Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 12 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z działki nr 1.

Uzupełniła go Pani pismem z 15 kwietnia 2025 r. (wpływ 17 kwietnia 2025 r.) oraz pismem z 17 kwietnia 2025 r. (wpływ 17 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej jako: „Wnioskodawczyni”), prowadzącym działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów.

Wnioskodawczyni w dniu (…) sierpnia 2008 r. nabyła wraz z mężem (…) do majątku wspólnego nieruchomość stanowiącą działkę nr 2. Na mocy aktu notarialnego z dnia (…) kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę zamiany, na mocy której przenieśli na rzecz (…) własność (…) części własności działki gruntu nr 3 o powierzchni (…) ha. W zamian za to (…) przenieśli na Wnioskodawczynię i jej męża własność nieruchomości położonej we wsi (…), w gminie (…), stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr 4 o obszarze (…) ha, objętą księgą wieczystą nr (…).

W dniu (…) października 2012 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni. Jego udział we współwłasności nieruchomości został odziedziczony przez Wnioskodawczynię i ich córkę. Następnie w dniu (…) grudnia 2012 r. córka zmarłego w drodze darowizny przekazała Wnioskodawczyni swój udział w spadku.

W dniu (…)2021 r. dla nieruchomości Rada Miejska (…) uchwaliła na mocy uchwały numer NR (…) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (…). Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań w związku uchwaleniem planu miejscowego. W związku z uchwalaniem miejscowego planu, doszło do wyznaczenia dróg miejskich oraz wewnętrznych na nieruchomości, będącej własnością Wnioskodawczyni. Na skutek uchwalenia planu miejscowego powstała działka nr 1, którą Wnioskodawczyni planuje sprzedać.

Decyzja o sprzedaży nieruchomości została podjęta w związku potrzebą uzyskania środków finansowych pozwalających Wnioskodawczyni na jej utrzymanie w okresie jej jesieni życia, pokrycie kosztów leczenia i utrzymania. Wnioskodawczyni planuje dokonać podziału działki nr 1 na 6 działek, zgodnie z postanowieniami opisanego wyżej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podział działki na kilka mniejszych działek jest związany wyłącznie z chęcią umożliwienia sprzedaży nieruchomości, brak jest bowiem chętnych na zakup działki w całości. Wnioskodawczyni podejmując decyzję o podziale działki kieruje się również możliwością zwiększenia wysokości przychodu otrzymanego ze sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni w przeszłości jak i obecnie nie prowadziła na przedmiotowej nieruchomości żadnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT ani nie wykorzystywała jej do tego celu. Nieruchomość była nieodpłatnie udostępniona dzierżawcy, który uprawiał tą nieruchomość dbając o jej należytą kulturę i utrzymanie w odpowiednim stanie, pobierając dopłaty do ziemi.

Wnioskodawczyni nie planuje podejmowania żadnych aktywnych działań związanych ze sprzedażą działki, takich jak reklama działek, tworzenie strony internetowej, wizualizacji domów i tym podobne. Wnioskodawczyni ograniczy się jedynie do wystawienia ogłoszenia na portalu z ogłoszeniami sprzedaży nieruchomości i będzie oczekiwać na zgłoszenia się potencjalnych nabywców. Alternatywnie Wnioskodawczyni planuje skorzystać z usług biura pośrednictwa sprzedaży, które pomoże jej znaleźć kupującego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazała Pani następujące informacje:

1.Działka nr 1 została nabyta przez Wnioskodawczynię wraz z nieżyjącym już mężem, z myślą o potrzebach ich rodziny. Zakup ten miał charakter osobisty – Wnioskodawczyni wraz z mężem traktowała zakupioną nieruchomość jako element długofalowego zabezpieczenia rodziny oraz alokacji kapitału. Wnioskodawczyni nie towarzyszyła intencja wykorzystywania działki w celach zarobkowych ani przekształcania jej w przedmiot obrotu.

2.Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała z działki nr 1 dla celów działalności gospodarczej.

3.Wnioskodawczyni nigdy nie oddawała działki nr 1 w odpłatny najem, dzierżawę albo do odpłatnego używania na podstawie innych umów. Przedmiotowa nieruchomość była wydzierżawiana wyłącznie nieodpłatnie.

4.Działka nr 1 nie była nieodpłatnie udostępniana przez cały okres jej posiadania przez Wnioskodawczynię. W czasie, gdy przedmiotowa działka nie była nieodpłatnie wydzierżawiana, nie była ona wykorzystywana w żaden sposób.

5.Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych działań w celu uatrakcyjnienia działek wydzielonych z działki nr 1 dla celów sprzedaży lub podniesienia ich wartości. W szczególności Wnioskodawczyni nie ogrodziła działek, nie uzbroiła ich w media, a także nie podjęła żadnych działań w celu ich uzbrojenia.

6.Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z potencjalnymi nabywcami umowy przedwstępne sprzedaży działek. Po zawarciu umowy przedwstępnej kupujący nie będą mogli inwestować w infrastrukturę działek. Taka możliwość powstanie dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej i przeniesienia własności na kupujących.

7.Przyszłym nabywcom nie będą udzielane żadne pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawczyni (np. w celu występowania o decyzje administracyjne dotyczące nieruchomości przed przeniesieniem własności).

8.W poniższej tabeli przekazuje Pani informacje na temat innych nieruchomości, których jest Pani właścicielką, ze wskazaniem adresu położenia nieruchomości, numeru działek, powierzchni, daty i celu nabycia, sposobu wykorzystywania oraz zamiaru sprzedaży:

(…)

9.W 2022 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży jednej ze swoich działek, położonej w strefie przemysłowej – transakcja ta została objęta podatkiem VAT (został on zadeklarowany i odprowadzony). Była to jednak jednorazowa sprzedaż o odmiennym charakterze; poza tą sytuacją Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży gruntów z majątku prywatnego.

10.Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności polegającej na obrocie nieruchomościami – nie nabywa gruntów z zamiarem ich odsprzedaży, Wnioskodawczyni nie planuje nabywać innych działek w celu ich sprzedaży.

11.Przy nabyciu działki nr 1 na Wnioskodawczynię nie została wystawiona faktura VAT. W związku z tym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

12.Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego podzielona działka nr 1 została przeznaczona pod zabudowę jednorodzinną.

13.Dla działki nr 1 oraz 6 działek z niej wydzielonych nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Takie decyzje nie zostaną także wydane do momentu planowanej sprzedaży.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Czy z tytułu sprzedaży sześciu działek budowlanych, wydzielonych z działki o numerze 1 (wyłącznie z tej działki) Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, przy planowanej sprzedaży działek budowlanych, które powstaną na skutek wydzielenia z działki o numerze 1 nie będzie działała jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Poprzez wykorzystywanie składników majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych, rozumie się takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania i ma na celu uzyskiwanie z nich środków.

Na gruncie przedstawionych przepisów nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. obrót nieruchomościami dokonywany przez osoby prowadzące działalność w tym zakresie. Opodatkowaniu VAT podlega także obrót nieruchomościami dokonywany przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w innym zakresie niż obrót nieruchomościami, które nieruchomości te nabywały (wytworzyły) w ramach tejże działalności.

W ocenie Wnioskodawczyni, kluczowe w kontekście odpowiedzi na sformułowane pytanie jest przeanalizowanie, czy podjęte przez Wnioskodawczynię działania w zakresie obrotu nieruchomościami są podobne do tych podejmowanych przez producentów, handlowców, czy też usługodawców. Ponadto należy przeanalizować, czy podejmowane przez Wnioskodawczynię działania cechują się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania.

Należy zauważyć, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo indywidualnej oceny. Natomiast czy dochodzi do opodatkowania decyduje przede wszystkim to, czy sprzedawane działki zostały nabyte w celu odsprzedaży (w celach handlowych), czy do celów prywatnych.

Jak to zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość, na której położona jest działka mająca ulec podziałowi, w roku 2008. Przez kilkanaście lat nie podejmowała ona żadnych działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności tych gruntów oraz do ich sprzedaży. Ponadto część udziału we współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny.

Decyzja o sprzedaży nieruchomości została podjęta w związku potrzebą uzyskania środków finansowych pozwalających Wnioskodawczyni na jej utrzymanie w okresie jej jesieni życia, pokrycie kosztów leczenia i utrzymania. Podział działki na kilka mniejszych działek jest związany wyłącznie z chęcią umożliwienia sprzedaży nieruchomości, brak jest bowiem chętnych na zakup działki w całości. Wnioskodawczyni podejmując decyzję o podziale działki kieruje się również możliwością zwiększenia wysokości przychodu otrzymanego ze sprzedaży nieruchomości. Takie postępowanie Wnioskodawczyni jest właściwe dla prawidłowego administrowania majątkiem prywatnym i nie może przesądzać o profesjonalnym charakterze podejmowanych czynności, które pozwoliłyby uznać je za czynności stanowiące działalność gospodarczą.

Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17, wskazał, że: „Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań «handlowca», tj. podatnika podatku od towarów i usług”.

W ocenie Wnioskodawczyni, sama liczba i zakres transakcji nie może przesądzić o działaniu podmiotu w ramach działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W podobnym stanie faktycznym orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/GI 389/20), potwierdzając, że na działanie zbywcy w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym wskazują okoliczności, tj.:

1)uzyskanie nieruchomości w drodze darowizny, co znacząco odróżnia sytuację wnioskodawcy od podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami;

2)brak zawodowego „podejścia” wnioskodawcy do sprzedaży działek (brak działań marketingowych, reklamowych, itp.);

3)niezaangażowanie znaczących środków własnych w zarządzaniu nieruchomościami;

4)zamiar przeznaczenia uzyskanych środków na cele (potrzeby) osobiste.

Ponadto Sąd uznał działania zmierzające do podziału nieruchomości na mniejsze działki i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu jako czynności mieszczące się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym.

W niniejszej sprawie poza podjęciem pojedynczej czynności w postaci podziału działki na kilka mniejszych działek nie były i nie będą podejmowane czynności, które pozwoliłyby przesądzać o profesjonalnym charakterze sprzedaży działek w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wobec tego Wnioskodawczyni uważa, że wszystkie podejmowane przez nią czynności mieszczą się w zakresie zarządu jej majątkiem prywatnym. Wynika to z faktu, że w świetle orzecznictwa, dla przyjęcia profesjonalnego charakteru planowanych czynności niezbędne byłoby wystąpienie szeregu czynności charakterystycznych dla podmiotu profesjonalnego. Niewystarczające dla takiego przyjęcia jest wystąpienie jedynie pojedynczej czynności dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki.

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w analizowanej sprawie, Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, stanowiła przedmiot interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt. 0111-KDIB3-1.4012.806.2020.3.MSO.

Organ podatkowy w przytoczonej interpretacji uznał, że sprzedaż nieruchomości gruntowej będzie traktowana jako działalność gospodarcza tylko wtedy, gdy sprzedający podejmie szereg działań świadczących o aktywnym obrocie nieruchomościami. Jednocześnie potwierdził, że czynności takie jak podział gruntu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy wydzielenie działki na drogę dojazdową mieszczą się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku ze wspomnianą interpretacją, Wnioskodawczyni uważa, że podział działek oraz inne działania przez niego podjęte, odnoszą się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni dokona podziału działki w celu zwiększenia swoich przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Działania podjęte przez Wnioskodawczynię wpływają więc generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości, jednak jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), działania w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, jak wskazuje Trybunał inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2023 r., I FSK 1634/18, Sąd również wskazał, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawczyni, okoliczności przedstawione powyżej oraz utrwalone orzecznictwo, uniemożliwia uznanie, że przy planowanych czynnościach będzie ona działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w myśl ustawy o VAT, albowiem planowane czynności są charakterystyczne dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym oraz mieszczą się w jego zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki istotne jest, czy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że (…)2021 r. dla nieruchomości Rada Miejska uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie podejmowała Pani żadnych działań w związku uchwaleniem planu miejscowego. W związku z uchwalaniem miejscowego planu doszło do wyznaczenia dróg miejskich oraz wewnętrznych na nieruchomości, będącej Pani własnością. Na skutek uchwalenia planu miejscowego powstała działka nr 1, którą planuje Pani sprzedać po podziale na sześć działek. W przeszłości jak i obecnie nie prowadziła Pani na przedmiotowej nieruchomości żadnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT ani nie wykorzystywała jej do tego celu. Przedmiotowa nieruchomość była wydzierżawiana wyłącznie nieodpłatnie. Nie planuje Pani podejmowania żadnych aktywnych działań związanych ze sprzedażą działki, takich jak reklama działek, tworzenie strony internetowej, wizualizacji domów i tym podobne. Ograniczy się Pani jedynie do wystawienia ogłoszenia na portalu z ogłoszeniami sprzedaży nieruchomości i będzie oczekiwać na zgłoszenia się potencjalnych nabywców. Alternatywnie planuje Pani skorzystać z usług biura pośrednictwa sprzedaży, które pomoże jej znaleźć kupującego. Nie prowadziła Pani żadnych działań w celu uatrakcyjnienia działek wydzielonych z działki nr 1 dla celów sprzedaży lub podniesienia ich wartości. W szczególności nie ogrodziła Pani działek, nie uzbroiła ich w media, a także nie podjęła żadnych działań w celu ich uzbrojenia. Nieruchomość była nieodpłatnie udostępniona dzierżawcy, który uprawiał tą nieruchomość dbając o jej należytą kulturę i utrzymanie w odpowiednim stanie, pobierając dopłaty do ziemi. Działka nr 1 została nabyta przez Panią wraz z nieżyjącym już mężem, z myślą o potrzebach ich rodziny. Zakup ten miał charakter osobisty – Pani wraz z mężem traktowała zakupioną nieruchomość jako element długofalowego zabezpieczenia rodziny oraz alokacji kapitału. Nie towarzyszyła Pani intencja wykorzystywania działki w celach zarobkowych ani przekształcania jej w przedmiot obrotu. Nigdy nie korzystała Pani z działki nr 1 dla celów działalności gospodarczej. Nigdy nie oddawała Pani działki nr 1 w odpłatny najem, dzierżawę albo do odpłatnego używania na podstawie innych umów. Przedmiotowa nieruchomość była wydzierżawiana wyłącznie nieodpłatnie. Przyszłym nabywcom nie będą udzielane żadne pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu (np. w celu występowania o decyzje administracyjne dotyczące nieruchomości przed przeniesieniem własności). Nie prowadzi Pani działalności polegającej na obrocie nieruchomościami – nie nabywa gruntów z zamiarem ich odsprzedaży, nie planuje Pani nabywać innych działek w celu ich sprzedaży.

W analizowanej sprawie Pani wątpliwości dotyczą kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży sześciu działek budowlanych wydzielonych z działki nr 1.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Jak wynika z treści wniosku, działka nr 1 była nieodpłatnie udostępniona dzierżawcy, który uprawiał tą nieruchomość, dbając o jej należytą kulturę i utrzymanie w odpowiednim stanie, pobierając dopłaty do ziemi.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Natomiast art. 710 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Istotnymi cechami umowy użyczenia są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność.

Zatem należy uznać, że umowa nieodpłatnego udostępnienia przez Panią działki stanowiła w swojej istocie umowę użyczenia, gdyż z tytułu nieodpłatnego udostępnienia działki nr 1 nie uzyskała Pani przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym, nieodpłatne użyczenie nieruchomości nie stanowiło działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek wydzielonych z działki nr 1 wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęła Pani ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Co prawda planuje Pani dokonać podziału działki nr 1 na sześć działek, zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podział działki na kilka mniejszych działek jest związany wyłącznie z chęcią umożliwienia sprzedaży nieruchomości, brak jest bowiem chętnych na zakup działki w całości. Podejmując decyzję o podziale działki kieruje się Pani również możliwością zwiększenia wysokości przychodu otrzymanego ze sprzedaży nieruchomości. W 2022 r. dokonała Pani również sprzedaży jednej ze swoich działek, położonej w strefie przemysłowej – transakcja ta została objęta podatkiem VAT (został on zadeklarowany i odprowadzony). Ponadto, zamierza Pani zawrzeć z potencjalnymi nabywcami umowy przedwstępne sprzedaży działek. Po zawarciu umowy przedwstępnej kupujący nie będą mogli inwestować w infrastrukturę działek. Taka możliwość powstanie dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej i przeniesienia własności. Jednak ww. działania nie mogą świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdyż należy je oceniać w kontekście przedstawionej sprawy.

Ponadto – jak Pani wskazała – w przeszłości jak i obecnie nie prowadziła Pani na przedmiotowej nieruchomości żadnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT ani nie wykorzystywała jej do tego celu. Nieruchomość była nieodpłatnie udostępniona dzierżawcy, który uprawiał tą nieruchomość dbając o jej należytą kulturę i utrzymanie w odpowiednim stanie, pobierając dopłaty do ziemi. Działka nr 1 została nabyta przez Panią wraz z nieżyjącym już mężem, z myślą o potrzebach ich rodziny. Zakup ten miał charakter osobisty – Pani wraz z mężem traktowała zakupioną nieruchomość jako element długofalowego zabezpieczenia rodziny oraz alokacji kapitału. Nie towarzyszyła Pani intencja wykorzystywania działki w celach zarobkowych ani przekształcania jej w przedmiot obrotu. Nigdy nie korzystała Pani z działki nr 1 dla celów działalności gospodarczej. Nigdy nie oddawała Pani działki nr 1 w odpłatny najem, dzierżawę albo do odpłatnego używania na podstawie innych umów. Przedmiotowa nieruchomość była wydzierżawiana wyłącznie nieodpłatnie. Przyszłym nabywcom nie będą udzielane żadne pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu (np. w celu występowania o decyzje administracyjne dotyczące nieruchomości przed przeniesieniem własności). Nie prowadzi Pani działalności polegającej na obrocie nieruchomościami – nie nabywa gruntów z zamiarem ich odsprzedaży, nie planuje Pani nabywać innych działek w celu ich sprzedaży.

Zatem, sprzedaż przez Panią sześciu działek wydzielonych z działki nr 1 można więc uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując dostawy działek będzie korzystała Pani z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni Pani przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego transakcja zbycia ww. sześciu działek wydzielonych z działki nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że z tytułu sprzedaży sześciu działek budowlanych wydzielonych z działki o numerze 1 nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług.

Tym samym, Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W szczególności oparłem się na informacji, że:

·działka nr 1 została nabyta przez Panią z myślą o potrzebach rodziny. Zakup ten miał charakter osobisty. Nie towarzyszyła Pani intencja wykorzystywania działki w celach zarobkowych ani przekształcania jej w przedmiot obrotu;

·zamierza Pani zawrzeć z potencjalnymi nabywcami umowy przedwstępne sprzedaży działek. Po zawarciu umowy przedwstępnej kupujący nie będą mogli inwestować w infrastrukturę działek. Taka możliwość powstanie dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej i przeniesienia własności na kupujących;

·w przeszłości jak i obecnie nie prowadziła Pani na przedmiotowej nieruchomości żadnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT ani nie wykorzystywała jej do tego celu. Nieruchomość była nieodpłatnie udostępniona dzierżawcy, który uprawiał tą nieruchomość dbając o jej należytą kulturę i utrzymanie w odpowiednim stanie, pobierając dopłaty do ziemi;

·działka nr 1 została nabyta przez Panią wraz z nieżyjącym już mężem, z myślą o potrzebach ich rodziny. Zakup ten miał charakter osobisty – Pani wraz z mężem traktowała zakupioną nieruchomość jako element długofalowego zabezpieczenia rodziny oraz alokacji kapitału. Nie towarzyszyła Pani intencja wykorzystywania działki w celach zarobkowych ani przekształcania jej w przedmiot obrotu. Nigdy nie korzystała Pani z działki nr 1 dla celów działalności gospodarczej. Nigdy nie oddawała Pani działki nr 1 w odpłatny najem, dzierżawę albo do odpłatnego używania na podstawie innych umów. Przedmiotowa nieruchomość była wydzierżawiana wyłącznie nieodpłatnie;

·przyszłym nabywcom nie będą udzielane żadne pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu (np. w celu występowania o decyzje administracyjne dotyczące nieruchomości przed przeniesieniem własności);

·nie prowadzi Pani działalności polegającej na obrocie nieruchomościami – nie nabywa gruntów z zamiarem ich odsprzedaży, nie planuje Pani nabywać innych działek w celu ich sprzedaży.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.