w zakresie uznania kwoty należnej wynikającej ze zmiany przeznaczenia gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie, które zostało ustanowione przed dniem... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 13.10.2017, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.288.2017.1.KC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

w zakresie uznania kwoty należnej wynikającej ze zmiany przeznaczenia gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie, które zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. za niepodlegającą VAT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kwoty należnej wynikającej ze zmiany przeznaczenia gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie, które zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. za niepodlegającą VAT jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kwoty należnej wynikającej ze zmiany przeznaczenia gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie, które zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. za niepodlegającą VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) stosownie do treści ustawy z dnia 15 marca 2002 r. jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) oraz w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 z późn. zm).

Stosownie do treści obu przepisów powołanych wyżej aktów prawnych do zadań nałożonych na Wnioskodawca należy m.in. gospodarka nieruchomościami.

W myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę. W umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się okres użytkowania wieczystego zależnie od celu, na który nieruchomość gruntowa zostaje oddana w użytkowanie wieczyste, oraz określa się sposób korzystania z nieruchomości. Sposób zagospodarowania nieruchomości (przeznaczenie nieruchomości) w trakcie trwania umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste może ulec zmianie. Postanowienia umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste dotyczące sposobu korzystania z tej nieruchomości podlegają ujawnieniu w księdze wieczystej. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, których wysokość ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej. Wysokość stawki procentowej uzależniona jest od przeznaczenia nieruchomości określonego w umowie łączącej Wnioskodawca z użytkownikiem.

Miasto realizując swoje zadania, oddaje nieruchomości w wieczyste użytkowanie według wskazanych powyżej ustawowych wytycznych. Czasami dochodzi do sytuacji, w których użytkownicy wieczyści zwracają się do Miasta z wnioskami o zmianę przeznaczenia tych nieruchomości. W związku z tym, w niektórych przypadkach występuje konieczność wniesienia przez użytkowników wieczystych na rzecz Wnioskodawcy kwot wynikających ze zmiany stawki procentowej dla nowego przeznaczenia nieruchomości. Zastrzec przy tym należy, iż użytkownicy wieczyści wnioskują o zmianę przeznaczenia zarówno nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po tym dniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota należna na rzecz Wnioskodawcy wynikająca ze zmiany przeznaczenia gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie, które zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459) z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm., dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami). Zgodnie z treścią art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Ponadto, oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika natomiast, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Stosownie natomiast do art. 72 ust. 1 tej ustawy, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej określonej zgodnie z art. 67. W umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste - w myśl art. 62 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami - ustala się sposób i termin jej zagospodarowania, w tym termin zabudowy, zgodnie z celem, na który nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste. Jeżeli sposób zagospodarowania nieruchomości gruntowej polega na jej zabudowie, ustala się termin rozpoczęcia lub termin zakończenia zabudowy (art. 62 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu. Art. 33 ust. 3 tej ustawy stanowi natomiast, że właściwy organ może żądać rozwiązania umowy użytkowania wieczystego przed upływem ustalonego okresu, stosownie do art. 240 Kodeksu cywilnego, jeżeli użytkownik wieczysty korzysta z tej nieruchomości w sposób sprzeczny z ustalonym w umowie, a w szczególności, jeżeli nie zabudował jej w ustalonym terminie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Jednakże, jeżeli czynność oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. i przed tym dniem, zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie tego prawa - czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

Podobnie wypowiedział się w tej kwestii również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale sygn. akt. I FPS 1/06 z dnia 8 stycznia 2007 r., gdzie poczynione zostały następujące rozważania: (...) w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. /tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa/ nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru / art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/.

W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Taki pogląd został również wyrażony w piśmiennictwie /w wymienionej wyżej publikacji: Ustawa o VAT, Komentarz pod redakcja J. Martiniego, str. 97/.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPP1/443-163/12/MN z dnia 30 kwietnia 2012 r., gdzie stwierdzono co następuje: Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro czynność ustanowienia użytkowania wieczystego została dokonana w 2000 r. i na gruncie ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegała opodatkowaniu, zatem wszelkie opłaty związane z oddaniem nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, w tym również opłaty należne z tyt. niedotrzymania terminu zabudowania nieruchomości, ustalenie nowego terminu zagospodarowania nieruchomości oraz zmianę przeznaczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako kwoty należne z tytułu dostawy towarów.

Wobec powyższego należy uznać, iż kwota należna na rzecz Wnioskodawcy wynikająca ze zmiany przeznaczenia gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie, które zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

()

pkt 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

pkt 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów,o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie dostawa towarów, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest gminą, mającą status miasta na prawach powiatu. Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) oraz w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 z późn. zm).

Stosownie do treści obu przepisów powołanych wyżej aktów prawnych do zadań nałożonych na Wnioskodawcę należy m.in. gospodarka nieruchomościami.

W związku z tym, w niektórych przypadkach występuje konieczność wniesienia przez użytkowników wieczystych na rzecz Wnioskodawcy kwot wynikających ze zmiany stawki procentowej dla nowego przeznaczenia nieruchomości. Zastrzec przy tym należy, że użytkownicy wieczyści wnioskują o zmianę przeznaczenia zarówno nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po tym dniu.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy kwota należna, wynikająca ze zmiany przeznaczenia gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie, które zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT.

Tytułem wstępu, należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm).

Z zawartych tam regulacji wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Przechodząc do analizy sprawy w świetle przywołanych przepisów prawa, należy na wstępie zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji,od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca słusznie wskazuje, że w sytuacji, kiedy użytkownicy wieczyści wnoszą stosowne opłaty, które wynikają ze zmiany stawki procentowej dla nowego przeznaczenia nieruchomości, dla których użytkowanie wieczyste ustanowiono przed 1 maja 2004 r., opłaty te należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, którą również przywołuje w swoim stanowisku Wnioskodawca, zgodnie z którą:

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (...) Z pierwszej części definicji dostawy towaru, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.(...) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Reasumując, kwota należna na rzecz Wnioskodawcy, płacona przez użytkowników wieczystych gruntów, wynikająca ze zmiany przeznaczenia tego gruntu, oddanego w wieczyste użytkowanie przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie