT), sprzedaż udziałów w prawie własności działki nr (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja WZ, nie będzie stanowić czynności korzystającej ze zwolnienia z VAT, ale będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki. Natomiast sprzedaż udziałów w prawie własności działki (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała Decyzja WZ, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że w związku ze sprzedażą udziałów w prawie własności Nieruchomości Sprzedający działają w charakterze podatników VAT), Cena Dodatkowa 2 powinna być uwzględniana przez Sprzedających w podstawie opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości wykazanej na fakturze, odpowiednio z tytułu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT według właściwej stawki w proporcji wynikającej z powierzchni Nieruchomości objętej Decyzją WZ w całkowitej powierzchni Nieruchomości oraz sprzedaży korzystającej ze zwolnienia z VAT w proporcji wynikającej z powierzchni Nieruchomości nieobjętej Decyzją WZ w całkowitej powierzchni Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodleganie temu podatkowi niewątpliwie dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Sprzedających jak i Wnioskodawcy.

Z perspektywy prawnopodatkowej sytuacji Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy i podatnika VAT, potwierdzenie zasad opodatkowania VAT nabycia prawa własności Nieruchomości wiąże się jednocześnie z ustaleniem, czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu PCC, z tytułu czego obowiązek podatkowy ciążyłby ewentualnie na Spółce.

Kwestia ta, w przypadku Sprzedających, będzie natomiast wpływać na obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

Zasadność opisanej wyżej oceny potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), którą wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 14r Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję tzw. „wniosku wspólnego” o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W ww. uzasadnieniu stwierdzono, że tzw. „wspólny wniosek” „(…) może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, jeżeli interpretacja przepisów różnych ustaw jest wzajemnie sprzężona np. VAT-PCC (...).”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych do pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zbycie prawa własności do nich traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

- po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

- po drugie - czynność powinna zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by czynność podlegającą opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, aby stwierdzić, czy określona transakcja podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zwykła sprzedaż rzeczy nie stanowi automatycznie wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu zarobku w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy, na którego wysokość nie mają zasadniczego wpływu zorganizowane działania podejmowane przez zbywcę.

Kwestia ta była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W przywołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia TSUE jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

W tym kontekście należy przypomnieć, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

a) osoba wskazana przez Wnioskodawcę w imieniu Sprzedających wystąpi o wydanie decyzji o wyłączeniu Nieruchomości 1 z produkcji rolniczej oraz o zmianę rodzaju użytku w ewidencji gruntów dla Nieruchomości 1 na nierolny;

b) Wnioskodawca uzyska prawomocne i ostateczne pozwolenia na budowę dla Inwestycji;

c) Wnioskodawca uzyska prawomocne i ostateczne pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości;

d) Sprzedający udzielili Spółce prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane;

e) Sprzedający zezwolili Spółce na przeprowadzenie audytu Nieruchomości przekazując wszelkie posiadane informacje i dokumenty, które dotyczą Nieruchomości oraz współpracując ze Spółką w celu ustalenia stanu prawnego i technicznego Nieruchomości;

f) Sprzedający zezwolili Wnioskodawcy na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów geodezyjnych, akustycznych, geotechnicznych i zanieczyszczenia gruntu, a po uzyskaniu pozwolenia na budowę Inwestycji - ogrodzenia terenu Nieruchomości oraz zdjęcia warstwy humusu, oraz innych niezbędnych czynności, które zostaną każdorazowo uzgodnione ze Sprzedającymi i wykonane w terminie z Nimi uzgodnionym;

g) Sprzedający zezwolili Spółce na występowanie przed organami administracji geologicznej w sprawie zatwierdzenia projektu robót geologicznych, zgłaszania robót geologicznych i zatwierdzania dokumentacji geologiczno-inżynierskiej dla Inwestycji na Nieruchomości oraz na wykonywanie robót geologicznych (wiercenia badawcze o średnicy do 150 mm oraz sondowania).

Należy podkreślić, iż ww. działania zostaną przeprowadzone przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości. Zatem, wyłączenie Nieruchomości 1 z produkcji rolniczej, zmiana rodzaju użytku w ewidencji gruntów dla Nieruchomości 1 na nierolny, prawomocne i ostateczne pozwolenie na budowę dla Inwestycji, pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów, niezbędne do realizacji Inwestycji na Nieruchomości, pomimo że uzyskane faktycznie przez Wnioskodawcę będzie dokonane na rzecz Sprzedających.

W konsekwencji, jako że powyższe działania zostaną dokonane w okresie, w którym znajdować się będzie w majątku Sprzedających, to Sprzedający - jako właściciele Nieruchomości - będą beneficjentami tych czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym właściciel gruntu może działać w charakterze podatnika VAT, gdy sprzedaje grunt spółce, która sama podjęła już działania przekraczające zwykły zarząd nieruchomością, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. I SA/Rz 511/15, w którym wskazano, iż „słuszne jest stanowisko interpretatora według którego na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Skarżącego nie można uznać za osobę wykonującą jedynie prawo własności majątku osobistego w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne, bowiem zorganizował on sprzedaż działek w taki sposób, że jego działanie łącznie z działaniami przyszłego nabywcy (spółki) świadczą o aktywności porównywalnej do podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. O zarobkowym charakterze tego przedsięwzięcia nie ma potrzeby szczególnie się rozwodzić, bowiem różnica między ceną działki gruntowej niezabudowanej a ceną działki po wykonaniu w stosunku do niej wszystkich planowanych czynności, zwieńczonych posadowieniem budynku mieszkalnego jest oczywista”.

Prawidłowość powyższego wyroku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 2032/15), w którym NSA stwierdził, że właściciel gruntu działa w charakterze podatnika VAT, gdy sprzedaje go spółce, która sama podjęła już działania przekraczające zwykły zarząd nieruchomością.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2018 roku, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.692.2017.1.AM, w której stwierdził, że: „W umowie przedwstępnej Kupujący oświadczył, że to on będzie podejmował kroki w celu realizacji opisanych powyżej warunków zawarcia umowy ostatecznej (m.in. Sprzedająca zobowiązana była udzielić Wnioskodawcy zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę, w sprawach związanych z uchwaleniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, w postępowaniu wieczystoksięgowym dotyczącym wyodrębnienia nowej księgi wieczystej dla nowopowstałych działek, w sprawie uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji na nieruchomości - przypis Wnioskodawcy) oraz poniesie wszelkie związane z tym koszty, natomiast Sprzedająca nie jest zobowiązana do podejmowania kroków w celu realizacji ww. warunków poza obowiązkiem udzielenia ww. pełnomocnictw oraz współpracy z należytą starannością, ale jedynie w zakresie ograniczonym celem umowy przedwstępnej oraz doprowadzeniem, aby księga wieczysta założona dla Działki Przyszłej wolna była od wpisu służebności osobistej, wpisanej do niej na dzień zawarcia umowy przedwstępnej. W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Oznacza to więc, że stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa we własnym imieniu lecz w imieniu Sprzedającej. (…) Zatem w przedmiotowej sprawie Sprzedająca podejmując ww. czynności, angażuje środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającego dostawa opisanej we wniosku działki, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług”.

Podobne wnioski wypływają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-131/16-2/JO), w której organ uznał, że w sytuacji gdy sprzedawca nieruchomości udzielił stosownych pełnomocnictw dla osoby reprezentującej kupującego w zakresie uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej oraz włączenia do dróg, zawarcia w imieniu Zainteresowanego umów o przyłączenia do sieci oraz umów drogowych, uzyskania decyzji o wycince drzew oraz nasadzeniach zastępczych, wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, przeglądanie akt księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, uzyskania decyzji zawierającej projekt budowlany a także odbioru zaświadczeń o niezaleganiu podatków przez Wnioskodawcę, sprzedawca ten działał w charakterze podatnika. We wskazanej interpretacji organ podatkowy uznał, że cyt. „uzyskanie przez Kupującego ww. decyzji m.in. o wycince drzew, nasadzeniach zastępczych, zawierającej projekt budowlany oraz wszelkich umów, tj. o przyłączeniu do sieci i umów drogowych będą dokonane w imieniu Wnioskodawcy i wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy, zatem należy przyjąć, że przed sprzedażą Wnioskodawca udzielając pełnomocnictw podejmie działania w celu uzyskania ww. czynności w swoim imieniu. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami”.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego: z dnia 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.630.2023.1.EW), z dnia 3 lutego 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.697.2021.3.MKA), z dnia 8 listopada 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.672.2021.2.WH), z dnia 7 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.641.2020.2.MS), z dnia 1 grudnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.777.2020.1.IK) oraz z dnia 28 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.635.2020.2.MŻ). Co więcej, takie stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia (…) r. (sygn. (…)) uzyskanej przez Wnioskodawcę i Panią (…) w odniesieniu do zbycia Nieruchomości.

Mając na względzie, że analogiczne okoliczności zachodzić będą w niniejszym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że planowana przez Sprzedających sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem będzie objęta zakresem przedmiotowym VAT - będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym Sprzedający będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w rezultacie przeniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych do pytania nr 3

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, w ocenie Spółki i Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Sprzedający będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W rezultacie przeniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości będzie objęte zakresem przedmiotowym VAT - będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na powyższe niezbędne jest przeanalizowanie, czy wskazana sprzedaż powinna zostać opodatkowana VAT, czy też będzie objęta zwolnieniem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomość będzie stanowiła teren niezabudowany.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zasadniczo zatem dostawa terenów niezabudowanych objęta jest zwolnieniem od VAT, chyba że dotyczy terenów budowlanych.

Pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy przypomnieć, że o ile wcześniej nie zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w momencie sprzedaży dla działki nr (...) i części działki nr (...) będzie obowiązywała Decyzja WZ, wydana na wniosek Spółki, przewidująca budowę zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami, garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą techniczną. Pozostała część działki nr (...) oraz działka nr (...) nie są objęte Decyzją WZ, a ich przeznaczenie nie zostało w tej decyzji ustalone.

Na działce nr (...) znajdują się linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

W świetle powyższego, działkę nr (...) oraz część działki (...), dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja WZ, należy uznać za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie zaś „teren niezabudowany inny niż teren budowlany”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W rezultacie, przeniesienie udziałów w prawie własności działki nr (...) oraz część działki (...), dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja WZ, przez Sprzedających na Spółkę nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak podkreślają jednak organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wyłączenie czynności dostawy niezabudowanych terenów budowlanych z zakresu stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie przesądza jeszcze o tym, że dana czynność nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający są osobami fizycznymi i nabyli Nieruchomość do majątku osobistego (nabycie nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), a zatem nie mogli wykorzystywać Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku, jako że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w odniesieniu do Nieruchomości. Podobnie nabycie przez Sprzedających Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu VAT - nastąpiło w drodze dziedziczenia po zmarłej (…). Tym samym nie było związane z pojawieniem się jakiegokolwiek podatku naliczonego do odliczenia. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-280/04, Jyske Finans), komentowane zwolnienie nie ma zastosowania, jeśli podatnik nabywa towar bez podatku naliczonego.

Mając na względzie powyższe, również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do sprzedaży udziałów w prawie własności działki nr (...) oraz część działki (...), dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja WZ.

Natomiast sprzedaż udziałów w prawie własności działki nr (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała Decyzja WZ, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że działka (...) i część działki (...) w momencie sprzedaży będą niezabudowane, a jednocześnie nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy, nie będą stanowić terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy uznać, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że w związku ze sprzedażą udziałów w prawie własności Nieruchomości Sprzedający działają w charakterze podatników VAT), planowana sprzedaż udziałów w prawie własności działki nr (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja WZ, nie będzie stanowić czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, ale będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki. Natomiast sprzedaż udziałów w prawie własności działki (...) oraz części działki nr (...), dla której w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała Decyzja WZ, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych do pytania nr 6

W przypadku gdyby Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznał, że Sprzedający działają w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), przeniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości będzie objęte zakresem przedmiotowym VAT - będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w Umowie zmieniającej Wnioskodawca i Sprzedający ustalili, że jeżeli do dnia 19 października 2024 r. nie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości z przyczyn nieleżących po stronie Sprzedających, wówczas Cena za Nieruchomość zostanie powiększona o Cenę Dodatkową 2. Zainteresowani chcieliby więc dodatkowo potwierdzić, że Cena Dodatkowa 2 płacona za każdy dodatkowy miesiąc oczekiwania na zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości powinna być uwzględniana przez Sprzedających w podstawie opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ww. ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W tym kontekście należy przypomnieć, że stosownie do treści Umowy zmieniającej Cena Dodatkowa 2 powiększa Cenę należną Sprzedającym z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Jest więc jednoznacznie i bezpośrednio związana z dostawą Nieruchomości. Jednocześnie, w związku z Ceną Dodatkową 2 Sprzedający nie zostali umownie zobowiązani do dokonania jakiegokolwiek innego świadczenia na rzecz Spółki. Ponadto, Sprzedający nie byliby uprawnienie do otrzymania Ceny Dodatkowej 2 w przypadku braku zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy wskazane okoliczności powodują, że Cena Dodatkowa 2 powinna być uznawana za element składowy wynagrodzenia należnego Sprzedającym z tytułu sprzedaży Nieruchomości, nie zaś z tytułu jakiejkolwiek oddzielnej czynności. W rezultacie, Cena Dodatkowa 2 powinna powiększać podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanych planowana sprzedaż udziałów w prawie własności działki nr (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja WZ będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki, natomiast sprzedaż udziałów w prawie własności działki (...) oraz części działki nr (...), dla której w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała Decyzja WZ, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. Cena Dodatkowa 2, stanowiąca zdaniem Spółki i Zainteresowanych składnik podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości, będzie więc dotyczyć w części sprzedaży korzystającej ze zwolnienia i w części sprzedaży niekorzystającej ze zwolnienia z VAT (opodatkowanej).

Reasumując, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że w związku ze sprzedażą udziałów w prawie własności Nieruchomości Sprzedający działają w charakterze podatników VAT), w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności, Cena Dodatkowa 2 powinna być uwzględniana przez Sprzedających w podstawie opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości wykazanej na fakturze, odpowiednio z tytułu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT według właściwej stawki w proporcji wynikającej z powierzchni Nieruchomości objętej Decyzją WZ w całkowitej powierzchni Nieruchomości oraz sprzedaży korzystającej ze zwolnienia z VAT w proporcji wynikającej z powierzchni Nieruchomości nieobjętej Decyzją WZ w całkowitej powierzchni Nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- uznania Sprzedających za podatników VAT oraz opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności udziałów w Nieruchomości,

- braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działce (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja WZ,

- zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w części działki nr (...), dla której w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała Decyzja WZ,

- jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 wyżej powołanej ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Sprzedający z tytułu planowanego odpłatnego zbycia udziałów w niezabudowanej Nieruchomości będą działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów w Nieruchomości, Sprzedający spełnią przesłanki do uznania ich za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Art. 389 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

§ 1.Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2.Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 cyt. ustawy pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wskazano wyżej - uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza nabyć niezabudowaną Nieruchomość składającą się z Nieruchomości 1 (tj. działki nr (...) oraz działki nr (...)) oraz Nieruchomości 2 (tj. działki nr (...)). W dniu (…) r. zawarli Państwo z Panią (…) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (akt notarialny (…); dalej: „Umowa”). Jednak dnia (…) r. Pani (…) zmarła, a na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) r. (akt notarialny (…)) jej następcami prawnymi stali się Pani (…) i Pan (…) („Sprzedający”). W dniu (…) r. zawarli Państwo ze Sprzedającymi umowę zmieniającą Umowę (akt notarialny (…); dalej: „Umowa zmieniająca”). Sprzedający oraz Kupujący w Umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie będzie warunkowało dokonanie transakcji sprzedaży. Warunki określone w ww. Umowie to m.in.:

1) uzyskanie przez Wnioskodawcę satysfakcjonujących wyników audytu stanu prawnego i technicznego Nieruchomości, przeprowadzonego do dnia (…) r.;

2) uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę dla Inwestycji;

3) uzyskanie przez Wnioskodawcę prawomocnego i ostatecznego pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości;

4) Nieruchomość nie będzie miała charakteru rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 1 albo art. 1a ust. 1 pkt a) i b) ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego;

5) Nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek roszczeń osób trzecich, długów i obciążeń oraz ograniczeń w rozporządzaniu, a także nie będzie zajmowana przez osoby trzecie.

Ponadto Sprzedający zezwolili Spółce na:

a) przeprowadzenie audytu Nieruchomości przekazując wszelkie posiadane informacje i dokumenty, które dotyczą Nieruchomości oraz współpracując ze Spółką w celu ustalenia stanu prawnego i technicznego Nieruchomości;

b) wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów geodezyjnych, akustycznych, geotechnicznych i zanieczyszczenia gruntu, a po uzyskaniu pozwolenia na budowę Inwestycji - ogrodzenia terenu Nieruchomości oraz zdjęcia warstwy humusu, oraz innych niezbędnych czynności, które zostaną każdorazowo uzgodnione ze Sprzedającymi i wykonane w terminie z Nimi uzgodnionym;

c) występowanie przed organami administracji geologicznej w sprawie zatwierdzenia projektu robót geologicznych, zgłaszania robót geologicznych i zatwierdzania dokumentacji geologiczno-inżynierskiej dla Inwestycji na Nieruchomości oraz na wykonywanie robót geologicznych (wiercenia badawcze o średnicy do (…) mm oraz sondowania).

1) w postępowaniach, dotyczących uzyskania decyzji o lokalizacji zjazdów na teren Nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r.;

5) w postępowaniach, dotyczących wycinki drzew i krzewów na Nieruchomości;

7) w postępowaniach o wyłączenie terenu Nieruchomości z produkcji rolnej;

Ponadto, na podstawie oświadczenia Sprzedający wyrazili zgodę, aby Wnioskodawca:

a) wystąpił do właściwych organów administracji publicznej, zarządców dróg lub właściwych gestorów mediów o wydanie:

- warunków technicznych, opinii, uzgodnień oraz decyzji niezbędnych dla realizacji Inwestycji na Nieruchomości, w tym pozwolenia na budowę Inwestycji,

- opinii komunikacyjnych oraz warunków usunięcia kolizji,

- wszelkich postanowień, uzgodnień lub pism towarzyszących wydaniu ww. decyzji lub warunków;

d) w razie konieczności zawarł z właściwymi gestorami mediów umowy przyłączeniowe, niezbędne dla realizacji Inwestycji na Nieruchomości;

e) podejmował wszelkie inne działania konieczne do przygotowania i realizacji Inwestycji na Nieruchomości;

g) podejmował wszelkie czynności, w tym składał i odbierał wszelkie oświadczenia, dokumenty lub uzgodnienia w toku postępowań wszczętych w wyniku wystąpień, o których mowa powyżej.

Ponadto, osoba wskazana przez Wnioskodawcę w imieniu Sprzedających wystąpi o:

i. wydanie decyzji o wyłączeniu Nieruchomości 1 z produkcji rolniczej przed dniem złożenia wniosku o pozwolenie na budowę Inwestycji;

ii. o zmianę rodzaju użytku w ewidencji gruntów dla Nieruchomości 1 na nierolny w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o pozwolenie na budowę Inwestycji.

W świetle powyższego uznać należy, że Spółka będzie dokonywała szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą opisanej we wniosku Nieruchomości przez Sprzedających. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedający udzielili Kupującemu stosownych zgód i pełnomocnictw.

Zatem okoliczność, że część z podjętych w odniesieniu do Nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży działań, nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Państwa nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez Państwa wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei Kupujący dokonując ww. czynności uatrakcyjniają przedmiotową Nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży prawa własności opisanej we wniosku Nieruchomości, będącej własnością Sprzedających nie będą oni korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób Sprzedający zorganizowali sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zrealizowania transakcji sprzedaży Sprzedający posiadają prawo własności nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności Sprzedający zaangażowali/zaangażują środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali/wykażą aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto, co istotne, w opisie sprawy wskazali Państwo, że Sprzedający udzielili Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane na zasadzie użyczenia, a wynagrodzenie z tego tytułu zawarte jest w cenie sprzedaży.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie.

Należy zatem stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem (Sprzedający udzielili Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane na zasadzie użyczenia, za wynagrodzeniem w cenie sprzedaży), ale z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości.

Mając na uwadze, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) - należy stwierdzić, że opisane użyczenie należy rozpoznać jako świadczenie usługi na gruncie podatku VAT.

Zatem zawarcie przedmiotowej umowy użyczenia, spowodowało wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego Sprzedających. Taki sposób wykorzystania nieruchomości spowodował, że jest ona wykorzystywana, w prowadzonej przez Sprzedających, działalności gospodarczej.

Mając na uwadze całokształt opisanej sytuacji, uznać należy, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Sprzedający działają jako podatnicy VAT.

Zatem Zainteresowani (Sprzedający), w zakresie sprzedaży udziałów w niezabudowanej Nieruchomości składającej z „Nieruchomości 1” (tj. działki nr (...) oraz działki nr (...)) oraz „Nieruchomości 2” (tj. działki nr (...)) będą zbywali majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, a sprzedaż udziałów w przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający działają bowiem jako podatnicy podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a ich działania wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w niezabudowanej Nieruchomości (tj. działce nr (...), (...), (...)) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działce nr (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała Decyzja WZ, podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z podanego przez Państwa opisu sprawy wynika, że Nieruchomość opisana we wniosku jest niezabudowana. O ile wcześniej nie zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, dla działki nr (...) i części działki nr (...) w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja nr (…) z dnia (…) r., wydana na wniosek Spółki, przewidująca budowę (…). Przedmiotową decyzją objęta jest działka nr (...) i część działki (...). Pozostała część działki nr (...) oraz działka nr (...) nie są objęte decyzją. Ponadto działka (...) objęta jest decyzją o warunkach zabudowy w części. Na działce znajdują się linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Przeznaczenie części działki objętej decyzją to zabudowa wielorodzinna, pozostała część nie jest objęta decyzją i jej przeznaczenie nie zostało w tej decyzji ustalone.

Zatem, w tak nakreślonych przez Państwa okolicznościach należy stwierdzić, że dostawa niezabudowanej działki nr (...) i części działki (...), dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja nr (…) z dnia (…) r., wydana na wniosek Spółki, nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabyli udziały w Nieruchomości w drodze dziedziczenia na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z (…) r. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro nabycie nie było objęte tym podatkiem.

Ponadto, jak wynika z wniosku, działki nr (...), (...) nie były wykorzystywane przez Sprzedających do prowadzenia żadnej działalności gospodarczej, w tym działalności zwolnionej. Jak bowiem wyjaśniono wcześniej, udostępnienie nieruchomości przez Sprzedającą na zasadzie użyczenia, z tytułu, którego wynagrodzenie zawarte jest w cenie sprzedaży, stało się czynnością odpłatną, a więc podlegającą opodatkowaniu.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia do dostawy działki nr (...) i części działki (...) objętej decyzją o warunkach zabudowy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż działki nr (...), oraz części działki (...) dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy – Decyzja nr (…) z dnia (…) r., wydana na wniosek Spółki będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

Odnosząc się natomiast do części działki (...) (dla której w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy - Decyzja nr (…), wydana na wniosek Spółki) wskazać należy, że dostawa w tej części działki w ramach transakcji podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Część działki (...) (w momencie sprzedaży) nie jest objęta MPZP, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz nie znajdują się żadne naniesienia stanowiące budynki, budowle lub ich części w rozumieniu art. 3 ust. 2 i 3 ustawy Prawo budowlane. Zatem w tej części działka nr (...) nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tego też względu działka (...) w części, w której nie jest objęta MPZP oraz nie posiada decyzji o warunkach zabudowy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że transakcja dostawy części działki (...), która nie jest objęta MPZP oraz nie posiada decyzji o warunkach zabudowy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dalsza analiza zwolnienia - wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - jest bezzasadna.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w części działki nr (...), dla której w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała Decyzja WZ oraz braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działce (...) oraz części działki nr (...), dla których w momencie sprzedaży będzie obowiązywała Decyzja WZ oraz jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działce nr (...), dla której w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała Decyzja WZ, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia czy Cena Dodatkowa 2 powinna być uwzględniana przez Sprzedających w podstawie opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości wykazanej na fakturze, odpowiednio z tytułu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT według właściwej stawki w proporcji wynikającej z powierzchni Nieruchomości objętej Decyzją WZ w całkowitej powierzchni Nieruchomości oraz sprzedaży korzystającej ze zwolnienia z VAT w proporcji wynikającej z powierzchni Nieruchomości nieobjętej Decyzją WZ w całkowitej powierzchni Nieruchomości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ww. art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), z treści którego wynika, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Jak Państwo wskazali, w Umowie Zmieniającej Państwa Spółka wraz ze Sprzedającymi ustalili, że jeżeli do dnia (…) r. nie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości z przyczyn nieleżących po stronie Sprzedających, wówczas cena za Nieruchomość zostanie powiększona o określoną kwotę netto za każdy, dodatkowy miesiąc oczekiwania na zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości (dalej: „Cena Dodatkowa 2”). Przy czym, Cena Dodatkowa 2 za ostatni, niepełny miesiąc oczekiwania na zawarcie Umowy zostanie obliczona proporcjonalnie do ilości dni oczekiwania. Cena Dodatkowa 2 przypadnie Sprzedającym odpowiednio do przypadających im udziałów w prawie własności Nieruchomości.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy strony umowy zgodziły się na poniesienie innych kosztów. Zapłatą Sprzedających jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za samą Nieruchomość, również wskazana przez Państwa Cena Dodatkowa 2 stanowiąca opłatę za każdy, dodatkowy miesiąc oczekiwania na zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości.

Tym samym, podstawa opodatkowania przedmiotu czynności obejmuje zarówno wartość samej Nieruchomości, jak i ww. Cenę Dodatkową 2.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu a w części zwolnieniu od podatku VAT. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwą stawkę lub zwolnienie od podatku, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane i zwolnione od podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który powinien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji sprzedającego metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprzedający taką metodę zastosował.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przyjęcie przez Sprzedających podziału ceny Nieruchomości (obejmującej zarówno wartość samej Nieruchomości, jak i Cenę Dodatkową 2) proporcjonalnie do powierzchni części gruntu podlegającej zwolnieniu/opodatkowaniu będzie podejściem prawidłowym, jeżeli ww. klucz podziału będzie odzwierciedlał stan faktyczny i będzie metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną.

Tym samym Państwa stanowisko w podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreśla się przy tym, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w części dotyczącej zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działce (...), dla której w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała Decyzja WZ, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie mogą być rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie