Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-    nieprawidłowe – w zakresie uznania, że  dofinansowanie w formie refundacji przysługujące Państwu na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa usług na rzecz przedsiębiorców, nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy,

-    prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania,

-    nieprawidłowe - w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i świadczenie usług służących realizacji Projektu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lutego 2025 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-    uznania, że  dofinansowanie w formie refundacji przysługujące Państwu na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa usług na rzecz przedsiębiorców, nie  stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy,

-    momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania,

-    braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i  świadczenie usług służących realizacji Projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 marca 2025 r. (data wpływu 24  marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Przedmiotem działalności ... w .... (dalej: „Uczelnia” albo „Wnioskodawca”) - zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług - jest m.in. realizacja zadań statutowych, w szczególności w obszarze:

-prowadzenia działalności naukowej i świadczenia usług badawczych,

-transferu wiedzy i technologii do gospodarki,

-prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych,

-upowszechniania i pomnażania osiągnięć nauki i kultury,

-prowadzenia wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo działalności gospodarczej na zasadach określonych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Statucie Uczelni.

Uczelnia jest jednym z partnerów projektu pn. ..., realizowanego w ramach Priorytetu 1 Fundusze Europejskie dla badań i rozwoju przedsiębiorczości, Działania 1.5 Regionalny ekosystem innowacji, programu Fundusze Europejskie dla ... 2021-2027 (dalej jako: „Projekt”).

Projekt realizowany jest przez Województwo ... (dalej jako: „Partner Wiodący”) w partnerstwie z innymi jednostkami naukowymi (dalej jako: „Partnerzy”), w tym z Wnioskodawcą.

Celem Projektu jest (...). Wspieranie przedsiębiorców będzie odbywało się przy wsparciu Województwa ... i za pośrednictwem Centrów Transferu Wiedzy (CTW), które będą realizowały usługi proinnowacyjne dla firm. Grupą docelową projektu są ... mikro-, małe i średnie przedsiębiorstwa (dalej jako: „przedsiębiorcy”) oraz przedsiębiorstwa typu smali mid-caps.

Rezultatem Projektu będzie m.in. (...) .

Partnerzy, w tym Wnioskodawca oraz Województwo ... zawarli umowę partnerską, która  określa zasady funkcjonowania partnerstwa, zasady współpracy Partner Wiodący Projektu i Partnerów oraz zasady współpracy pomiędzy Partnerami (dalej jako: „Umowa Partnerska”). Umowa Partnerska reguluje w szczególności kwestię zadań poszczególnych Partnerów oraz Partnera Wiodącego, rozliczeń finansowych, raportowania wykonania poszczególnych działań.

Partner Wiodący odpowiedzialny jest m.in. za :

i.reprezentowanie Partnerów przed ... pełniącym funkcję instytucji pośredniczącej programu Fundusze Europejskie dla ... 2021-2027 w procesie ubiegania się o dofinansowanie Projektu oraz reprezentowanie Partnerów w trakcie realizacji Projektu;

ii.reprezentowanie Partnerów wobec instytucji pośredniczącej w trakcie realizacji Projektu,

iii.koordynację prawidłowości działań Partnerów podejmowanych w ramach realizacji Projektu i wsparcie w tych działaniach,

iv.monitorowanie i kontrola udzielanej przez Partnerów pomocy de minimis poprzez sprawowanie nadzoru nad procesem transferowania przez Partnerów całości otrzymanej dotacji na rzecz ostatecznych odbiorców,

v.przedkładanie wniosków o płatność do instytucji pośredniczącej w celu rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Partnera Wiodącego i Partnerów.

Poszczególni Partnerzy mają wyznaczone zadania, zgodne z kierunkowym przedmiotem ich  działalności. Wnioskodawca utworzy ..., w ramach którego będzie świadczył proinnowacyjne usługi doradcze dla przedsiębiorców z ... .

Zadaniem Wnioskodawcy (oraz pozostałych Partnerów) jest wniesienie do Projektu przede wszystkim potencjału kadrowego oraz naukowego. Wnioskodawca będzie realizować usługi ..., polegające na: ... dla każdego przedsiębiorcy uczestniczącego w Projekcie. Następnie, w zależności od  potrzeb i decyzji przedsiębiorcy, realizowany będzie ... .

Ponadto Wnioskodawca będzie realizował na rzecz przedsiębiorców usługi ... oraz usługi, obejmujące m.in. usługi doradcze związane z przygotowaniem projektów badawczo-rozwojowych, usługi doradcze w zakresie ... oraz ...; usługi doradcze w zakresie ..., usługi doradcze w zakresie ..., usługi doradcze związane z ... . Uzupełnieniem będą usługi szkoleniowe dotyczące ... .

Wsparcie zapewniane przez Partnerów, w tym przez Wnioskodawcę względem przedsiębiorców zakończy się raportem lub kartą usługi i jest w szczególności podyktowane wymogami projektowymi oraz kwalifikowalnością wydatków. Charakter podejmowanych w ramach Projektu działań polega przede wszystkim na transferze wiedzy pomiędzy naukowcami a przedsiębiorcami.

Umowę z przedsiębiorcą będzie zawierał Wnioskodawca (tj. ...), zgodnie z zasadami szczególnymi, obowiązującymi w Projekcie.

Wnioskodawca nie ma wpływu na to, czy dany przedsiębiorca w jakikolwiek sposób wykorzysta uzyskane informacje w praktyce.

Wnioskodawca, zarówno na etapie ofertowym, jak i późniejszego przygotowania wniosku o dofinansowanie, nie identyfikował konkretnych przedsiębiorców, dla których będzie realizować usługi. Na podstawie Umowy Partnerskiej Wnioskodawca zobowiązany jest jednak do osiągnięcia zaplanowanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników Projektu w ramach realizowanego przez siebie zadania. Dla Wnioskodawcy zostały one określone na następującym poziomie:

-liczba wspartych mikroprzedsiębiorstw: [...],

-liczba wspartych małych przedsiębiorstw: ...],

-liczba wspartych średnich przedsiębiorstw: [...],

-liczba wspartych dużych przedsiębiorstw: [...],

-przedsiębiorstwa otrzymujące wsparcie niefinansowe: [...],

-... : [...],

-liczba obiektów dostosowanych do potrzeb osób z niepełnosprawnościami: [...],

-liczba projektów, w których sfinansowano koszty racjonalnych usprawnień dla osób z niepełnosprawnościami: [...],

Poszukiwanie i rekrutacja przedsiębiorców jest jednym z zadań Partnera na etapie realizacji Projektu. Pozyskanie przedsiębiorcy do udziału w Projekcie odbywa się w momencie rozpoczęcia realizacji Projektu.

Wnioskodawca realizuje zadania zgodnie z budżetem, wskazującym koszty niezbędne do realizacji Projektu. Partnerzy realizują przydzielone im we wniosku o dofinansowanie zadania indywidualnie, ponosząc samodzielnie wydatki związane z ich realizacją. Po stronie Wnioskodawcy będą to następujące pozycje kosztowe:

-wynagrodzenia personelu Projektu;

-wynagrodzenia ekspertów merytorycznych zewnętrznych;

-delegacje personelu Projektu;

-szkolenia i podnoszenie kompetencji personelu Projektu;

-wynagrodzenia personelu Projektu - usługi szkoleniowe;

-delegacje personelu Projektu - usługi szkoleniowe;

-koszty pośrednie.

Wnioskodawca realizuje zadania Projektu zgodnie z budżetem Projektu i Umową Partnerską. Dotacja przekazywana jest na realizację Projektu, bez wyszczególniania działań realizowanych na rzecz poszczególnych przedsiębiorców. Zgodnie z Umową Partnerską, rozliczenie z Partnerem Wiodącym Projektu ma formę refundacji, a jednym z warunków wypłaty dotacji jest złożenie przez Wnioskodawcę zestawienia poniesionych wydatków wraz z zestawieniem wykonanych prac. Środki finansowe przekazywane Partnerom, w tym Wnioskodawcy, przez Partnera Wiodącego stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie Partnerskiej oraz wynikających z zapisów wniosku o dofinansowanie Projektu. Refundacja obejmuje 95% kosztów kwalifikowanych Projektu, zaś 5% kosztów kwalifikowanych Projektu jest finansowana ze środków własnych Wnioskodawcy. W efekcie, uczestniczący w Projekcie przedsiębiorcy nie będą obciążani kosztami związanymi z jego realizacją i udziałem przedsiębiorców w Projekcie.

Płatności refinansujące koszty realizacji zadań przekazywane są Partnerom zgodnie z harmonogramem płatności określonym w Umowie Partnerskiej (raz na kwartał). Transfer środków przekazywanych przez Partnera Wiodącego nastąpi poprzez przekazanie ich na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W ramach obowiązków związanych ze sprawozdawczością i rozliczaniem Projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest dostarczyć do Partnera Wiodącego następujące dokumenty dotyczące realizowanej przez Wnioskodawcę części Projektu:

1.trzymiesięczne zestawienia poniesionych wydatków do wysokości udzielonej pomocy de minimis;

2.zestawienie wystawionych zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis wraz z wystawionymi zaświadczeniami;

3.informację o postępie realizacji Projektu za okres tożsamy za jaki składany jest wniosek o płatność;

4.ewidencję czasu pracy personelu projektu zgodnie z wymaganiami instytucji pośredniczącej;

5.wymagane do wniosku o płatność oświadczenia.

Na potrzeby realizacji Umowy Partnerskiej oraz wystawienia na rzecz przedsiębiorców biorących udział w Projekcie zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis, będących podstawą do otrzymania dotacji, Wnioskodawca opracował szacunkowy cennik poszczególnych usług świadczonych w ramach Projektu. Opracowany cennik ma szeroki zakres (cena za tę samą usługę wskazana jest w formie „widełek” cenowych, przy czym rozpiętość ceny sięga nawet ok. 40 tysięcy złotych), ponieważ usługi  świadczone na rzecz poszczególnych przedsiębiorców, w zależności od beneficjenta, mają różny zakres, a tym samym różną cenę. Usługi dobierane są dla konkretnego przedsiębiorcy i  nie  da  się  oszacować ich wartości z pominięciem specyfiki współpracy z konkretnym beneficjentem. Wnioskodawca podkreśla, że zaproponowany cennik nie stanowi oferty działań komercyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie dotacji opierać się będzie na podstawie udokumentowanych realnych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, a nie na podstawie liczby świadczonych usług (wykonanych audytów, zrealizowanych szkoleń), o czym świadczą zapisy Umowy Partnerskiej, zgodnie z którymi: Środki finansowe przekazywane Partnerom przez Partnera Wiodącego stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej umowie oraz wynikających z zapisów wniosku o dofinansowanie projektu. Umowa Partnerska stanowi również że wysokość refundacji przekazywanych Partnerom nie będzie przekraczała wartości wykonanych przez Partnerów usług wykazanych w zestawieniu (udzielona pomoc de minimis). Jednocześnie w sytuacji, gdy wartość poniesionych kosztów będzie niższa od wartości wykonanych usług wysokość przekazanej transzy będzie do wysokości poniesionych kosztów.

Powyższe oznacza, że zgodnie z Umową Partnerską dla wypłaty dotacji nie ma znaczenia ilość usług zrealizowanych przez Wnioskodawcę, a koszty poniesione w ramach realizacji Projektu. Co więcej, na etapie świadczenia usług Wnioskodawca nie ma pewności, że koszty poniesione w związku z wykonaniem zadań Projektu zostaną zrefundowane dotacją. W sytuacji, gdy wartość poniesionych kosztów będzie niższa od wartości zrealizowanych usług zwrot zostanie dokonany jedynie do  wysokości poniesionych kosztów. Ponadto, w związku z rozliczeniem dotacji w systemie refundacji, środki wypłacane są Wnioskodawcy po poniesieniu kosztów niezbędnych do wykonania usług i pod warunkiem uznania tych kosztów za kwalifikowalne. W przypadku uznania kosztów poniesionych w  celu wykonania usług jako niekwalifikowalnych, Wnioskodawca nie otrzyma dotacji lub będzie zobowiązany do jej zwrotu (zgodnie z Umową Partnerską: Zgodnie z regułą proporcjonalności, w przypadku nieosiągnięcia założeń merytorycznych projektu mogą zostać uznane wszystkie lub odpowiednia część wydatków dotychczas rozliczonych w ramach projektu za  niekwalifikowalne. Wysokość wydatków niekwalifikowalnych uzależniona jest od stopnia nieosiągnięcia założeń merytorycznych projektu. Partnerzy mogą zostać wezwani do zwrotu środków w proporcji, w jakiej byli zobowiązani do realizacji założeń projektu.).

Nieotrzymanie przez Wnioskodawcę (jak również przez pozostałych Partnerów) refundacji kosztów z  powodu uznania ich za niekwalifikowalne nie wpłynie jednak ani na ilość usług świadczonych na  rzecz przedsiębiorców, ani na ich zakres. Wprawdzie bazą sporządzonego cennika jest kalkulacja kosztów poniesionych dla ich realizacji, ale odmowa refundacji tych kosztów dotacją z uwagi na ich nie kwalifikowalność nie wpływa i nie będzie wpływać na zrealizowane lub zaplanowane usługi.

Dotacja stanowi zatem refundację ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów i to wyłącznie kosztów kwaliflkowalnych. Każdy wydatek bowiem ponoszony jest/będzie pierwotnie z własnych środków pieniężnych Wnioskodawcy, a dopiero rozliczany będzie z instytucją pośredniczącą. Oznacza to, że realizacja zadań z wykorzystaniem środków pieniężnych pochodzących z dotacji podlega/będzie podlegać w całym okresie przeprowadzania Projektu kontroli ze strony instytucji pośredniczącej.

Przeprowadzenie Projektu ma za zadanie spowodowanie wzrostu ... . Tym samym, ideą przyświecającą Projektowi jest cel społeczny, a nie komercyjny, tj. nieodpłatne wsparcie określonych grup gospodarczych, a przez to także rozwój regionu. Bez otrzymania dotacji Projekt nie byłby realizowany.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że otrzymane od Partnera Wiodącego dofinansowanie, Wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, objętego zakresem wniosku. Otrzymane od Partnera Wiodącego dofinansowanie nie może być przeznaczone na jakąkolwiek, inną działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Przekazane przez Partnera Wiodącego dofinansowanie, Wnioskodawca może i będzie mógł przeznaczyć wyłącznie na pokrycie kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z realizacją Projektu objętego zakresem wniosku.

Kategorie kosztów bezpośrednich przewidziane w Projekcie to: koszty wynagrodzeń personelu projektu (wynagrodzenia osobowe), wynagrodzenia ekspertów merytorycznych zewnętrznych, koszty delegacji, koszty szkoleń i podnoszenia kompetencji personelu projektu (usługi obce).

Koszty pośrednie stanowią zaś „koszty niezbędne do realizacji projektu, których nie można bezpośrednio przypisać do głównego celu projektu, w szczególności koszty administracyjne związane  z obsługą projektu, która nie wymaga podejmowania merytorycznych działań zmierzających do osiągnięcia celu projektu".

Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji Projektu.

Dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie wszystkich ww. kategorii kosztów z zastrzeżeniem spełnienia zasad kwalifikowalności wydatków.

Otrzymane dofinansowanie, Wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, objętego zakresem wniosku. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na działalność ogólną Akademii.

Z dofinansowania otrzymanego od Partnera Wiodącego mogą być finansowane wydatki związane z  realizacją Projektu wyszczególnione we wniosku o dofinansowanie, do których należą:

·koszty wynagrodzenie personelu projektu – ...,

·koszty wynagrodzenie ekspertów merytorycznych zewnętrznych,

·koszty delegacji personelu projektu,

·koszty szkoleń i podnoszenia kompetencji personelu projektu,

·koszty pośrednie.

Jednoczenie, Wnioskodawca podkreśla, że Projekt nie byłby realizowany bez dofinansowania (Projekt  nie powstałby bez dofinansowania). Wnioskodawca nie świadczył żadnej, odpłatnej usługi w zakresie objętym projektem przed uzyskaniem dofinansowania ani nie prowadził żadnej działalności, w zakresie objętym projektem, która mogłaby być kontynuowana bez tych środków. Dofinansowanie nie stanowi więc dodatkowego źródła wynagrodzenia dla działalności już funkcjonującej – bez niej Projekt nie zostałby rozpoczęty. Nie można mówić o ekwiwalentnym świadczeniu na rzecz podmiotu dotującego, ponieważ celem dotacji jest umożliwienie wykonania działań, które w innym przypadku nie mogłyby się odbyć. Dofinansowanie umożliwia realizację działań w ramach Projektu, co jednoznacznie potwierdza jej charakter jako ogólnego finansowania, a  nie wynagrodzenia za świadczenie usług.

Faktury dokumentujące nabycie usług związanych z realizacją Projektu będą wystawiane na Wnioskodawcę. Faktury te będą opisywane zgodnie z wymogami dotyczącymi finansowania Projektu oraz przechowywane w sposób umożliwiający ich kontrolę i rozliczenie.

Pytania

1)Czy kwota stanowiąca dofinansowanie w formie refundacji kosztów kwalifikowanych Projektu, przekazana Wnioskodawcy przez Partnera Wiodącego w związku z realizacją Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2)W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, kiedy po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

3)Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i  świadczenie usług służących realizacji Projektu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca dofinansowanie w formie refundacji kosztów kwalifikowanych Projektu, przekazana Wnioskodawcy przez Partnera Wiodącego w związku z realizacją Projektu, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 29a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT: „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się  od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy VAT. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez  podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy VAT wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są  opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Projektu, otrzymana dotacja na realizację Projektu w postaci refundacji poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowalnych nie stanowi dokonania zapłaty za świadczenie usług, ani tym bardziej dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT.

Środki udzielone Wnioskodawcy w ramach Projektu są dotacją ukierunkowaną na osiągnięcie wzrostu innowacyjności … przedsiębiorstw poprzez usprawnienie transferu wiedzy z wykorzystaniem potencjału … środowiska naukowego. Wsparcie udzielane w ramach usług ma szeroki zakres, usługi świadczone na rzecz poszczególnych przedsiębiorców w zależności od beneficjenta, mają różny zakres, a tym samym różną cenę. Usługi dobierane są dla konkretnego przedsiębiorcy i nie da się oszacować ich wartości bez oceny zindywidualizowanej współpracy z konkretnym beneficjentem. Nawet jeśli założyć, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są  dofinansowane dotacją, trudna lub niemożliwa jest demarkacja środków przeznaczonych na  to  dofinansowanie, gdyż Umowa Partnerska nie precyzuje środków w ten sposób.

Dofinansowanie otrzymane w ramach Projektu ma na celu pokrycie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizowanym Projektem. Istotne jest, że dotacja przekazywana przez Partnera Wiodącego Wnioskodawcy zostaje przeznaczona w związku z wykonaniem Projektu jako nierozerwalnej całości, a nie jako płatność za dostawę konkretnych towarów bądź świadczenie usług danego rodzaju i jako taka ma ona charakter dopłaty do działalności Wnioskodawcy. Wszelkie próby dzielenia dotacji w celu jej przypisania jako dofinansowania konkretnych działań w ramach Projektu byłoby sztuczne i sprzeczne z zasadami i celem Projektu. Dotacja rozliczana jest tylko i wyłącznie w oparciu o faktycznie poniesione koszty, w związku z czym nie ma charakteru cenotwórczego.

Oceny charakteru dotacji nie zmienia fakt opracowania przez Wnioskodawcę szacunkowego cennika poszczególnych usług świadczonych w ramach Projektu, na potrzeby realizacji Umowy Partnerskiej oraz wystawienia na rzecz przedsiębiorców biorących udział w Projekcie zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis (które to zaświadczenia są jedną z podstaw rozliczenia poniesionych kosztów w  celu otrzymania transz dotacji). Cennik nie stanowi podstawy wypłaty środków, a służy wyłącznie szacunkowemu wyliczeniu wysokości udzielanej pomocy de minimis. Dotacja natomiast nie jest rozliczana w oparciu o szacunkowe wartości lub ryczałtowo, ale w oparciu o realnie poniesione, udokumentowane koszty. Błędem byłoby uznanie cennika usług sporządzonego na potrzeby oszacowania wartości pomocy de minimis za rozstrzygający, jaka część dotacji jest przeznaczona na sfinansowanie usług. Cennik nie ma bowiem związku z faktycznie poniesionymi kosztami usług, które, w zależności od beneficjenta, mają różny zakres, a tym samym różną cenę. Usługi dobierane są  dla konkretnego przedsiębiorcy i nie da się oszacować ich wartości z pominięciem współpracy z konkretnym beneficjentem. Realny koszt usługi lub usług jest więc zindywidualizowany i  nie  da  się  go jednoznacznie określić w sztywno sporządzonym cenniku.

Za brakiem cenotwórczego charakteru dotacji przemawia również fakt, że na etapie świadczenia usług Wnioskodawca nie ma pewności, że zostaną one zrefundowane dotacją - w sytuacji, gdy wartość poniesionych kosztów będzie niższa od wartości zrealizowanych usług zwrot zostanie dokonany jedynie do wysokości poniesionych kosztów. Ponadto, w związku z rozliczeniem dotacji w systemie refundacji, środki wypłacane są Wnioskodawcy po poniesieniu kosztów niezbędnych do wykonania usług, które to koszty zostaną uznane za kwalifikowalne. W przypadku uznania kosztów poniesionych w celu wykonania usług jako niekwalifikowalnych, Wnioskodawca nie otrzyma dotacji lub będzie zobowiązany do jej zwrotu - postanowienia Umowy Partnerskiej przewidują bowiem, że: Zgodnie z regułą proporcjonalności, w przypadku nieosiągnięcia założeń merytorycznych projektu mogą zostać uznane wszystkie lub odpowiednia część wydatków dotychczas rozliczonych w ramach projektu za niekwalifikowalne. Wysokość wydatków niekwalifikowalnych uzależniona jest od stopnia nieosiągnięcia założeń merytorycznych projektu. Partnerzy mogą zostać wezwani do zwrotu środków w proporcji, w jakiej byli zobowiązani do realizacji założeń projektu. Dodatkowo, jak stanowi Umowa Partnerska, w sytuacji, gdy wartość poniesionych kosztów będzie niższa od  wartości zrealizowanych usług, zwrot zostanie dokonany jedynie do wysokości poniesionych kosztów.

Należy też zwrócić uwagę na możliwą sytuację, w której pomimo realizacji wszystkich wskaźników Projektu i wykonania usług na przecz przedsiębiorców, Wnioskodawca będzie zmuszony do zwrotu części dotacji, przykładowo jeśli nie dopełni obowiązków umownych innych niż realizacja usług przewidzianych Projektem (jak np. obowiązek informacyjny w zakresie oznaczenia materiałów promocyjnych wzmianką o otrzymaniu wsparcia z właściwego programu UE). W takim przypadku dotacja zostanie odpowiednio obniżona, ale nie będzie to miało przełożenia na powstanie obowiązku odpłatności po stronie przedsiębiorcy, na rzecz którego Wnioskodawca świadczył usługi. Ryzyko otrzymania płatności w kwocie niższej niż realnie poniesione koszty świadczonych usług, obciąża zatem Wnioskodawcę.

Powyższe elementy przesądzają, że przeznaczona jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji Projektu, a nie stanowi dopłaty do konkretnych usług.

Wnioskodawca podkreśla, że na etapie naboru nie jest znany beneficjent przekazanego dofinansowania, ponieważ odbiorcy świadczonych usług realizowanych w ramach Projektu nie są konkretnie oznaczonymi przedsiębiorstwami, określonymi z góry, a jedynie zawężoną grupą podmiotów, które kwalifikują się jako potencjalni odbiorcy działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu. Na etapie składania ofert i późniejszego przygotowywania wniosku o dofinansowanie, Wnioskodawca nie identyfikuje bowiem konkretnych przedsiębiorców, dla których będzie realizować działania wspierające. Poszukiwanie i rekrutacja przedsiębiorców jest jednym z zadań Wnioskodawcy na etapie realizacji Projektu. Niezależnie od powyższego, wysokość przyznanej dotacji nie jest bezpośrednio związana z liczbą zrealizowanych usług. Również fakt, że przedsiębiorcy uczestniczący w Projekcie nie ponoszą kosztów świadczonych usług, nie ma wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Ideą przyświecającą Projektowi jest realizacja celu społecznego, a nie komercyjnego, tj. nieodpłatne wsparcie określonych grup gospodarczych, a przez to także rozwój regionu. Nieodpłatność usług dla przedsiębiorców, jak i konieczność realizacji przez Wnioskodawcę określonych we wniosku o dofinansowanie wskaźników liczby usług koniecznych do zrealizowania, stanowią nieodłączny i bezpośredni element Projektu. Z punktu widzenia oceny dotacji w świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT istotne jest natomiast to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszt realizacji Projektu, to stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją całego Projektu. Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 ustawy VAT tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług.

W efekcie, przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do ceny usługi, ale stanowi refundację poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, a zatem nie jest związana bezpośrednio z usługami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach Projektu, w związku z czym nie znajdzie tu zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy VAT, który przewiduje opodatkowanie podatkiem VAT dotacji, które mają bezpośredni charakter cenotwórczy.

Powyższy pogląd o braku konieczności opodatkowania podatkiem VAT dotacji, które przyznane zostały na realizację konkretnego projektu i które mają de facto charakter refundacji poniesionych kosztów, prezentowany jest w licznych wyrokach sądowych. Należy wręcz zwrócić uwagę na tendencję orzeczniczą, która kształtuje się w kierunku wskazującym, że indywidualne interpretacje podatkowe w kwestii opodatkowania dotacji projektowych często niesłusznie obciążają wnioskodawców obowiązkiem podatkowym w podatku VAT.

Szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.07.2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1600/19, w którym NSA orzekł, że: Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak sam to określił wnioskodawca, na wsparcie przedsiębiorstw typu start-up, które są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez Agencję usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku instytucję pośredniczącą (PARP). Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, ich odbiorcy - przedsiębiorcy, nie uiszczali kwoty należnej - ceny świadczenia, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazała we wniosku skarżąca - obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. W rezultacie niezależnie od finalnie przyznanego skarżącej dofinansowania status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie. Wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu.

Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt: I SA/Kr 933/18, w którym Sąd odwołując się do orzecznictwa w przedmiotowym zakresie, stwierdził, że: (...) w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, LEX nr 1771759, w którym stwierdzono, że skoro przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Podobne zapatrywanie wyrażono również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, LEX nr 561095 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, LEX nr 1456925, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 733/17, LEX nr 2395934, w którym wyraźnie zaznaczono, że w praktyce prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji Projektu, jako pewnej całości.

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 24.04.2018 r., sygn. I SA/Kr 221/18 stwierdzając, że: W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, zd. Sądu, dotacje otrzymane przez skarżącą tytułem wynagrodzenia za osobiście wykonane zadania doradcze i szkoleniowe w projektach, będą stanowiły wyłącznie formę dofinansowania określonych we wnioskach o dofinansowanie projektów zadań. Nie będą zatem przybierały charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny. W opisanym stanie faktycznym, kwota przyznanych dotacji stanowi pokrycie kosztów osobistego uczestnictwa w projektach Lidera/Partnera i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektów, bowiem te z natury podjętego założenia projektów mają walor nieodpłatnych. Tym samym, nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników - jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności z podjętych przez Lidera/Partnera działań. W analizowanej sytuacji brak jest tego rodzaju nabywcy usługi, a  w  konsekwencji należy stwierdzić, że dotacja nie może być uznana za wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę świadczoną przez skarżącą. Tym samym skoro dla oceny czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia usług, tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia to dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 VATU, czyli nie zwiększają obrotu [...].

Stanowisko, wedle którego dofinansowanie udzielone w ramach projektu nie ma charakteru cenotwórczego w przypadku, gdy stanowi zwrot poniesionych kosztów, zajął również Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z 12.03.2024 r., sygn. akt I SA/Gd 19/24, wskazując, że: Jak wynika z treści wniosku wydatki na realizację poszczególnych założeń Projektu ponoszone są w pierwszej kolejności przez Skarżącą z własnych środków, a następnie Skarżąca może ubiegać się o refundację poniesionych wydatków. Formalne zatwierdzenie i rozliczenie wydatków odbywa się w ramach sześciomiesięcznych okresów sprawozdawczych. Rozliczanie wydatków ponoszonych przez Skarżącą oparte jest o ocenę ich racjonalności oraz celowości z perspektywy realizacji projektu jako całości, co nie pozwala na uznanie, że jest ono związane ze skonkretyzowaną usługą świadczoną przez Spółkę i stanowi formę zapłaty za jej świadczenie.

Zagadnienie zakwalifikowania dotacji jako stanowiącej podstawę opodatkowania na gruncie VAT, bądź wyłączenia dotacji z podstawy opodatkowania stanowiło przedmiot orzeczeń wydawanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które powołują się również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.413.2018.7.MSO, organ przyznając rację podatnikowi, uznał, że otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Znamiennym jest, iż pozytywna względem podatnika interpretacja indywidualna została wydana na skutek uchylenia pierwotnej interpretacji z 7 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.413.2018.2.JP, na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1158/18.

Organ uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie określenia czy otrzymana dotacja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, powołał się m.in. na wyrok C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State): W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które  stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu  sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Z przytoczonego orzeczenia TSUE, wynika, że dotację bezpośrednio związaną z ceną, można określić tylko taką dotację, która stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Konkluzja jest więc taka, że otrzymana dotacja, która wpływałaby na wysokość podstawy opodatkowania powinna być związana z określoną dostawą towarów lub świadczeniem usług. W odniesieniu do pytania będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, należy stwierdzić że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie jest przyznawana na  konkretne usługi ale stanowi zwrot kosztów realizacji Projektu.

Ponadto, w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej (por. 0111-KDIB3-1.4012.413.2018.7.MSO), organ powołał się również na stwierdzenia WSA w Krakowie, zawarte w wyroku uchylającym pierwotnie wydaną przez Organ podatkowy interpretację indywidualną (por. sygn. akt I SA/Kr 1158/18), zgodnie z którymi: „(...) należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się  do realizacji projektu jako pewnej całości. Otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na sfinansowanie wydatków kwalifikowanych niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie, ma być refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych. Świadczone w ramach projektów usługi doradcze i szkoleniowe są jednym z elementów realizowanego przedsięwzięcia, gdyż stanowią w części wynagrodzenie za świadczone na rzecz przedsiębiorców usługi (np. usługi doradcze, pomoc we wdrożeniu zaleceń wynikających ze strategii). Na realizowane przez Wnioskodawcę projekty składają się różne działania, w tym także usługi doradcze. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości. Zdaniem Sądu sprowadzenie działań realizowanych w ramach projektów tylko do usług doradczych było nieuprawnione, a otrzymana dotacja przeznaczona była na realizację projektów jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług”. Zbliżone stanowisko zaprezentował również NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13: „Aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W rozważaniu o dotacjach nie chodzi o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i  co  można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę” oraz w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, w którym stwierdził, że: „Mając na uwadze to, że  przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to (...) stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń wynika, że w celu określenia czy uzyskana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie czy dana dotacja przeznaczona jest na refundowanie konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług oraz czy z zapisów umownych można wywnioskować, iż dotacja przekazywana jest w związku ze świadczoną konkretną usługą lub dostawą towarów. Dotacja, aby podlegała opodatkowaniu na gruncie VAT musi mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi lub dostawy towaru. Nie stanowi natomiast przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrot kosztów kwalifikowanych określonego działania podejmowanego przez Wnioskodawcę w celu realizacji przedmiotu, m.in. jego działalności statutowej, w tym przypadku w obszarze działań z wykorzystaniem posiadanej wiedzy merytorycznej przez Wnioskodawcę, pośrednie wspieranie polityki gospodarczej państwa, poprzez wspieranie przedsiębiorców jako transfer wiedzy oraz technologii, służących osiąganiu celów społecznych i gospodarczych leżących w obszarze zainteresowań Państwa oraz działającego w jego imieniu Partnera Wiodącego dysponującego środkami publicznymi i europejskimi, przeznaczonymi na ten właśnie cel. Umowa Partnerska przewiduje (i) kwotę dotacji przyznaną Wnioskodawcy na realizację Projektu oraz (ii) to, że dotacja ma charakter zwrotu poniesionych kosztów. Dotacja nie jest więc dofinansowaniem na konkretną usługę, ale na realizację przydzielonych Wnioskodawcy w Projekcie zadań.

Reasumując przedmiotowe dofinansowanie, które na podstawie Umowy Partnerskiej otrzyma Wnioskodawca nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT a więc dotacji, która  w bezpośredni sposób wpływa na cenę usługi czy towaru. W efekcie, otrzymana przez  Wnioskodawcę dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem do towarów i usług.

Ad. 2

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że analizowana dotacja podlega opodatkowaniu VAT, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w momencie otrzymania konkretnej transzy dotacji.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, transfer środków przekazywanych przez Partnera Wiodącego nastąpi poprzez przekazanie ich na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej kwoty dofinansowania będzie powstawał w myśl ww. uregulowań w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę konkretnej transzy dotacji.

Tym samym wykonanie realizacja usługi/usług przez Wnioskodawcę nie będzie wiązać się  z zaistnieniem obowiązku podatkowego - powstaje on bowiem w terminie, o którym mowa powyżej.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług stanowiących koszty kwalifikowane realizacji Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1)nabycia towarów i usług,

2)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1, dofinansowanie w formie refundacji kosztów kwalifikowanych Projektu przekazane Wnioskodawcy przez Partnera Wiodącego nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wymienionych w art. 29a ustawy VAT, w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług stanowiących koszty kwalifikowalne realizacji Projektu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

-    nieprawidłowe – w zakresie uznania, że  dofinansowanie w formie refundacji przysługujące Państwu na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa usług na rzecz przedsiębiorców, nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy,

-    prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania,

-    nieprawidłowe - w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i świadczenie usług służących realizacji Projektu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z  dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i  świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż  nie  obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się  od  dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się  od  działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako  usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub  usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów  i  świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy  są  wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz  w  art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za  wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub  ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28  listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr  347 str. 1, ze  zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i  funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen–NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de  l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez  świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za  odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi  istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a  otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do  wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za  wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Z treści powołanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są  opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że  dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna  dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub  świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub  świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z  tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z  którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie  wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do  wniosku, że  tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W  szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z  ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy  dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie  później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do  jej  otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w  proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu  sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z  funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po  niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je  tylko  w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i  wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i  usług.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to  wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Należy w tym miejscu wskazać również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z  4  lipca 2024 r. w sprawie C-87/23 Biedrība „Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija” przeciwko Valsts ieņēmumu dienests. Wprawdzie okoliczności, których  dotyczy ten  wyrok nie są identyczne z niniejszą sprawą, ale jednak TSUE wskazuje w nim na  uwzględnienie kwoty dotacji w podstawie wymiaru opodatkowania. W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że: 

Dalej TSUE wskazał, że:

Trybunał stwierdził również, że:

Dalej, odwołując się do treści art. 9 Dyrektywy TSUE wskazał, że:

Podsumowując Trybunał doszedł do wniosku, że:

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego we wniosku pytania nr 1 należy jeszcze raz podkreślić, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.

Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy  występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Państwa, z którymi związane są środki z otrzymanego dofinansowania.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo jednym z partnerów projektu pn. ..., realizowanego w partnerstwie z innymi jednostkami naukowymi. Celem Projektu jest (...). Rezultatem Projektu będzie m.in. ... . Zadaniem Państwa jest wniesienie do Projektu przede wszystkim potencjału kadrowego oraz naukowego. Będą Państwo realizować usługi proinnowacyjne, polegające na: ... dla każdego przedsiębiorcy uczestniczącego w Projekcie. Następnie, w zależności od potrzeb i decyzji przedsiębiorcy, realizowany będzie ... . Ponadto będą Państwo realizować na rzecz przedsiębiorców usługi ... oraz usługi, obejmujące m.in. usługi doradcze związane z przygotowaniem projektów badawczo-rozwojowych, usługi doradcze w zakresie ... oraz ...; usługi doradcze w zakresie ..., usługi doradcze w zakresie ..., usługi doradcze związane z ... . Uzupełnieniem będą usługi szkoleniowe dotyczące .... Umowę z przedsiębiorcą będą zawierać Państwo, zgodnie z zasadami szczególnymi, obowiązującymi w Projekcie. Wnioskodawca realizuje zadania Projektu zgodnie z budżetem Projektu i Umową Partnerską. Dotacja przekazywana jest na realizację Projektu, bez wyszczególniania działań realizowanych na rzecz poszczególnych przedsiębiorców. Zgodnie z Umową Partnerską, rozliczenie z Partnerem Wiodącym Projektu ma formę refundacji. Środki finansowe przekazywane Państwu, przez Partnera Wiodącego stanowią finansowanie kosztów ponoszonych w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie Partnerskiej oraz wynikających z zapisów wniosku o dofinansowanie Projektu. Refundacja obejmuje 95% kosztów kwalifikowanych Projektu, zaś 5% kosztów kwalifikowanych Projektu jest finansowana z Państwa środków własnych. W efekcie, uczestniczący w Projekcie przedsiębiorcy nie będą obciążani kosztami związanymi z jego realizacją i udziałem przedsiębiorców w Projekcie. Bez otrzymania dotacji Projekt nie byłby realizowany. Przekazane przez Partnera Wiodącego dofinansowanie, mogą i będą Państwo mogli przeznaczyć wyłącznie na pokrycie kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z realizacją Projektu objętego zakresem wniosku. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na  Państwa działalność ogólną.

Jak wyżej wskazałem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest  dostawa towarów lub  świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że  w  analizowanym przypadku mamy do czynienia z  sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Państwu środki  finansowe na realizację powierzonych Państwu zadań w ramach realizowanego Projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług. Otrzymane  środki nie zostaną  przeznaczone na Państwa ogólną działalność, lecz – jak Państwo wskazali – wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, objętego zakresem wniosku.

We wniosku wskazali Państwo, że Projekt nie byłyby realizowany bez dofinasowania. Dofinansowanie umożliwia realizację działań w ramach Projektu. Ponadto, w związku z rozliczeniem dotacji w systemie refundacji, środki wypłacane są Państwu po poniesieniu kosztów niezbędnych do  wykonania usług, a w przypadku nieosiągnięcia założeń merytorycznych projektu mogą zostać Państwo wezwani do zwrotu środków.

Zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie - przysługujące Państwu na realizację zadań w  ramach zawartej umowy – stanowią/będą stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za  świadczone przez Państwa usługi na rzecz przedsiębiorców. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że w ramach realizacji Projektu świadczą/będą Państwo świadczyć wymienione we  wniosku usługi na rzecz przedsiębiorców, którzy – jak Państwo wskazali - nie będą obciążani kosztami związanymi z realizacją i udziałem przedsiębiorców w Projekcie. Zatem w  rzeczywistości pokrywają Państwo cenę usług z otrzymanego dofinansowania. Dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu - przedsiębiorcy korzystają/będą korzystać ze świadczeń realizowanych przez Państwa w  ramach Projektu nieodpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za  usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z  ich świadczeniem.

Należne Państwu dofinansowanie, przypadające na czynności realizowane przez  Państwa, kształtuje zatem bezpośrednio cenę usług określoną przez Państwa na rzecz finalnych odbiorców - przedsiębiorców (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. świadczeń dla  ich odbiorców) i w związku z tym – wbrew Państwa twierdzeniu -  ma charakter cenotwórczy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że należne Państwu dofinansowanie dotyczy konkretnych świadczeń realizowanych przez Państwa na rzecz uczestników Projektu, tj. przedsiębiorców.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Fakt, że Państwo wykonują/będą wykonywać określone czynności na rzecz przedsiębiorców nie pobierając od nich odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonają Państwo nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są/będą przekazane na Państwa rzecz środki zwane dotacją (dofinansowaniem), a – jak  już wskazałem – nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru bądź świadczący usługę otrzymuje zapłatę.

W rozpatrywanej sprawie w zakresie wykonywania przez Państwa czynności w ramach Projektu mamy więc do czynienia z sytuacją, w której w ramach Projektu wystąpią konkretne czynności realizowane przez Państwa na rzecz konkretnych beneficjentów (przedsiębiorców). W zakresie tych  usług wystąpi konkretny odbiorca realizowanych przez Państwa świadczeń, a wykonywane przez Państwa działania należy uznać za świadczone za wynagrodzeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, dofinansowanie przysługujące Państwu na pokrycie wydatków związanych z  wykonaniem przez Państwa usług na rzecz przedsiębiorców, stanowi/będzie  stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z  uwzględnieniem z art. 29a ust. 6 ustawy, a  tym samym podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z  art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 6 ustawy:

Tak więc w przypadku uzyskania przez Państwa ww. dotacji (dofinansowania), która jest w istocie formą wynagrodzenia za świadczenie usług, mającą bezpośredni wpływ na cenę tych usług (art. 29a ust. 1 ustawy), obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części tej dotacji - w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak Państwo wskazali, płatności refinansujące koszty realizacji zadań przekazywane są Partnerom zgodnie z harmonogramem płatności określonym w Umowie Partnerskiej (raz na kwartał). Transfer środków przekazywanych przez Partnera Wiodącego nastąpi poprzez przekazanie ich na Państwa wyodrębniony rachunek bankowy.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych kwot dofinansowania powstanie/będzie powstawał w myśl ww. uregulowań art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy i art. 19a ust. 6 ustawy, tj. z chwilą otrzymania przez Państwa konkretnej transzy dotacji.

Tym samym realizacja usługi nie wiąże/nie będzie wiązać się z zaistnieniem obowiązku podatkowego – powstanie on bowiem w terminie, o którym mowa powyżej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i  świadczenie usług służących realizacji Projektu, wskazania wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z  których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust.  1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten  określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy:

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od  towarów i usług, a faktury dokumentujące nabycia w związku z realizacją Projektu będą wystawiane na Państwa. Jak  wskazałem w uzasadnieniu do pytania nr 1, dotacja stanowi/będzie stanowiła pokrycie ceny usług świadczonych przez Państwa w ramach Projektu i  jest/będzie po Państwa stronie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych usług. W konsekwencji stanowi/będzie stanowiła wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego za świadczenia usług wykonywane przez Państwa, które to czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do  obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i  świadczenie usług służących realizacji Projektu. Przy czym prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we  wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza  interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we  wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków wyjaśniam, że powołane wyroki są  rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i  tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w  niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.