Podleganie opodatkowaniu oraz prawo do odliczenia podatku VAT sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·Podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 10, 11 i 12 wraz z udziałem w działkach nr 9 i 8;

·Prawa do odliczenia podatku z tytułu sprzedaży działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 10, 11 i 12 wraz z udziałem w działkach nr 9 i 8.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 sierpnia 2023 r. (wpływ 9 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

J. M.

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

·M. M.

·K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

W roku 1989 rodzice M. M., przekazali M. M. oraz J. M. gospodarstwo rolne. M. M. i J. M. („Wnioskodawcy”), do 1996 r. prowadzili gospodarstwo rolne, a od 1996 r. wydzierżawili nieruchomość na rzecz kuzyna, z uwagi na fakt, iż wydzierżawienie na rzecz osoby trzeciej było warunkiem uzyskania renty chorobowej z KRUS-u przez M. M. Dzierżawa do 2017 r. miała charakter nieodpłatny, a od 2017 r., z uwagi na wymóg odpłatności dzierżawy, ustanowiono symboliczną opłatę w wysokości (…) zł. Dzierżawca używał grunty na cele rolne, uprawiając zboże, a obecnie użytkuje nieruchomość jako łąkę. Wnioskodawcy do 2002 r. sprzedali część nieruchomości, a od 2002 r. nie dokonywali żadnych transakcji w tym zakresie. Wnioskodawcy, poza przedmiotową nieruchomością gruntową, posiadają również nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym, w którym mieszkają. Wnioskodawcy w ostatnich latach podjęli decyzję o zbyciu nieruchomości i zawarli umowę z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawcy nigdzie też nie zamieszczali ogłoszeń i nie szukali samodzielnie nabywców. Pośrednika polecił im znajomy. Z uwagi na brak chętnych na zakup nieruchomości, z inicjatywy pośrednika została zawarta umowa przedwstępna z firmą K. Sp. z o.o. („Zainteresowana”), w której pośrednik jest wspólnikiem wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi i jednocześnie jest członkiem zarządu (prezesem). W ramach umowy, pośrednik jako osoba fizyczna uzyskał pełnomocnictwo do wystąpienia w imieniu Wnioskodawców, ale na koszt Zainteresowanej, o podział nieruchomości. Nieruchomość została podzielona na działki o numerach od 1 do 13. Ponadto, Zainteresowana uzyskała na swoją rzecz decyzje o warunkach zabudowy. Działka o nr 18 jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego („PZP”), w którym zostały przewidziane tereny zielone (symbol 2ZO). Z kolei działka nr 8 jest objęta decyzją o warunkach zabudowy, w której jest utrzymana funkcja rowu melioracyjnego oraz przewidziane są drogi wewnętrzne (wjazd/wyjazd z nieruchomości) wraz z przepustami drogowymi. Na działce nr 9, według decyzji o warunkach zabudowy, jest przewidziana droga wewnętrzna. Pozostałe działki są objęte decyzją o warunkach zabudowy, w której jest przewidziana zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolnostojąca. Wnioskodawcy zbędą działki nr 6, 7 i 13 na rzecz osób fizycznych oraz pozostałe działki na rzecz Zainteresowanej. Wszystkie działki będą sprzedane wraz z udziałem w działkach nr 9 i 8. Zainteresowana nabywa działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 10, 11 i 12, wraz z udziałem w działkach nr 9 i 8, w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawcy uzyskane środki ze sprzedaży planują przeznaczyć na remont budynku mieszkalnego, w którym mieszkają oraz darowizny na rzecz dzieci, a ponadto na bieżące utrzymanie.

Uzupełnienie opisu sprawy

Sprzedający nie są zarejestrowani do VAT oraz nie prowadzą działalności gospodarczej, tj. nie są zarejestrowani w CEIDG. Są małżeństwem. Mają wspólność majątkową.

Wnioskodawcy do 1996 r. prowadzili wspólnie gospodarstwo rolne i dokonywali sprzedaży płodów rolnych. Sprzedaż nie była opodatkowana VAT. Wnioskodawcy byli rolnikami ryczałtowymi.

Tak jak podkreślono we wniosku, nieruchomość gruntowa była dzierżawiona członkowi rodziny na cele rolne. Dzierżawca przez cały okres dzierżawy uprawiał zboża lub wymiennie prowadził łąkę. Dzierżawa do 2017 r. miała charakter nieodpłatny, a od 2017 r. z uwagi na wymóg odpłatności dzierżawy, ustanowiono symboliczną opłatę w wysokości 1 zł.

Poza powyższym, Wnioskodawcy nie prowadzili żadnej aktywności. Wnioskodawcy nie prowadzili działalności gospodarczej.

Dzierżawca ponosił jedyne koszty związane z uprawą rolną, a od 2017 r. dodatkowo czynsz dzierżawny w kwocie (…) zł. Podatek od nieruchomości (rolny) płacili Sprzedający.

Będące przedmiotem sprzedaży działki nie były wykorzystywane przez któregokolwiek ze Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Z tytułu nabycia nieruchomości żadnemu ze Sprzedających nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie nieruchomości nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W stosunku do działek, mających stanowić przedmiot sprzedaży Sprzedawcy nie poczynili/poczynią przed sprzedażą jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia ich wartości, uatrakcyjnienia ich.

Działka o nr 18 jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego („PZP”), w którym zostały przewidziane tereny zielone (symbol 2ZO). Zatem działka o nr 18 nie jest objęta decyzją o warunkach zabudowy.

Z kolei działka nr 8 jest objęta decyzją o warunkach zabudowy, w której jest utrzymana funkcja rowu melioracyjnego oraz przewidziane są dwie drogi wewnętrzne (wjazd/wyjazd z nieruchomości) wraz z dwoma przepustami drogowymi. Zatem jest przewidziana możliwość zabudowy – budowlami.

Na działce nr 9, według decyzji o warunkach zabudowy, jest przewidziana droga wewnętrzna. Zatem jest przewidziana możliwość zabudowy – budowlami.

W umowie przedwstępnej zostały ustalone standardowe warunki:

·zgoda na nabycie przez Spółkę wydanej przez Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR) lub będzie zawarta pod warunkiem, że tenże organ nie wykona przysługującego KOWR prawa pierwokupu;

·ewentualny projekt podziału przedmiotowej nieruchomości i ostateczną decyzję ten podział zatwierdzającą;

·wypis z rejestru gruntów dla przedmiotowej nieruchomości;

·wypis z rejestru gruntów wraz wyrysem z mapy ewidencyjnej dla działek będących przedmiotem niniejszej umowy;

·wydane przez właściwy organ zaświadczenia o przeznaczeniu przedmiotowej nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub o jego braku;

·wydanie przez właściwy organ zaświadczenie o tym, że przedmiotowa nieruchomość nie leży na obszarze strefy rewitalizacji ani Specjalnej Strefy Rewitalizacji;

·wydanie przez właściwy organ zaświadczenie, z którego wynikać będzie, że przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach.

Tak, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawcy udzielili pełnomocnictwa wyłącznie w celu podziału nieruchomości. Pełnomocnik uzyskał decyzję o podziale nieruchomości.

Oboje Wnioskodawcy dokonywali już wcześniej sprzedaży innych działek, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Były to w latach 90-tych działki stanowiące część gospodarstwa rolnego nabyte w 1989 r. w drodze przekazania gospodarstwa rolnego przez rodziców M. M. Wnioskodawcy wykorzystywali je w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Tak jak podkreślono we wniosku nieruchomość była następnie dzierżawiona członkowi rodziny. Dzierżawa do 2017 r. miała charakter nieodpłatny, a od 2017 r. z uwagi na wymóg odpłatności dzierżawy, ustanowiono symboliczną opłatę w wysokości (…) zł. W 2022 r. Wnioskodawcy dokonali ich sprzedaży ponieważ nie prowadzili już gospodarstwa i chcieli się częściowo wyzbyć majątku. Środki skonsumowali na bieżące potrzeby. Nie odprowadzili podatku od tej sprzedaży. W przyszłości Wnioskodawcy nie zamierzają nabyć kolejnych działek przeznaczonych do sprzedaży.

Zainteresowana, K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza wykorzystywać nabyte działki do czynności opodatkowanych VAT.

Pytanie

 1. Czy planowana sprzedaż działek o nr od 1 do 13 oraz 8 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, a jeśli tak to zbycie działek będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

2. Czy Zainteresowanej służy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 10, 11 i 12 wraz z udziałem w działkach nr 9 i 8?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 1 Planowana sprzedaż działek o nr od 1 do 13 oraz 8 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W wyroku NSA w Warszawie z 29 września 2014 r. sygn. I FSK 621/13 wskazano następujące kryteria jakimi trzeba się kierować oddzielając prywatną sprzedaż od sprzedaży w ramach działalności gospodarczej: Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1)Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku;

2)Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu;

3)Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną;przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonującychdziałalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały);

4)Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych;

5)Liczba i zakres transakcji sprzedaży grantów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;

6)Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego;

7)Fakt podjęcia np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną;

8)Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Uwzględniając powyższe wytyczne należy podkreślić, że Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość ok. 30 lat temu w ramach przekazania gospodarstwa rolnego, a zatem nie w zakresie działalności objętej podatnikiem VAT oraz nie w celu odsprzedaży. Czynność sprzedaży Nieruchomości, związana jest z dysponowaniem majątkiem prywatnym i nie ma charakteru stałego, a ponadto kwota ze sprzedaży zostanie spożytkowana na cele prywatne (remont budynku mieszkalnego, w którym mieszkają oraz darowizny na rzecz dzieci, a ponadto na bieżące utrzymanie) a nie w celu dalszego nabycia nieruchomości do obrotu gospodarczego. Wszelkie czynności dotyczące przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. decyzję podziałową czy warunki zabudowy (które są dodatkowo na rzecz Zainteresowanej), podjął Kupujący, a zatem nie można przypisach ich Wnioskodawcom (podobne poglądy wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 19.01.2021 r. sygn. I SA/Bd 761/20 czy WSA w Szczecinie w wyroku z 11 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Sz 486/21). Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawców z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie są oni podatnikami VAT oraz sprzedaż Nieruchomości nie podlega VAT.

Ad. 2. Zainteresowanej nie będzie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż zbycie działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 10, 11 i 12 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak podnosi się w piśmiennictwie, przepis ten nakłada więc na nabywcę obowiązek „czuwania”, czy faktura wystawiona przez sprzedawcę:

1)w ogóle dokumentuje czynność opodatkowaną VAT (ewentualnie opodatkowaną VAT w Polsce ze względu na miejsce świadczenia);

2)nie dokumentuje w rzeczywistości świadczenia usługi/dostawy zwolnionych z VAT (Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2023).

Z powyższego wynika, że jeśli dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu, to nabywcy nie przysługuje prawo odliczenia. Dlatego też, w ocenie Zainteresowanej, w sytuacji gdy zbycie ww. działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Według art. 195 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 196 Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W świetle art. 36 § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Stosownie do art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C‑181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C‑291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. Kodeks cywilny.

W świetle art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

W świetle art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

W oparciu o art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 95 Kodeksu cywilnego:

Według art. 96 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 98 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 99 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy, M. i J. M. otrzymali w 1989 r. od rodziców M. M. gospodarstwo rolne. Wnioskodawcy do 1996 r. prowadzili gospodarstwo rolne, dokonywali sprzedaży płodów rolnych. Sprzedaż nie była opodatkowana VAT. Wnioskodawcy byli rolnikami ryczałtowymi a od 1996 r. wydzierżawili nieruchomość na rzecz kuzyna.

Dzierżawa do 2017 r. miała charakter nieodpłatny, a od 2017 r. ustanowiono symboliczną opłatę w wysokości (...) zł.

Wnioskodawcy do 2002 r. sprzedali część nieruchomości, a od 2002 r. nie dokonywali żadnych transakcji w tym zakresie.

Wnioskodawcy w ostatnich latach podjęli decyzję o zbyciu nieruchomości i zawarli umowę z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawcy nie zamieszczali nigdzie ogłoszeń i nie szukali samodzielnie nabywców. Z inicjatywy pośrednika została zawarta umowa przedwstępna z firmą K. Sp. z o.o. (Zainteresowana). W ramach umowy, pośrednik jako osoba fizyczna uzyskał pełnomocnictwo do wystąpienia w imieniu Wnioskodawców o podział nieruchomości. Zainteresowana uzyskała na swoją rzecz decyzje o warunkach zabudowy. Wnioskodawcy zbędą działki nr 6, 7 i 13 na rzecz osób fizycznych oraz pozostałe działki na rzecz Zainteresowanej. Wszystkie działki będą sprzedane wraz z udziałem w działkach nr 9 i 8. Zainteresowana nabywa działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 10, 11 i 12, wraz z udziałem w działkach nr 9 i 8, w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawcy uzyskane środki ze sprzedaży planują przeznaczyć na remont budynku mieszkalnego, w którym mieszkają oraz darowizny na rzecz dzieci, a ponadto na bieżące utrzymanie.

Wnioskodawcy nie są zarejestrowani do VAT oraz nie prowadzą do działalności gospodarczej. Są małżeństwem. Mają wspólność majątkową.

Będące przedmiotem sprzedaży działki nie były wykorzystywane przez któregokolwiek z Wnioskodawców wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Z tytułu nabycia nieruchomości żadnemu z Wnioskodawców nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie nieruchomości nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W stosunku do działek, mających stanowić przedmiot sprzedaży Sprzedawcy nie poczynili/poczynią przed sprzedażą jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia ich wartości, uatrakcyjnienia ich.

Zainteresowana, K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza wykorzystywać nabyte działki do czynności opodatkowanych VAT.

Wątpliwości Wnioskodawców w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a planowana sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek, Wnioskodawcy – J. i M. M. – spełniają przesłanki do uznania ich za podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy wskazali w opisie sprawy, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była przez nich wydzierżawiana – początkowo bezpłatnie, następnie, od roku 2017 ustanowiono symboliczną opłatę.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powołanego przepisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Wobec tego, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. A zatem wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto, w okolicznościach niniejszej sprawy, do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności działek, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, ww. działki pozostają własnością Wnioskodawców. Zainteresowana, na podstawie pełnomocnictwa, dokonała podziału nieruchomości oraz uzyskała decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle powyższego uznać należy, że Zainteresowana będzie dokonywała szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawców prawa własności przedmiotowej Nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel Nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawcy udzielili Zainteresowanej stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawców, ale przez Zainteresowaną nie oznacza, że pozostają one bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawców. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Zainteresowaną wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawców (mocodawców). Z kolei Zainteresowana dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową Nieruchomość stanowiącą nadal własność Wnioskodawców. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawców, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży prawa własności działek Wnioskodawcy nie będą korzystać z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób Wnioskodawcy zorganizowali sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawcy posiadają prawo własności Nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawców. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności Wnioskodawcy zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C 180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tutejszego organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawców działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż prawa własności wydzielonej działki, w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawców. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawcy będą działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawców. Zatem, sprzedaż prawa własności wydzielonej działki nie będzie stanowiła realizacji prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży prawa własności działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w oparciu o art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 997):

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Według art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa w kontekście opodatkowania sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe działki stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy – objęte są decyzjami o warunkach zabudowy, które przewidują zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą oraz drogi wewnętrzne i rów melioracyjny.

W związku z powyższym, dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
• dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU04, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub VATU04, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawców nie nastąpiło w drodze czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawcy nabyli nieruchomość do majątku osobistego w drodze przekazania gospodarstwa rolnego przez rodziców M. M.

W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości lub że takie prawo Im nie przysługiwało.

W konsekwencji, brak zaistnienia jednego z warunków, wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż przez Wnioskodawców prawa własności wydzielonej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, planowana Transakcja sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 10, 11 i 12 wraz z udziałem w działkach nr 9 i 8 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie podlegać zwolnieniom, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą także ustalenia, czy Zainteresowanej służy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 10, 11 i 12 wraz z udziałem w działkach nr 9 i 8 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowana zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT. Działki, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Zainteresowaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jeżeli zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy przed dniem podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości dokonają rejestracji, aby na moment Transakcji posiadać status czynnego podatnika VAT. W takim przypadku Transakcja zostanie udokumentowana stosownymi fakturami.

Zatem Zainteresowana będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem działek. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabyte przez Zainteresowaną działki będzie służyły czynnościom opodatkowanym.

Podsumowując, Zainteresowanej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 10, 11 i 12 wraz z udziałem w działkach nr 9 i 8.

Tym samym stanowisko Zainteresowanej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan J. M. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej), ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.