Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  1. czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wydzielony do Spółki Przejmującej (Działalność A), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

  2. czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który pozostanie w Spółce Dzielonej (Działalność I), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

  3. w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, tj. uznania Działalności A oraz Działalności I za zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, czy przedstawiony w opisie stanu faktycznego Podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działalności A do Spółki Przejmującej nie był czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej w świetle przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT. Spółka Dzielona jest również czynnym podatnikiem VAT. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest oraz była (…) 2024 r. (dalej: „Dzień Podziału”) X S.A. (…).

Głównym obszarem działalności Wnioskodawcy na moment złożenia wniosku jest hurtowe udostępnianie własnej infrastruktury (…) obejmujące m.in. usługi transmisji (…) na bazie posiadanych aktywów („Działalność I”). Przed dniem podziału Spółka Dzielona prowadziła działalność operacyjną głównie w zakresie świadczenia usług (…) w postaci usług (…) oraz innych powiązanych usług zarówno na rzecz konsumentów, jak i przedsiębiorców (dalej: „Działalność A”). Jednocześnie przed Dniem Podziału, opisana wyżej sieć (…) była używana przez Spółkę Dzieloną przede wszystkim na potrzeby świadczenia usług (…) na rzecz klientów w ramach Działalności A – tj. na potrzeby przesyłu do klientów treści zgodnie z umowami (np. udostępnianiu (…)), jak również zapewnienia dostępu do (…) (tylko w niewielkim stopniu infrastruktura była udostępniana odpłatnie (na rzecz jednego podmiotu zewnętrznego). Należy zatem wskazać, że pomiędzy Działalnością A oraz Działalnością I zachodziła swego rodzaju synergia, której efektem było osiąganie przez Spółkę przychodów w związku ze świadczonymi usługami.

Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT. Jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej jest oraz była na Dzień Podziału X S.A. (…), wobec czego Wnioskodawca oraz Spółka Przejmująca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy CIT.

W dniu (…) 2024 roku doszło do uzgodnienia planu podziału pomiędzy zarządem Wnioskodawcy oraz zarządem Spółki Przejmującej (dalej: „Plan Podziału”). Zgodnie z Planem Podziału, Działalność A wydzielona ze Spółki dzielonej miała zostać przeniesiona na Spółkę Przejmującą – tj. podział poprzez wydzielenie przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm. – dalej: „KSH”).

Wartość rynkowa majątku, przenoszonego do Spółki Przejmującej w wyniku Podziału, ustalono metodą zdyskontowanych przepływów finansowych na kwotę (…),00 zł. Wartość ta została przyjęta również na potrzeby ustalenia wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej. Zgodnie z uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Przejmującej ws. podziału, nowo wyemitowane udziały o łącznej wartości nominalnej (…) zł zostały przyznane jedynemu dotychczasowemu wspólnikowi Spółki Dzielonej – tj. X S.A. (…). Kwota nadwyżka wartości przejętej Działalności A ponad wartość nominalną nowych udziałów, tj. kwota (…),00 zł, została przekazana na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej.

W dniu 19 czerwca 2024 roku Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy wyraziło zgodę na Plan Podziału oraz uchwaliło podział opisany w tym dokumencie (dalej: „Uchwała NZW”). W tymże dniu Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej podjęło uchwałę o tożsamej treści, sankcjonując przedmiotowy podział Wnioskodawcy poprzez wydzielenie Działalności A od strony właścicielskiej Spółki Przejmującej (dalej: „Podział”).

W dniu (…) 2024 roku Sąd Rejonowy (…), (…) Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu przedmiotowego podziału do Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem w tym dniu w świetle art. 530 § 2 zd. 2 KSH doszło do przeniesienia części majątku Wnioskodawcy na Spółkę Przejmującą.

Decyzja o Podziale wynikała z uwarunkowań biznesowych. Podział miał na celu wydzielenie ze Spółki Dzielonej Działalności A i pozostawienie wyłącznie Działalności I. Wynikało to z konieczności dostosowania struktury majątkowej Spółki Dzielonej, jak również struktury kapitałowej pozwalającej na sprzedaż udziałów w podmiocie posiadającym wyłącznie Działalność I. Udziałowiec Spółki, tj. X S.A. prowadzi bowiem od wielu miesięcy rozmowy z potencjalnym inwestorem, który jest zainteresowany wyłącznie nabyciem części działalności Spółki obejmującej Działalność I. W związku z tym, konieczne było wydzielenie ze Spółki Dzielonej Działalności A. W tym celu zdecydowano o przeprowadzeniu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4) KSH – tj. przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci Działalności A na Spółkę Przejmująca w zamian za jej udziały wydane 100% wspólnikowi Spółki Dzielonej. Wybór formy prawnej podziału przez wydzielenie motywowany był przede wszystkim względami operacyjnymi i biznesowymi - taka forma wiąże się z sukcesją prawną, która umożliwia płynne przejście praw i obowiązków wynikających z umów, w szczególności chodziło o umowy o świadczenie usług (…). Podział został zatem przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym ani jednym z głównych celów przeprowadzenia transakcji nie było osiągnięcie korzyści podatkowej, czy też uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Składniki majątku oraz prawa i obowiązki przypisane do Działalności A (działalności wyodrębnianej) oraz Działalności I (działalności pozostającej w Spółce dzielonej) zostały szczegółowo wskazane w Planie Podziału.

Przydzielone w Planie Podziału do Działalności A i wydzielone w dniu podziału do Spółki Przejmującej składniki materialne i niematerialne obejmowały, w szczególności:

   - Stanowiące własność Spółki Dzielonej wartości niematerialne i prawne, w tym m.in. licencje (m.in.. licencje do oprogramowania służącego do diagnozowania usterek w łączności z siecią (…)),

   - Środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz zapasy magazynowe niezbędne do prowadzenia Działalności A (m.in. urządzenia sieciowe i urządzenia (…)),

   - Poniesione przez Spółkę Dzieloną inwestycje w obce środki trwałe,

   - Środki trwałe w budowie w postaci nakładów poniesionych na urządzenia a.

   - Wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z Działalnością A,

   - Inwestycje długoterminowe w postaci pożyczek udzielonych na rzecz jednostki powiązanej,

   - Znaki towarowe i prawa do domeny internetowej (...),

   - Baza danych a,

   - Prawa i obowiązki z umów, czynów niedozwolonych, bezpodstawnego wzbogacenia oraz innych zdarzeń prawnych związanych z Działalnością A, w tym m.in. z następujących umów:

- o świadczenie usług (…) na rzecz a,

- o wynajem powierzchni biurowej, archiwum oraz magazynu,

- o wynajem powierzchni na prowadzenie biur obsługi klienta,

- o dostępie do sieci (…).

   - Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, umów cywilnoprawnych, zgodnie z podziałem przyjętym w załączniku do Planu Podziału w odniesieniu do osób wykonujących zadania związane z Działalnością A.

   - Legitymacja czynna i bierna w postępowaniach sądowych, pozasądowych lub administracyjnych zainicjowanych przez Spółkę Dzieloną lub osobę trzecią lub których Spółka Dzielona jest strona, a dotyczących Działalności A.

   - Prawa i obowiązki związane z wpisem Spółki Dzielonej do rejestru programów rozprowadzanych prowadzonego przez (…) oraz z odpowiednimi decyzjami (…).

Powyższe składniki materialne i niematerialne były, w ramach Spółki Dzielonej, przyporządkowane do Działalności A i w oparciu o te składniki materialne i niematerialne Spółka Dzielona prowadziła Działalność A.

W ramach Spółki Dzielonej do Działalności A przyporządkowana była również kadra pracownicza wykonująca zadania zw. z tą działalnością, w tym:

   - dystrybutorzy ulotek, których głównym zadaniem było roznoszenie materiałów reklamowych (prace wykonywane w tym zakresie były nadzorowane przez lidera przedstawicieli handlowych, które to stanowisko również zostało przypisane do Działalności A),

   - przedstawiciele handlowi, których głównym zadaniem był aktywne poszukiwanie nowych klientów, prezentacja oferty usługowej (produktowej),

   - lider przedstawicieli handlowych, którego głównym zadaniem było nadzorowanie nad pracami przedstawicieli handlowych, wyznaczenie im celów oraz rozliczanie ich pracy,

   - specjaliści ds. obsługi klienta, których głównych zadaniem była bezpośrednio obsługa klientów, tj.: przyjmowanie i obsługa zapytań, udzielenie informacji o produktach i usługach, pomoc w rozwiązywaniu problemów, doradzanie w wyborze odpowiednich produktów, obsługa procesu zamówień i rezerwacji, zarządzanie reklamacjami,

   - lider specjalistów ds. obsługi klienta, którego głównym zadaniem było nadzorowanie nad pracami specjalistów ds. obsługi klienta, wyznaczenie im celów oraz rozliczanie ich pracy,

   - doradca Zarządu w zakresie Sprzedaży, realizujący zadania w zakresie nadzoru nad wszystkimi powyższymi osobami, jak również w zakresie przygotowania spersonalizowanych ofert, monitorowania realizacji zamówień, analizy potrzeby rynku, śledzenie trendów rynkowych, monitorowanie działań konkurencji oraz planowanie działań sprzedażowych,

   - Dyrektor Marketingu i PR, realizujący zadania w zakresie strategii marketingowo-sprzedażowej.

Powyższe składniki majątkowe oraz kadra pracownicza łącznie pozwalały na samodzielną realizację funkcji oraz zadań, składających się na podstawową działalność operacyjną realizowaną przez Spółkę Dzieloną w zakresie Działalności A, w tym takich funkcji jak:

  (i) prowadzenie działań marketingowych oraz reklamowych,

 (ii) zawieranie umów z odbiorcami usług (…),

(iii) obsługa klientów oraz doradztwo w zakresie oferty produktowej,

(iv) świadczenie usług (…),

 (v) wsparcie klientów przy korzystaniu z usług,

 (vi) obsługa zgłoszonych reklamacji,

(vii) planowanie i organizowanie działań sprzedażowych.

Celem właściwej realizacji funkcji w ramach Działalności A Spółki Dzielonej, wydzielono osobne działy organizacyjne takie jak: Departament Obsługi Klienta, Dział Administracji i Zarządzania Majątkiem, Dział Sprzedaży Bezpośredniej, Dział Sprzedaży POS, Dział Współpracy z Regionami i Rozwoju HP, Dział Zintegrowanej Komunikacji Marketingowej. Dodatkowo, do Działu A był przyporządkowany Doradca Zarządu, który na bieżąco współpracował z Zarządem Spółki.

Dzięki powyższemu przypisaniu w ramach Działalności A możliwe było dostarczanie usług detalicznych w zakresie działalności a na rzecz użytkowników końcowych, tj. konsumentów oraz przedsiębiorców. Przyporządkowani do Działalności A pracownicy, przy wykorzystaniu wskazanych powyżej składników materialnych i niematerialnych mogli na bieżąco zawierać umowy o świadczenie usług (…) i usług towarzyszących np. (…).

Jednocześnie do Działalności A nie zostały przypisane składniki majątkowe wspólne, związane ogólnie z całą działalnością Spółki Dzielonej oraz kadra pracownicza zw. z realizacją zadań w zakresie ogólnego funkcjonowania Spółki Dzielonej jako jednostki gospodarczej, w tym w zakresie finansów, księgowości lub BHP. Funkcje te były realizowane przez osoby przypisane do majątku pozostającego w Spółce Dzielonej.

Po Dniu Podziału składniki materialne i niematerialne przyporządkowane do Działu A i przeniesione na Spółkę Przejmująca wraz z kadrą pracowniczą umożliwiły Spółce Przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i kontynuowanie Działalności A w analogicznym zakresie jak prowadzona dotychczas w ramach przedsiębiorstwa.

Przydzielone w Planie Podziału do Działalności I i pozostawione w dniu podziału w Spółce Dzielonej składniki materialne i niematerialne obejmowały, w szczególności:

- Wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy, koncesji (…),

- Środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych niezbędne do prowadzenia Działalności I w tym m.in.:

- (…)

- moduły,

- przełączniki sieciowe oraz szkieletowe,

- (…),

- (…),

- systemy optyczne,

- węzły sieci,

- zasilacze liniowe.

   - Środki trwałe w budowie w postaci nakładów na infrastrukturę (…).

   - Stanowiące własność Spółki Dzielonej materiały, w tym stelaże, (…) itd.,

   - Wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z Działalnością I lub ogólną działalnością Spółki Dzielonej,

   - Środki finansowe (środki na rachunkach bankowych),

   - Prawa i obowiązki z umów, czynów niedozwolonych, bezpodstawnego wzbogacenia oraz innych zdarzeń prawnych niezwiązanych z Działalnością A, w tym z następujących umów m.in.:

- najmu infrastruktury na rzecz kontrahenta niepowiązanego,

- najmu, dzierżawy lub innego rodzaju udostępnienia Spółce Dzielonej nieruchomości na potrzeby rozmieszczenia elementów infrastruktury (…),

  - Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, zawartych z osobami innymi niż przyporządkowanymi do Działalności A,

  - Księgi rachunkowe Spółki Dzielonej.

Majątek pozostający w Spółce Dzielonej po Podziale składał się ze wszystkich składników majątkowych, które nie zostały bezpośrednio przyporządkowane do Działalności A, a które były związane z Działalnością I. Ponadto majątek pozostający w Spółce Dzielonej obejmował składniki majątkowe oraz personel zw. z realizacją funkcji ogólnych tej jednostki gospodarczej m.in. doradca finansowy, samodzielna księgowa oraz specjalista BHP.

Do Działalności I została również przypisana nast. kadra pracownicza zw. z realizacją zadań składających się na podstawową działalność operacyjną tej jednostki organizacyjnej:

   - (…),

   - Koordynator Inwestycji Detalicznych, odpowiedzialny za zarządzanie projektami inwestycyjnymi poprzez ich koordynację, nadzór nad harmonogramem prac, zarządzanie budżetem projektu, identyfikację i zarządzanie ryzykiem, jak również współpracę z wykonawcami,

   - Specjalista ds. Logistyki i Magazynu, realizujący zadania w zakresie organizacji pracy magazynu, nadzoru nad przyjęciami i wydaniami przedmiotów magazynowych, kontroli stanów magazynowych, optymalizacji przestrzeni magazynowej itd.,

   - Doradca ds. Outsourcingu, realizujący zadania w zakresie nadzoru nad powyższymi osobami, a ponadto w zakresie współpracy z kontrahentami, utrzymania (…) oraz prowadzenie spraw personalno-kadrowych.

Również w odniesieniu do pozostałej działalności Spółki Dzielonej obejmującej Działalność I oraz funkcje związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki działały odpowiednie jednostki organizacyjne, w tym: Dział Doradców Zarządu obejmujący m.in. osoby odpowiedzialne za outsourcing, doradztwo finansowe, Dział Administracji i Zarządzania Majątkiem, Dział Księgowości, Dział Logistyki i Magazynów oraz Sekcja Inwestycji. Należy też podkreślić, że znacznie mniejsze ilościowo przypisanie pracowników do Działalności I wynikało z jej specyfiki w ramach Spółki Dzielonej (omówiony w innych częściach), pełniącej przez podziałem funkcję komplementarną względem Działalności A.

Należy zauważyć, że przed Dniem Podziału Działalność I w ramach Spółki Dzielonej była obsługiwana przez podmioty zewnętrzne (miał miejsce outsourcing części usług). W Spółce Dzielonej funkcjonowało ww. stanowisko doradcy ds. outsourcingu, który odpowiadał za koordynację realizacji zawartych umów z podmiotami zewnętrznymi. Jednocześnie funkcjonował zespół wyspecjalizowanych osób odpowiadających m.in. za logistykę, magazynowanie, inwestycje detaliczne. Powyżej zaprezentowany sposób funkcjonowania Działalności I w Spółce Dzielonej nie uległ zmianom w związku z Podziałem i jest nadal kontynuowany.

Po Podziale Spółka Dzielona w oparciu o posiadany majątek faktycznie prowadziła i nadal prowadzi taką działalność. Należy przy tym podkreślić, iż podstawowe zadania w zakresie utrzymywania, serwisowania oraz rozbudowy infrastruktury (…) zostały zlecone podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy o świadczenie usług serwisowania sieci (…) i przyłączy (prawa i obowiązki z tej umowy jako związane z Działalnością I pozostają w Spółce Dzielonej).

Powyższe składniki majątkowe i niematerialne przypisane do Działalności I oraz kadra pracownicza pozwalały na samodzielną realizację funkcji oraz zadań, składających się na podstawową działalność operacyjną realizowaną w zakresie Działalności I, w tym takich funkcji jak:  

  (i) bieżąca instalacja urządzeń składających się na infrastrukturę (…),

 (ii) naprawa usterek w sieci,

(iii) utrzymanie i rozbudowa sieci (…) zgodnie z potrzebami rynkowymi,

(iv) odpłatne udostępnianie sieci (…) celem świadczenia usług na rzecz odbiorców.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż z uwagi na komplementarny charakter Działalności I w stosunku od Działalności A, które wspólnie pozwalały na generowanie przez Spółkę przychodów, zakres Działalności I był w tamtym okresie znacząco ograniczony w stosunku do podmiotów zewnętrznych. Formalne potwierdzenie wyodrębnienia jednostek organizacyjnych w ramach Spółki Dzielonej wynikało z wewnętrznych regulacji, które znajdowały swoje odzwierciedlenie w procesach wewnętrznych określających zasady funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie należy przede wszystkim zaznaczyć, iż za organizację i monitorowanie prac realizowanych przez każdą z jednostek organizacyjnych odpowiadały osoby zajmujące stanowiska kierownicze oraz przyporządkowane odpowiednio do Działalności A (Doradca Zarządu w zakresie Sprzedaży oraz Dyrektor Marketingu i PR) oraz Działalności I (Doradca Zarządu ds. Outsourcingu).

Jakkolwiek ostateczny nadzór na realizacją zadań przez powyższe osoby sprawował zarząd, od strony operacyjnej osoby te podejmowały kluczowe decyzje zw. z bieżącym funkcjonowaniem danej jednostki organizacyjnej – tj. Działalności A albo I.

Powyższy rozdział funkcji miał swoje odzwierciedlenie w uchwale ws. zatwierdzenia schematu organizacyjnego spółki podjętej przez zarząd Spółki Dzielonej w dniu 1 lutego 2022, w której wyodrębniono w szczególności wewnętrzne jednostki organizacyjne według kryterium zadań przez nie wykonywanych, jak również aspekty funkcjonowania Spółki Dzielonej outsourcowane na zewnątrz. Do wewnętrznych jednostek organizacyjnych zaliczono m.in. Dział Sprzedaży Detalicznej, odpowiadający za świadczenie usług (…) na rzecz klientów Spółki Dzielonej (tj. w praktyce zadania Działu Sprzedaży Detalicznej pokrywały się w całości z zadaniami zdefiniowanej w Planie Podziału Działalności A).

Ponadto w celu formalnego usankcjonowania wyodrębnienia Działalności A i Działalności I, w dniu (…) 2024 roku zarząd Spółki podjął uchwałę nr (…) ws. wewnętrznego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego w ramach Spółki dwóch samodzielnych obszarów jej działalności – tj. Działalności A oraz Działalności I (dalej: „Uchwała”). Należy przy tym zauważyć, że Uchwała podjęta w (…) r. stanowiła kontynuację kierunku zmian organizacyjnych w Spółce Dzielonej przyjętych uchwałą z (…) r. Uchwała z (…) r. w aspekcie praktycznym doprowadziła do funkcjonalnego wyodrębnienia działów służących działalności a i działalności technicznej funkcjonujących w ramach Spółki Dzielonej. Na podstawie tej Uchwały Spółka Dzielona dokonała formalnego wyodrębnienia oraz przypisania funkcji gospodarczych oraz składników majątku (tj. aktywów i pasywów) służących do realizacji odrębnie:

   - Działalności A - tj. do prowadzenia działalności a w postaci dostarczania usług (…) na rzecz użytkowników końcowych (a), oraz

   - Działalności I, tj. do prowadzenia działalności i, umożliwiającej hurtowy dostęp do (…) Spółki Dzielonej, i polegającej na świadczeniu m.in. usług hurtowego dostępu (…), na bazie posiadanych (…) aktywów.

Struktura organizacyjna Spółki Dzielonej, odzwierciedlona w ww. uchwale, formalnie potwierdzała przypisanie określonych zadań gospodarczych (funkcji) do Działalności A i Działalności I oraz przypisanie do nich pracowników, którzy umożliwiają realizację tych funkcji.

Powyższa struktura organizacyjna oraz rozdzielenie funkcji związanej z udostępnieniem infrastruktury (która pozostała i jest wykonywana przez Spółkę Dzieloną) i świadczeniem usług a (która miała być i jest pełniona przez Spółkę Przejmującą) odzwierciedlała odrębne funkcje sprawowane w ramach Działalności I i Działalności A.

Nadzór i zarządzanie nad Działalnością A i Działalnością I były sprawowane przez członków zarządu.

Wyodrębnienie finansowe Działalności A i Działalności I miało potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający identyfikację i odrębne przyporządkowanie transakcji, przepływów finansowych i gospodarczych, aktywów i pasywów związanych odpowiednio z Działalnością A i I. Ewidencja Spółki pozwalała na wyodrębnienie składników bilansu i taki bilans został sporządzony na potrzeby Planu Podziału. W ramach struktury Spółki Dzielonej poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów wg numeru MPK. W oparciu o powyższe możliwe było przygotowanie odrębnego bilansu oraz rachunku wyników dla Działalności A i I.

Zakres działalności wykonywany po Podziale.

Przed Dniem Podziału Spółka Dzielona łączyła w sobie funkcje tzw. operatora infrastruktury (…), tj. podmiotu władającego siecią (…) (Działalność I), oraz dostawcy usług (…), tj. podmiotu bezpośrednio świadczącego te usługi na rzecz odbiorców za pomocą ww. sieci (Działalność A). W ramach Podziału doszło do rozdzielenia tych dwóch działalności Spółki Dzielonej.

Wskutek Podziału, Działalność A wraz z przypisanymi składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz pracownikami i współpracownikami została wydzielona do Spółki Przejmującej. Od Dnia Podziału działalność polegająca na świadczeniu usług (…) na rzecz zewnętrznych klientów jest w całości wykonywana przez Spółkę Przejmującą. W tym zakresie zaznaczyć również należy, iż podjęcie i kontynuowanie Działalności A przez Spółkę Przejmującą, w zakresie odpowiadającym temu wykonywanemu przez Spółkę Dzieloną (w części Działalności A), było możliwe już w Dniu Podziału, w tym powyższe nie wymagało zawarcia odrębnych umów przez Spółkę Przejmującą, jak również dokonania ew. innych czynności faktycznych lub prawnych.

Z kolei Działalność I po Dniu Podziału pozostałą w Spółce Dzielonej i jest nadal prowadzona przez Spółkę Dzieloną w oparciu o składniki materialne i niematerialne, w tym pracowników pozostałych w Spółce Dzielonej. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na fakt, iż pomimo, że wszystkie zawarte przed Dniem Podziału umowy o udostępnienie sieci (…) były i są nadal bezwzględnie realizowane w pełnym wymiarze, to zakres (rozmiar) działalności w zakresie hurtowego udostępniania infrastruktury z oczywistych względów uległ zmianie. W praktyce bowiem Podział doprowadził do rozdzielenia funkcji zw. z różnymi profilami działalności gospodarczej prowadzonej na rynku usług (…), a zatem naturalnie skutkował również przekształceniem funkcji zw. z utrzymaniem własnej (…) na potrzeby Działalności A w świadczenia generujące wartość dodaną oraz przychody po stronie Spółki Dzielonej (Spółka Dzielona udostępnia za wynagrodzeniem infrastrukturę Spółce Przejmującej niezbędną do świadczenia usług a).

Z uwagi na powyższe przedmiotem niniejszego wniosku pozostaje wyłącznie zaistniały stan faktyczny.

Pytania

  1. Czy, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wydzielony do Spółki Przejmującej (Działalność A), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

  2. Czy, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który pozostanie w Spółce Dzielonej (Działalność I), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

  3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, tj. uznania Działalności A oraz Działalności I za zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, czy przedstawiony w opisie stanu faktycznego Podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działalności A do Spółki Przejmującej nie był czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej w świetle przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

  1. Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wydzielony do Spółki Przejmującej (Działalność A), należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

  2. Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który pozostanie w Spółce Dzielonej (Działalność I), należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

  3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, tj. uznania Działalności A oraz Działalności I za zorganizowane części przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie stanu faktycznego Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działalności A do Spółki Przejmującej nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej w świetle przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT.

II. Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1-3

1) Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Ustawie CIT oraz Ustawie VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”) została zdefiniowana w przepisach Ustawy CIT i Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsamą definicję ZCP zawiera art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z analizy powyższych regulacji wynika, że ustawodawca wprowadził identyczną definicję ZCP zarówno na gruncie Ustawy CIT, jak również Ustawy VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy wykładnia pojęcia ZCP może być dokonywana łącznie w odniesieniu do obydwu ww. podatków, a wyniki tej wykładni nie powinny się różnić. Powyższe stanowisko wynika z zasady racjonalności ustawodawcy oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Tożsame stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione przez organy podatkowe, w ocenie których „pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb Ustawy VAT identycznie, jak w ustawie o CIT. Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych”. (Przykładowo: interpretacja Dyrektora KIS z 12 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4510.20.2018.1.JP; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2015 r., Znak: IPPP3/443-1181/14-2/JF, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2015 r., Znak: IPPP1/443-1422/14-2/BS).

W związku z tym, łączne spełnienie poniżej wskazanych przesłanek implikuje uznanie składników majątku za ZCP zarówno na gruncie przepisów Ustawy CIT, jak również przepisów Ustawy VAT.

Na gruncie powyższych regulacji należy wskazać, że uznanie zespołu składników przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część jest możliwie, gdy:

   - istnieje powiązany ze sobą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań/celów gospodarczych

   - zespół składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

   - zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

   - zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze,

   - istnieje zamiar i możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji – bez konieczności zawierania przez nabywcę dodatkowych umów i podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych w celu dalszego prowadzenia działalności.

W konsekwencji, w celu uznania, że przedmiotem określonej czynności jest ZCP, konieczne jest aby zespół składników materialnych i niematerialnych był wyodrębniony na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W świetle powyższego dany zespół składników majątkowych może zostać uznany za ZCP zarówno na gruncie przepisów Ustawy CIT, jak również przepisów Ustawy VAT, w przypadku gdy nie stanowi on przypadkowego zbioru aktywów, lecz jest w pełni niezależny z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia ogólną charakterystykę ww. przesłanek warunkujących kwalifikację określonego zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

a) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne i niematerialne. W celu oceny czy przenoszony zespół składników majątkowych stanowi ZCP pomocna jest również definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ww. przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

       1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

       2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

       3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

       4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

       5) koncesje, licencje i zezwolenia;

       6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

       7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

       8) tajemnice przedsiębiorstwa;

       9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że przedmiotowe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy i dla istnienia przedsiębiorstwa/ZCP nie jest niezbędne, aby w jego skład wchodziły wszystkie z wymiennych powyżej elementów.

b) Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Z praktyki organów podatkowych wynika, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy istniejący w ramach przedsiębiorstwa zespół składników ma określoną formę organizacyjną, która jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej podatnika. Zespół składników może zostać wyodrębniony zarówno jako oddział, jak również jako departament, dział czy też placówka handlowa.

W praktyce przyjmuje się, wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać uzewnętrznione w formie odpowiednich zapisów uchwały, statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, istotne jest przypisanie jednostce organizacyjnej uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności, które będzie niejako „widoczne z zewnątrz”. Tym samym, wyodrębnienie powinno wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

c) Wyodrębnienie finansowe

Jak wynika z doktryny oraz praktyki organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. W szczególności wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości, czy też koniecznością sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazują organy podatkowe (tak np. DKIS w interpretacjach indywidualnych z 7 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.480.2022.1.MZ oraz z 17 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK): „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wyodrębnienie ZCP na płaszczyźnie finansowej będzie miało miejsce w sytuacji, gdy możliwe będzie przypisanie do danego zespołu aktywów określonych wskaźników finansowych w postaci przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (np. w zakładowym planie kont).

d) Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przy wykorzystaniu zbywanych składników majątkowych. Tym samym, warunkiem wyodrębnienia funkcjonalnego jest zdolność jednostki do przejęcia określonych zadań gospodarczych oraz samodzielnego funkcjonowania na rynku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 15 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.286.2022.2.KK: „aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (Por. interpretacje indywidualne DKIS z 25 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.104.2022.2.MAZ oraz z 18 marca 2014 r., Znak: ITPP2/443-1417/13/AK), aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Tym samym, „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (Interpretacja indywidualna DKIS z 25 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.104.2022.2.MAZ).

e) Zamiar i faktyczna możliwość kontynuowania działalności gospodarczej

Niezależnie od powyżej opisanych przesłanek warto również zwrócić uwagę na dodatkowe warunki, które zostały sformułowane w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych. (https://mf-arch2.mf.gov.pl/c/document_library/get_file?uuid=cc7e5cfa-1107-4738-be83-655b242e2248&groupId=764034). Z ww. objaśnień wynika, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, należy uwzględnić:

 (i) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

(ii) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W tym zakresie warto zwrócić uwagę na postanowienie TSUE z dnia 16 stycznia 2023 roku, sygn. akt C-729/21, w ramach którego, na tle pytania prejudycjalnego zgłoszonego przez NSA, stwierdzono, iż zbycie przedsiębiorstwa lub jego części w rozumieniu przepisów unijnych należy interpretować w ten sposób, iż „obejmuje ono między innymi przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności”. Ponadto w postanowieniu podkreślono, że stwierdzenie, iż nastąpiło przeniesienie części przedsiębiorstwa, wymaga, by całość przekazanych składników była wystarczająca dla umożliwienia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a ponadto nabywca miał zamiar prowadzić dalej przekazaną część przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy podkreślić, że przy ocenie zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją, w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających zamiar kontynuowania tej działalności. Ponadto w orzecznictwie wskazano, że dla ustalenia czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, wystarczające jest przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie uprzednio prowadzonej działalności (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17).

Kwalifikacja Działalności A i Działalności I jako odrębne ZCP (dot. pytań Nr 1 i 2)

Biorąc pod uwagę powyżej opisane okoliczności stanu faktycznego oraz regulacje prawne, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działalności A i Działalności I spełnia warunki wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przede wszystkim należy ponownie wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne Działalności A od pozostałej działalności Spółki Dzielonej (czyli Działalności I) wynikało z wewnętrznych regulacji, które znajdowały swoje odzwierciedlenie w procesach wewnętrznych określających zasady funkcjonowania i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Kierunek zmian organizacyjnych w ramach Spółki został określony w uchwale zarząd Spółki Dzielonej z (…) r. zatwierdzającej schemat organizacyjny Spółki Dzielonej, , w którym wyodrębniono wewnętrzne jednostki organizacyjne zgodni z kryterium wykonywanych przez nie zadań Następnie, zgodnie z kierunkiem tych zmian, Spółka Dzielona dokonała na podstawie Uchwały formalnego wyodrębnienia oraz przypisania funkcji gospodarczych oraz składników majątku (tj. aktywów i pasywów) dedykowanych realizacji Działalności A oraz Działalności I. Dodatkowo Spółka Dzielona w Planie Podziału określiła i przypisała do wyodrębnionych działalności składniki oraz odpowiednie zasoby, stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, oraz zasobów ludzkich przeznaczonych do realizacji zadań związanych z Działalnością A i Działalnością I. Podstawą przypisania określonych zasobów Spółki Dzielonej do Działalności A i Działalności I był z góry określony cel gospodarczy, jakiemu mają one służyć i jakiemu służyły w praktyce w Spółce Dzielonej (w zakresie każdej ZCP).

Powyższa struktura organizacyjna oraz planowane rozdzielenie funkcji a (które docelowo miały być realizowane i są realizowane przez Spółkę Przejmującą) i funkcji infrastrukturalnych (realizowanych przez Spółkę Dzieloną) odzwierciedla odrębne funkcje sprawowane w ramach Działalności A i Działalności I przed Podziałem i jest również opisane w Uchwale, a także w Planie Podziału.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego została spełniona.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe wynika z prowadzonej wewnętrznie ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiających identyfikację i odrębne przyporządkowanie transakcji, przepływów finansowych i gospodarczych, aktywów i pasywów związanych odpowiednio z Działalnością A i I. Ewidencja Spółki pozwalała na wyodrębnienie składników bilansu i taki bilans został sporządzony na potrzeby Planu Podziału i samego Podziału. W ramach struktury Spółki Dzielonej poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów wg numeru (…).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że ww. okoliczności świadczą o wyodrębnieniu finansowym Działalności A i Działalności I.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, że zostały jednoznacznie przypisane do Działalności A i Działalności I odrębne funkcje operacyjne. Działalność A realizuje różne zadania gospodarcze niż zadania wykonywane w ramach Działalności I. Jednocześnie zarówno Działalność A jak również Działalność I zostały wyposażone w odpowiednie zaplecze techniczne, organizacyjne, składniki materialne i niematerialne, w tym zaplecze kadrowe, które umożliwiało im realizowanie przypisanych zadań.

Jak już zostało wskazane powyżej, co do zasady na rynku usług (…) wyróżnić można podmioty pełniące role tzw. operatorów infrastruktury (…) , ponoszących nakłady na jej fizyczne stworzenie, oraz podmiotów dostarczających usługi za pomocą tejże sieci. W praktyce na rynku funkcjonuje wiele podmiotów pełniących wyłącznie jedną z ww. funkcji. Zamiar świadczenia usług (…) na rzecz konsumentów wiąże z koniecznością pozyskania umownego dostępu do infrastruktury od jej operatorów.

Działalność Spółki Dzielonej przed Dniem Podziału łączyła w sobie obie ww. funkcje. W ramach Podziału doszło natomiast do wydzielenia zespołów aktywów i pasywów związanych z tymi dwoma funkcjami, które będą realizowane w ramach odrębnych działalności gospodarczej (odrębnych spółek).

Należy zauważyć, że przypisany do Działalności A zespół składników majątkowych oraz wyodrębniona struktura organizacyjna, pozwalały tej jednostce organizacyjnej na samodzielną i niezależną realizację zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie korzystanie z infrastruktury jest zapewnione w ramach odrębnych umów zawartych między Spółką Przejmującą i Spółką Dzieloną. Ponadto, zespół składników materialnych i niematerialnych, wydzielony w ramach Działalności I, pozwala w pełni na realizację zadań z zakresu hurtowego udostępniania infrastruktury (…), albowiem każdy element tej sieci pozostał w Spółce Dzielonej po Podziale.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego wewnętrzna struktura organizacyjna Spółki Dzielonej świadczyła, że w ramach Spółki Dzielonej funkcjonalnie wyodrębnione były dwie odrębne działalności – Działalność A i I, które przyporządkowane miały wystarczające do ich działania składniki materialne i niematerialne oraz zasoby ludzkie.

W zakresie podstawowych funkcji Działalności A, polegających zasadniczo na doprowadzeniu do zawarcia umowy z odbiorcą usług, obsłudze klientów oraz zapewnieniu możliwości świadczenia usług (…), analizowany zespół składników majątkowych obejmował bowiem wszelkie niezbędne elementy – tj. personel oraz aktywa zapewniające możliwość obsługi klienta (wyposażenie, tytuły prawne do lokali, znaki towarowe i prawa do (…)), urządzenia sieciowe i a, licencje, umowa o dostępie do sieci, prawa i obowiązki wynikające z wpisu do rejestru programów rozprowadzanych.

Z kolei możliwość wykonywania podstawowych funkcji przez Działalność I, polegających na dysponowaniu oraz możliwości udostępnienia sieci (…), jak również możliwości zapewnienia jej niezakłóconej eksploatacji oraz rozbudowy, wynikała przede wszystkim z środków trwałych w postaci elementów infrastruktury (…), przypisanych do tej jednostki organizacyjnej.

Podkreślić przy tym należy, iż bez znaczenia pozostaje fakt przypisania funkcji administracyjnych (ogólnych) jedynie do majątku pozostającego w Spółce Dzielonej po Podziale. Jak zostało wskazane w treści opisu stanu faktycznego, funkcje te były realizowane przez doradcę finansowego, samodzielną księgową oraz specjalistę BHP, które to osoby pozostały pracownikami Spółki Dzielonej również po Podziale.

Kluczowe z perspektywy wyodrębnienia funkcjonalnego jest bowiem takie ukształtowanie zespołu składników niematerialnych i materialnych, które obejmuje wszelkie elementy niezbędne do realizacji określonych zadań gospodarczych. Elementami tymi nie są natomiast składniki pozwalające na realizację funkcji tzw. back office. Podejście takie było potwierdzone w orzecznictwie w szczególności w odniesieniu do funkcji kadrowych, informatycznych oraz finansowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/16).

W konsekwencji, przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego została spełniona.

Zamiar i faktyczna możliwość kontynuowania działalności.

Zespół składników materialnych oraz niematerialnych pozwolił Spółce Przejmującej rozpocząć oraz kontynuować Działalność A już w Dniu Podziału. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, doszło do przeniesienia wszelkich środków niezbędnych do kontynuowania Działalności A. Z uwagi na charakter świadczonych w ramach Działalności A usług, który wymaga zapewnienia ciągłości świadczenia, możliwość przeprowadzenia Podziału w sposób nieingerujący w działalność operacyjną była kluczowym warunkiem dokonania transakcji. Zakres działalności Spółki Przejmującej oraz jej rozmiary po Dniu Podziału pokrywają się z tymi występującymi przed Podziałem. Tym samym, z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika nie tylko istnienie zamiaru kontynuowania przez Spółkę Przejmującą Działalności A, lecz również faktyczna realizacja tego zamiaru.

Przechodząc do warunku kontynuowania przez Spółkę Dzieloną dotychczasowej Działalności I, Wnioskodawca wskazuje, że od Dnia Podziału przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest hurtowe udostępnianie infrastruktury (…). Jak zostało wskazane powyżej, zespół składników materialnych oraz niematerialnych pozwolił Spółce Dzielonej prowadzić Działalność I i taka działalność jest prowadzona. Należy podkreślić, przed Dniem Podziału, z uwagi na fakt, że obie działalności były skupione w tym samym podmiocie – Spółce Dzielonej to nie było odrębnych rozliczeń z tytułu korzystania z infrastruktury przez Działalność A. Obecnie udostępnienie infrastruktury odbywa się przez Spółkę Dzieloną na rzecz Spółki Przejmującej prowadzającej Działalność A na podstawie odrębnej umowy. Zatem o ile działalność infrastrukturalna jest kontynuowana to zmiana dotyczy wprowadzenia rozliczeń za udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki Przejmującej. Tym samym, z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika nie tylko istnienie zamiaru kontynuowania przez Spółkę Dzieloną Działalności I, lecz również faktyczną realizację tego zamiaru.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka dotycząca zamiaru i faktycznej możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności zarówno w zakresie Działalności A jak i Działalności I została spełniona.

Biorąc pod uwagę powyżej opisane okoliczności stanu faktycznego oraz regulacje prawne, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zasoby ludzkie przypisane do Działalności A jak i Działalności I był wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej na Dzień Podziału.

2) Podsumowanie spełnienia przesłanek warunkujących status ZCP w zakresie Działalności A oraz Działalności I.

Biorąc powyższe pod uwagę powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - na Dzień Podziału należy uznać, że Działalność A (wydzielana do Spółki Przejmującej) oraz Działalność I funkcjonują w oparciu o wystarczające, przypisane im zaplecze pracownicze, dające się zidentyfikować i wyodrębnić składniki majątku (materialne oraz niematerialne), w tym również należności i zobowiązania, oraz umowy, między którymi wystąpią takie wzajemne relacje, że składniki te będą tworzyć zespół majątkowy umożliwiający prowadzenie działalności:

- w zakresie świadczenia usług (…) i przedsiębiorców - w zakresie Działalności A

- w zakresie udostępniania własnej infrastruktury (…) na bazie posiadanych aktywów - w przypadku Działalności I.

Odnosząc się tym samym do pytania nr 1 oraz 2, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność A oraz Działalność I stanowić będą na Dzień Podziału każde z osobna zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

III. Uzasadnienie stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku Nr 4

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

   - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

   - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

   - przychody spółki dzielonej.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy art. 7b Ustawy CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu w wyniku podziału po stronie spółki dzielonej została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3h Ustawy CIT stanowi, że do przychodów w spółce podlegającej podziałowi nie zalicza się wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym, jeśli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w spółce stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, to spółka dzielona nie uzyskuje przychodu, zaś podział przez wydzielenie jest dla tej spółki neutralny podatkowo na gruncie CIT.

W świetle powyższego, należy przyjąć, iż w wyniku Podziału po stronie Spółki Dzielonej nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli składniki majątkowe wydzielane do Spółki Przejmującej (Działalność A) oraz składniki majątkowe pozostające w Spółce Dzielonej (Działalność I) stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przedmiotowa Transakcja została przeprowadzona w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku której doszło do przeniesienia na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki Dzielonej w postaci Działalności A. Wnioskodawca zaś po Dniu Podziału kontynuował prowadzenie Działalności I, w tym przede wszystkim skupiając się na hurtowym udostępnianiu posiadanej infrastruktury (…).

Dodatkowo, należy zauważyć, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3h Ustawy CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca nadmienia, że przedstawiony w opisie stanu faktycznego Podział został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3h Ustawy CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem pytania Nr 4 nie jest ocena, czy Podział został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (stanowi to założenie zawarte w opisie stanu faktycznego, które w ocenie Wnioskodawcy jest uzasadnione, mając na uwadze przedstawiony kontekst biznesowy). Dlatego dla potrzeb rozpatrzenia niniejszego wniosku, należy przyjąć, że art. 12 ust. 13 Ustawy CIT nie powinien mieć zastosowania.

Stosownie do argumentacji przedstawionej w odniesieniu do pytań Nr 1 oraz 2 niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność A jak i Działalność I spełniały wszystkie niezbędne przesłanki do uznania ich za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, w związku z czym po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h Ustawy CIT.

W związku z faktem, iż żaden inny przepis Ustawy CIT nie przewiduje powstania po stronie Spółki Dzielonej przychodu w przypadku podziału przez wydzielenie, Podział pozostanie dla Spółki Dzielonej zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

   Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT,

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT,

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów zarówno wydzielane części majątku jak i część pozostająca w spółce dzielonej muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest od posiadania przez ww. części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy o CIT,

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, powołany powyżej przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.)

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Dzielona jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym obszarem działalności Wnioskodawcy na moment złożenia wniosku jest hurtowe udostępnianie (…) obejmujące m.in. usługi t(…) na bazie posiadanych aktywów („Działalność I”). Przed dniem podziału Spółka Dzielona prowadziła działalność operacyjną głównie w zakresie świadczenia usług (…) i przedsiębiorców („Działalność A”).

W dniu (…) 2024 roku doszło do uzgodnienia planu podziału pomiędzy zarządem Wnioskodawcy oraz zarządem Spółki Przejmującej („Plan Podziału”). Zgodnie z Planem Podziału, Działalność A wydzielona ze Spółki dzielonej miała zostać przeniesiona na Spółkę Przejmującą – tj. podział poprzez wydzielenie przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

W dniu (…) roku Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy wyraziło zgodę na Plan Podziału oraz uchwaliło podział opisany w tym dokumencie („Uchwała NZW”). W tymże dniu Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej podjęło uchwałę o tożsamej treści, sankcjonując przedmiotowy podział Wnioskodawcy poprzez wydzielenie Działalności A od strony właścicielskiej Spółki Przejmującej („Podział”).

W dniu (…) 2024 roku Sąd Rejonowy (…), (…) Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu przedmiotowego podziału do Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem w tym dniu w świetle art. 530 § 2 zd. 2 KSH doszło do przeniesienia części majątku Wnioskodawcy na Spółkę Przejmującą.

Składniki materialne i niematerialne Przydzielone w Planie Podziału do Działalności A i wydzielone w dniu podziału do Spółki Przejmującej obejmowały, w szczególności:

   - Stanowiące własność Spółki Dzielonej wartości niematerialne i prawne, w tym m.in. licencje (m.in. licencje do oprogramowania służącego do diagnozowania usterek w łączności (…)),

   - Środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz zapasy magazynowe niezbędne do prowadzenia Działalności A (m.in. urządzenia sieciowe i urządzenia (…), przełączniki),

   - Poniesione przez Spółkę Dzieloną inwestycje w obce środki trwałe,

   - Środki trwałe w budowie w postaci nakładów poniesionych na urządzenia a,

   - Wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z Działalnością A,

   - Inwestycje długoterminowe w postaci pożyczek udzielonych na rzecz jednostki powiązanej,

   - Znaki towarowe i prawa do domeny internetowej (...),

   - Baza danych a,

   - Prawa i obowiązki z umów, czynów niedozwolonych, bezpodstawnego wzbogacenia oraz innych zdarzeń prawnych związanych z Działalnością A, w tym m.in. z następujących umów:

- o świadczenie usług (…) na rzecz a,

- o wynajem powierzchni biurowej, archiwum oraz magazynu,

- o wynajem powierzchni na prowadzenie biur obsługi klienta,

- o dostępie do (…),

   - Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, umów cywilnoprawnych, zgodnie z podziałem przyjętym w załączniku do Planu Podziału w odniesieniu do osób wykonujących zadania związane z Działalnością A,

   - Legitymacja czynna i bierna w postępowaniach sądowych, pozasądowych lub administracyjnych zainicjowanych przez Spółkę Dzieloną lub osobę trzecią lub których Spółka Dzielona jest strona, a dotyczących Działalności A,

   - Prawa i obowiązki związane z wpisem Spółki Dzielonej do rejestru programów rozprowadzanych prowadzonego przez (…).

Powyższe składniki materialne i niematerialne były, w ramach Spółki Dzielonej, przyporządkowane do Działalności A i w oparciu o te składniki materialne i niematerialne Spółka Dzielona prowadziła Działalność A.

W ramach Spółki Dzielonej do Działalności A przyporządkowana była również kadra pracownicza wykonująca zadania zw. z tą działalnością, w tym:

   - dystrybutorzy ulotek, których głównym zadaniem było roznoszenie materiałów reklamowych (prace wykonywane w tym zakresie były nadzorowane przez lidera przedstawicieli handlowych, które to stanowisko również zostało przypisane do Działalności A),

   - przedstawiciele handlowi, których głównym zadaniem był aktywne poszukiwanie nowych klientów, prezentacja oferty usługowej (produktowej),

   - lider przedstawicieli handlowych, którego głównym zadaniem było nadzorowanie nad pracami przedstawicieli handlowych, wyznaczenie im celów oraz rozliczanie ich pracy,

   - specjaliści ds. obsługi klienta, których głównych zadaniem była bezpośrednio obsługa klientów, tj.: przyjmowanie i obsługa zapytań, udzielenie informacji o produktach i usługach, pomoc w rozwiązywaniu problemów, doradzanie w wyborze odpowiednich produktów, obsługa procesu zamówień i rezerwacji, zarządzanie reklamacjami,

   - lider specjalistów ds. obsługi klienta, którego głównym zadaniem było nadzorowanie nad pracami specjalistów ds. obsługi klienta, wyznaczenie im celów oraz rozliczanie ich pracy,

   - doradca Zarządu w zakresie Sprzedaży, realizujący zadania w zakresie nadzoru nad wszystkimi powyższymi osobami, jak również w zakresie przygotowania spersonalizowanych ofert, monitorowania realizacji zamówień, analizy potrzeby rynku, śledzenie trendów rynkowych, monitorowanie działań konkurencji oraz planowanie działań sprzedażowych,

   - Dyrektor Marketingu i PR, realizujący zadania w zakresie strategii marketingowo-sprzedażowej.

Powyższe składniki majątkowe oraz kadra pracownicza łącznie pozwalały na samodzielną realizację funkcji oraz zadań, składających się na podstawową działalność operacyjną realizowaną przez Spółkę Dzieloną w zakresie Działalności A, w tym takich funkcji jak:

   i. prowadzenie działań marketingowych oraz reklamowych,

  ii. zawieranie umów z (…), 

 iii. obsługa klientów oraz doradztwo w zakresie oferty produktowej,

 iv. świadczenie usług (…),

  v. wsparcie klientów przy korzystaniu z usług,

 vi. obsługa zgłoszonych reklamacji,

vii. planowanie i organizowanie działań sprzedażowych.

Celem właściwej realizacji funkcji w ramach Działalności A Spółki Dzielonej, wydzielono osobne działy organizacyjne takie jak: Departament Obsługi Klienta, Dział Administracji i Zarządzania Majątkiem, Dział Sprzedaży Bezpośredniej, Dział Sprzedaży POS, Dział Współpracy z Regionami i Rozwoju HP, Dział Zintegrowanej Komunikacji Marketingowej. Dodatkowo, do Działu A był przyporządkowany Doradca Zarządu, który na bieżąco współpracował z Zarządem Spółki.

Dzięki powyższemu przypisaniu w ramach Działalności A możliwe było dostarczanie usług detalicznych w zakresie działalności a na rzecz użytkowników końcowych, tj. konsumentów oraz przedsiębiorców. Przyporządkowani do Działalności A pracownicy, przy wykorzystaniu wskazanych powyżej składników materialnych i niematerialnych mogli na bieżąco zawierać umowy o świadczenie usług (…).

Jednocześnie do Działalności A nie zostały przypisane składniki majątkowe wspólne, związane ogólnie z całą działalnością Spółki Dzielonej oraz kadra pracownicza zw. z realizacją zadań w zakresie ogólnego funkcjonowania Spółki Dzielonej jako jednostki gospodarczej, w tym w zakresie finansów, księgowości lub BHP. Funkcje te były realizowane przez osoby przypisane do majątku pozostającego w Spółce Dzielonej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniach oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 są kwestie ustalenia:

    - czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wydzielony do Spółki Przejmującej (Działalność A), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

    - czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który pozostanie w Spółce Dzielonej (Działalność I), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy wskazać, jak już wyjaśniono powyżej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie czy wydzielane składniki majątku należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem wydzielenia. Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla uznania, że wydzielana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma zatem ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Majątek ten powinien stanowić już u spółki dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Tymczasem, w niniejszej sprawie należy uznać, że to co zostanie wydzielone do Spółki Przejmującej (Działalność A) w ramach podziału przez wydzielenie nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wprawdzie warunki w zakresie wyodrębnienia:

 a) organizacyjnego – gdzie Działalność A posiada składniki majątkowe oraz kadrę pracowniczą łącznie pozwalały na samodzielną realizację funkcji oraz zadań, składających się na podstawową działalność operacyjną realizowaną przez Spółkę Dzieloną w zakresie Działalności A oraz formalnego usankcjonowania wyodrębnienia Działalności A na podstawie uchwały (…) ws. wewnętrznego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego w ramach Spółki dwóch samodzielnych obszarów jej działalności – tj. Działalności A oraz Działalności I,

oraz

 b) finansowego – gdzie ewidencja Państwa Spółki pozwalała na wyodrębnienie składników bilansu i taki bilans został sporządzony na potrzeby Planu Podziału. A w ramach struktury Spółki Dzielonej poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów wg numeru (…). Co z kolei w oparciu o powyższe możliwe było przygotowanie odrębnego bilansu oraz rachunku wyników dla Działalności A i I. Zatem, możliwa jest - przez Spółkę Dzieloną ewidencja zdarzeń gospodarczych - umożliwiających identyfikację i odrębne przyporządkowanie transakcji, przepływów finansowych i gospodarczych, aktywów i pasywów związanych odpowiednio z Działalnością A i I.

zostały spełnione dla Działalności A.

Zauważyć jednak należy, że nie został spełniony warunek w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla Działalności A.

Przed Dniem Podziału, opisana wyżej sieć t(…) była używana przez Spółkę Dzieloną przede wszystkim na potrzeby świadczenia usług (…) na rzecz klientów w ramach Działalności A – tj. na potrzeby przesyłu do klientów treści zgodnie z umowami (np. udostępnianiu (…)), jak również zapewnienia dostępu do (…) niewielkim stopniu infrastruktura była udostępniana odpłatnie (na rzecz jednego podmiotu zewnętrznego). Pomiędzy Działalnością A oraz Działalnością I zachodziła swego rodzaju synergia, której efektem było osiąganie przez Spółkę przychodów w związku ze świadczonymi usługami.

Ze stanu faktycznego, jednoznacznie wynika, że Spółka Przejmująca, celem kontynuowania prowadzenia działalności a w zakresie świadczenia usług (…) niezbędnej do świadczenia przez siebie usług.

Pomimo podziału przez wydzielenie, pomiędzy podmiotami (Spółką Dzieloną oraz Spółką Przejmującą) nadal występuje ścisła współpraca, a bez tego powiązania między rozdzielonymi obszarami działalności, kontynuowanie Działalności A jest znacząco utrudnione. 

W sytuacji, gdy po wydzieleniu, Działalność A wymaga korzystania z infrastruktury (…) podmiotu trzeciego (w tym przypadku Spółki Dzielonej), to nie można uznać, że pozostawienie infrastruktury (…) w spółce dzielonej nie wpływa na samodzielność Działalności A. Szczególnie w sytuacji gdy infrastruktura ta byłaby głównie wykorzystywana do Działalności A.

Z jednej strony świadczy to o tym, że infrastruktura ta jest niezbędnym „narzędziem” do prowadzenia Działalności A, a z drugiej strony, o tym że infrastruktura (…), co do zasady nie jest związana z inną działalnością niż Działalność A.

Należy zatem uznać, że infrastruktura (…) jest nierozdzielnie i funkcjonalnie związana z Działalnością A, bez której działalność ta nie ma cech samodzielności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ww. zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do wydzielonego Działu A przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie stanowi funkcjonalnie odrębnej całości i nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, skoro opisana we wniosku (Działalność A) będąca przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to i przeniesienie jej do Spółki Przejmującej będzie skutkowało powstaniem po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z cyt. już przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT,

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, uznano za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że Działalność A (działalność wydzielana) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie ma miejsca wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym, ocena czy część pozostająca w Spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa stała się bezprzedmiotowa.

Wskazać także trzeba, że skoro Państwa stanowisko dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 uznano za nieprawidłowe, to bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 i dokonywanie w tym zakresie oceny Państwa stanowiska. Pytanie to ma bowiem charakter alternatywny – uzależniony od stwierdzenia prawidłowości stanowiska dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

        - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.