Interpretacja indywidualna z dnia 25.03.2015, sygn. ILPP1/443-1173/14-4/JSK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności przekazania Wspólnikowi, przez Spółkę osobową w związku z jej likwidacją, majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, w tym z tytułu pożyczki i odsetek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności przekazania Wspólnikowi, przez Spółkę osobową w związku z jej likwidacją, majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, w tym z tytułu pożyczki i odsetek jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności przekazania Wspólnikowi, przez Spółkę osobową w związku z jej likwidacją, majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, w tym z tytułu pożyczki i odsetek. Wniosek uzupełniono w dniu 18 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka, Zainteresowany) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółka jawna lub spółka komandytowa, dalej: Spółka osobowa) z siedzibą w Polsce.

Spółka dokona wymaganych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług zgłoszeń rejestracyjnych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Spółka osobowa może zostać zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Wspólników z tytułu udzielonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek. Niewykluczone, że w skład majątku likwidacyjnego będą wchodziły również wierzytelności pieniężne wobec osób trzecich (pożyczkowe lub z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed likwidacją).

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowej (oraz odsetek) przysługującej Spółce wobec Wspólników w związku z likwidacją Spółki osobowej nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wspólników wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez tzw. konfuzję (confusio) instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wspólników) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wspólnika) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec danego Wspólnika) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wspólnika wobec Spółki osobowej) (por. Zbigniew Radwański Prawo cywilne część ogólna, Warszawa 2002, str. 105).

Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę osobową (działającą przez likwidatora) przedmiotowej wierzytelności Wspólnika w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki osobowej.

W piśmie z dnia 13 marca 2015 r. (stanowiącym uzupełnienie wniosku) Zainteresowany wskazał, że:

W związku z planowanym przekształceniem zmieni się jedynie forma prawna, pod jaką będzie prowadzona działalność gospodarcza Spółki, tj. przekształci się w opisaną we wniosku o interpretację Spółkę osobową. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W tym zakresie nie powstanie nowy podmiot, a jedynie zmieni się forma prawna działalności Spółki ze spółki z o.o. na spółkę osobową. W szczególności nastąpi kontynuacja praw i obowiązków, gdyż zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wnioskodawca zaznacza, że na dzień dzisiejszy została już podjęta decyzja, iż przekształcenie nastąpi w spółkę jawną (a nie komandytową gdzie we wniosku zaznaczano obie możliwości) przy czym pozostaje to bez znaczenia dla treści udzielonej interpretacji, gdyż nie wpływa na kwalifikację dokonanych czynności dla celów VAT.

Stąd w tym zakresie nie powstanie również nowy podatnik VAT, a nastąpi kontynuacja dotychczasowej działalności. Stąd w istocie w tym zakresie dane niezbędne do identyfikacji Spółki są już teraz znane ponieważ będzie to ten sam podmiot, lecz działający w innej formie prawnej. Stąd dane niezbędne do identyfikacji Spółki to w istocie dane Wnioskodawcy. Poniżej (w odpowiedzi na pytanie 3) Wnioskodawca podaje również swoje dane rejestrowe.

Odpowiadając tu na pytania Organu, przede wszystkim:

1. W związku z przekształceniem nie nastąpi zmiana adresu siedziby Wnioskodawcy, (oczywiście adres ten może się zmienić np. w przyszłości, jeżeli Spółka będzie planowała przenieść swoją siedzibę, przy czym na ten moment nie jest to planowane i nie będzie to dokonywane w związku z przekształceniem).
2. W zakresie nazwy spółki, jak rozumie Wnioskodawca, Organ zapytuje o jej firmę, która obecnie brzmi wraz z dodatkowym oznaczeniem sp. z o.o.

Zgodnie bowiem z art. 160 § 1 Kodeksu spółek handlowych, firma spółki może być obrana dowolnie; powinna jednak zawierać dodatkowe oznaczenie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po przekształceniu do Wnioskodawcy będą miały zastosowania regulacje dotyczące firmy spółek osobowych. W szczególności zgodnie z art. 24 § 1 Kodeksu spółek handlowych, firma spółki jawnej powinna zawierać nazwiska lub firmy (nazwy) wszystkich wspólników albo nazwisko albo firmę (nazwę) jednego albo kilku wspólników oraz dodatkowe oznaczenie spółka jawna. Regulacja ta znajdzie zastosowanie, gdyż podjęto decyzję, że spółka, w jaką zostanie przekształcony Wnioskodawca, to spółka jawna.

Z tego powodu w związku z przekształceniem firma (nazwa) spółki przekształconej będzie zawierać dotychczasową firmę wraz z dodaniem nazwy wspólnika/wspólników. Zgodnie z regulacjami ksh poza powyższą firmą niezbędne będzie stosowanie dodatkowego oznaczenia wskazującego firmę prawną: spółka jawna. Stąd planowana na dzień dzisiejszy nazwa (firma) Wnioskodawcy po przekształceniu to: () spółka jawna. Przy czym nazwa ta może podlegać zmianie w toku negocjacji wspólników, w tym w przypadku przystąpienia do Spółki dodatkowego wspólnika, którego nazwa/nazwisko będzie odzwierciedlone w firmie spółki jawnej. Stąd ostateczna decyzja co do nazwy Spółki zostanie podjęta przy formułowaniu umowy spółki przekształconej. Nazwa spółki jawnej będzie nawiązywać do nazwy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

1. Jeżeli chodzi o stopień przygotowań do planowanego przekształcenia, to przede wszystkim nastąpiła rejestracja w KRS Wnioskodawcy, stąd nie pozostaje on już spółką w organizacji. Spółce został nadany też numer NIP oraz REGON. Została wybrana też wyspecjalizowana kancelaria prawna, której zadaniem jest dokonanie przekształcenia oraz sporządzenie wymaganej dokumentacji przekształceniowej oraz przeprowadzenie procesu przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie likwidacji Spółki osobowej czynność przekazania Wspólnikowi majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, w tym z tytułu pożyczki i odsetek, będzie podlegać po stronie Spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie likwidacji Spółki osobowej czynność przekazania Wspólnikowi majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, w tym z tytułu pożyczki i odsetek nie będzie podlegać po stronie Spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: KSH), zasadniczo w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki spłaca się zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, pozostały majątek dzieli się zaś między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki lub przepisów ustawy.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przewiduje się, że w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do nabycia przez Wspólników majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, w tym z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy mówi się o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego uznać należy, że przekazanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę osobową w postaci wierzytelności, w tym z tytułu pożyczki, nie mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W takiej sytuacji należy zatem rozważyć, czy nabycie przez Wspólników majątku likwidacyjnego Spółki osobowej w postaci wierzytelności, w tym wierzytelności pożyczkowej, spełnia przesłanki przemawiające za uznaniem tej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego, to nabycie wierzytelności, a nie jej przekazanie, może potencjalnie na gruncie ustawy o VAT być rozumiane jako świadczenie usług. Kwestia ta była przedmiotem bogatego orzecznictwa (w zakresie zbycia/cesji wierzytelności), gdzie potwierdzano, że w przypadku cesji wierzytelności cedent/zbywca nie świadczy usługi podlegającej VAT usługi w takim przypadku może świadczyć jedynie cesjonariusz (nabywca). Wnioski takie podkreślano wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych, zapadłych po wyrokach ETS z dnia 26 czerwca 2003 r., C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH oraz wyroku ETS z dnia 27 października 2011 r., C-93/10 w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG.

Na tezy zbliżone do tez wynikających z powyższych orzeczeń ETS wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/08: () sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując bowiem instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia usługi, nacisk położony jest na jej zakup, a nie sprzedaż, w tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a jej beneficjentem jest sprzedawca. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 282/10.

Stanowisko to (w zakresie zbycia wierzytelności) powszechnie potwierdza Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2011 r., sygn. IPPP2/443-969/10-2/KG: W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi (). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych nie stanowi dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie w momencie likwidacji Spółki osobowej przez Wspólnika majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności Spółki osobowej, w tym z tytułu pożyczki udzielonej Wspólnikowi (i odsetek), nie będzie rodzić po stronie Spółki osobowej obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zatem przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Na świadczenie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z pojęcia usługi wyłączone jest takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowi dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki jawnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwany dalej k.s.h. Postępowanie likwidacyjne prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie kodeks spółek handlowych ma na celu uregulowanie stosunków majątkowych spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego.

Przepisy dotyczące rozwiązania i likwidacji spółek jawnych są zawarte w dziele I. Spółka jawna, Rozdziale 4 Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika oraz Rozdziale 5 Likwidacja.

Zgodnie z art. 58 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

1. przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3. ogłoszenie upadłości spółki;
4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6. prawomocne orzeczenie sądu.

Przepis art. 67 § 1 k.s.h. stanowi, że w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidatorami są wszyscy wspólnicy. Wspólnicy mogą powołać na likwidatorów tylko niektórych spośród siebie, jak również osoby spoza swego grona. Uchwała wymaga jednomyślności, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 70 § 1 k.s.h.).

Likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą być podejmowane tylko w przypadku, gdy jest to niezbędne do ukończenia spraw w toku (art. 77 § 1 k.s.h.).

Na podstawie art. 82 § 1 k.s.h., z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (art. 82 § 2 k.s.h.).

Jeżeli majątek spółki nie wystarcza na spłatę udziałów i długów, niedobór dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy, a w przypadku ich braku, w stosunku, w jakim wspólnicy uczestniczą w stracie. W przypadku niewypłacalności jednego ze wspólników, przypadającą na niego część niedoboru dzieli się między pozostałych wspólników w takim samym stosunku (art. 83 k.s.h.).

W tym miejscu należy wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółka jawna) z siedzibą w Polsce. Spółka dokona wymaganych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług zgłoszeń rejestracyjnych. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Spółka osobowa może zostać zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Wspólników z tytułu udzielonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek. Niewykluczone, że w skład majątku likwidacyjnego będą wchodziły również wierzytelności pieniężne wobec osób trzecich (pożyczkowe lub z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed likwidacją). Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowej (oraz odsetek) przysługującej spółce wobec Wspólników w związku z likwidacją Spółki osobowej nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wspólników wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez tzw. konfuzję (confusio) instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wspólników) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wspólnika) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec danego Wspólnika) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wspólnika wobec Spółki osobowej). Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę osobową (działającą przez likwidatora) przedmiotowej wierzytelności Wspólnika w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki osobowej. W związku z planowanym przekształceniem zmieni się jedynie forma prawna, pod jaką będzie prowadzona działalność gospodarcza Spółki, tj. sp. z o.o. przekształci się w opisaną we wniosku o interpretację spółkę osobową. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W tym zakresie nie powstanie nowy podmiot, a jedynie zmieni się forma prawna działalności spółki ze spółki z o.o. na spółkę osobową. W szczególności nastąpi kontynuacja praw i obowiązków, gdyż zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wnioskodawca zaznacza, że na dzień dzisiejszy została już podjęta decyzja, iż przekształcenie nastąpi w spółkę jawną.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu czynności przekazania Wspólnikowi, przez Spółkę osobową w związku z jej likwidacją, majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, w tym z tytułu pożyczki i odsetek.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której Wspólnik nabędzie własny dług, co oznacza, że stanie się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem a zatem dojdzie do tzw. konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze w konfrontacji z powołanymi przepisami prawa stwierdzić należy, że czynność nabycia przez dłużnika własnej wierzytelności nie stanowi dostawy towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Nabycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Zatem przeniesienie wierzytelności na Wspólnika, w stosunku do których jest on zobowiązany jako dłużnik, nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Podsumowując, czynność przekazania Wspólnikowi majątku likwidacyjnego, w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki i odsetek, nie stanowi ani dostawy towarów (wierzytelność nie jest towarem w rozumieniu ustawy), ani świadczenia usług, w konsekwencji pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do czynności nabycia majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności pieniężnych względem osób trzecich należy zauważyć, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela (tu: rozporządzenie to jest konsekwencją wydania majątku podmiotu, który ulega likwidacji) i nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i 8 ustawy. Takie wydanie wierzytelności stanowi wyłącznie element koniecznego działania związanego z likwidacją/ustaniem bytu prawnego podmiotu wydającego tę wierzytelność. Wnioskodawca nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność w ramach wydania majątku likwidacyjnego przez Spółkę wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. W związku z likwidacją Spółki, ustanie jej byt prawny. Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz likwidowanej Spółki żadnych usług. W ramach wydania wierzytelności Wnioskodawca nie będzie zobowiązywał się do jakichkolwiek innych działań, np. polegających na ściąganiu długu na rzecz Spółki, a wydanie wierzytelności będzie wyłącznie formą wywiązania się z obowiązku wydania majątku likwidacyjnego likwidowanego podmiotu i nie będzie stanowiło podstaw do jakichkolwiek dalszych działań na rzecz Spółki, która wraz z wydaniem tych wierzytelności przestanie istnieć jako odrębny byt prawny. Nie można więc uznać, że dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i przewidującej wynagrodzenie za tę usługę.

W konsekwencji, w momencie likwidacji Spółki osobowej czynność przekazania Wspólnikowi majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, w tym z tytułu pożyczki i odsetek, nie będzie podlegać po stronie Spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia dotycząca skutków podatkowych przekazania przez Spółkę osobową Wspólnikowi majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, w tym z tytułu pożyczki i odsetek. Przy czym, tut. Organ nie ocenia dopuszczalności (skuteczności) prawnej tej czynności, bowiem kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W konsekwencji ryzyko oceny w tym zakresie spoczywa na Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 434 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu