Interpretacja indywidualna z dnia 22.12.2008, sygn. IBPP1/443-1845/08/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

rozliczenie otrzymanego przez Wnioskodawcę dokumentu in minus oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem rabatu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2008r. (data wpływu 23 września 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2008r. (data wpływu 15 grudnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę dokumentu in minus oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem rabatu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2008r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę dokumentu in minus oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem rabatu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2008r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu podatkowego nr IBPP1/443-1414/08/MS z dnia 2 grudnia 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest stroną umów partnerskich zawartych z zagranicznymi kontrahentami, które przewidują systemy rabatów i upustów oraz premii pieniężnych.

Z postanowień przedmiotowych porozumień wynika, że premie pieniężne przyjmują różnoraki charakter. Stanowią one gratyfikację rzetelnego wypełniania przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z zawartych umów o współpracy. Związane są zarówno z zakupem towarów jak i usług czy licencji i udzielane są za ustalone okresy: kwartalne, półroczne i roczne. W żadnym z przypadków nie jest jednak możliwe powiązane otrzymanej premii z konkretną transakcją (dostawą towarów czy świadczeniem usług). Dla określenia premii pieniężnych w umowach przyjmowane jest różne nazewnictwo: premią pieniężna, prowizja, rabat, upust.

Ze względu na brak jednolitego stanowiska organów podatkowych w przedmiocie zasad opodatkowania oraz dokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie charakteru prawnego premii pieniężnych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego:

Wnioskodawca jest uprawiony do otrzymania rabatu ustalonego jako procent od całkowitej sumy na jaką opiewają wszystkie faktury VAT wystawione w danym okresie trzymiesięcznym dokumentujące transakcje (m.in. zakup licencji, oprogramowania) zawarte z zagranicznym kontrahentem. W tym przypadku składowe sumy rabatowej stanowią: w 50% terminowe przedstawienie rzetelnego raportu z wykonania usług oraz w 50% od terminowego regulowania płatności faktur. W związku z powyższym kontrahent wystawia dokument in minus, w którym wykazuje kwotę rabatu. Wnioskodawca rozlicza przy tym podatek VAT z tytułu importu usług.

Otrzymanie faktury in minus Wnioskodawca traktuje jako faktury korygujące i dokonuje z tego tytułu obniżenia obrotu między kontrahentem a Spółką. Należy podkreślić, że Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta informację, do których faktur sprzedażowych przedmiotowa faktura na kwotę ujemną, odnosi się. Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowy rabat" nie dotyczy konkretnej sprzedaży udokumentowanej jedną fakturą VAT, a sprzedaży dokonanej w określonym przedziale czasowym (tj. kwartale), dokumentowanej wieloma fakturami sprzedażowymi. Tym samym nie stanowi on rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w sprawie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podkreśla, że widniejący w umowie i na fakturze opis Rebate" stanowi w istocie - bez względu na przyjętą nomenklaturę premię pieniężną. W sytuacji, gdy Spółka nabywa licencje, na gruncie podatku VAT rozpoznaje z tego tytułu import usług. Jeżeli jednak nabywa oprogramowanie traktowane na gruncie podatku VAT jako towar, rozpoznaje z tego tytułu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia z tytułu otrzymanego dokumentu in minus importu usług... Ewentualnie jaki jest, zdaniem organu prawidłowy sposób rozliczenia przedmiotowego zdarzenia... Jeżeli, w opinii Organu Wnioskodawca powinien rozliczyć import usług, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego zdarzenia: w dacie wystawienia przez kontrahenta faktury in minus czy też w dacie płatności z licencji...

Zdaniem Wnioskodawcy premia pieniężna udzielona z tytułu dokonania zakupów, których wartość przekracza określoną w umowie minimalną wartość oraz z tytułu rzetelnego wykonywania obowiązków wynikających z umów o współpracy udzielana w okresach kwartalnych, półrocznych i rocznych nie stanowi świadczenia usług w rozumienia art. 8 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Analizując niniejsze zagadnienie warto zwrócić uwagę, iż w systemie prawa podatkowego nie istnieje uniwersalna legalna definicja premii pieniężnej". Nie zostały również określone zasady jej opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym, niezbędne staje się odniesienie do słownikowego znaczenia tego pojęcia oraz dotychczasowego orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż premia pieniężna jest nagrodą za coś, dodatkowe świadczenie pieniężne mające zachęcić podmiot nagradzany do czegoś". Niewątpliwie z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że nagroda pieniężna każdorazowo związana jest z gratyfikacją współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami. Stanowi ona nagrodę za rzetelne wypełnianie obowiązków wynikających z zawartych umów oraz zachętę do kontynuowania współpracy handlowej. W konsekwencji, nie ma znaczenia nomenklatura przyjęta przez strony: bonus roczny, premią pieniężna, upust, rabat, discount. O ile przyjęte nazwy odnoszą się do zdarzeń odpowiadających pewnym warunkom należy je kwalifikować jako premie pieniężne. Ze względu na brak regulacji prawno-podatkowych w zakresie zasad opodatkowania premii pieniężnych konieczne staje się odniesienie do wytycznych praktyki orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych również w tym zakresie. Jak podkreślają zgodnie organy podatkowe istotnym jest, aby zawsze rozpatrywać skutki podatkowe omawianych premii przez pryzmat ich związku z konkretną transakcją oraz określenie, czy warunkiem ich naliczenia jest spełnienie przez nabywcę określonych dodatkowych warunków w wyznaczonym umową okresie czasu. Z drugiej strony nie ulega jednak wątpliwości, iż orzecznictwo wypracowało już pewne kryteria jakie premia pieniężna powinna spełniać, aby pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Orzecznictwo jak i doktryna podnoszą, iż premia pieniężna, w zależności od jej charakteru, może wywoływać skutki dwojakiego rodzaju:

• w sytuacji, gdy premia dotyczy konkretnej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług przyjmuje formę rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania;
• jeżeli nie jest ona powiązana z konkretnymi świadczeniami, należy potraktować ją jako rodząc nagrody, która nie wpływa w żaden sposób na podstawę opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów czy usług.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy przyjąć, że przedmiotowe premie pieniężne w żadnym przypadku nie mają związku z jednym, konkretnym świadczeniem, a odnoszą się do transakcji realizowanych w okresach kwartalnych. W rzeczywistości są uhonorowaniem całokształtu współpracy, która obejmuje większą ilość transakcji w określonym przez strony czasie. Wnioskodawca staje się beneficjentem premii pieniężnych między innymi po dokonaniu przez niego zakupów w ustalonym okresie, których wartość przekracza pewien minimalny poziom. W innym przypadku, jej otrzymanie wiąże się ze spełnieniem przez Wnioskodawcę pewnych wymagań. Możliwość uzyskania kwartalnego rabatu uzależniona bowiem została od terminowego przedstawienia rzetelnego raportu z działalności oraz terminowego regulowania płatności wynikających z każdej otrzymanej w kwartale faktury albo otrzymania pozytywnej oceny (w skali 0-3) wykonywania przez Wnioskodawcę świadczenia. Przedmiotowe premie pieniężne nie mają więc charakteru stałego, lecz ich wysokość uzależniona jest od przekroczenia określonej w umowie wartości zakupów bądź też spełnienia (w całości lub części) innych wymagań.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach wzajemnej współpracy nie jest również możliwe wykazanie bezpośredniego związku udzielonej premii pieniężnej z obniżeniem ceny świadczenia. W istocie należność za świadczenie nie ulega na całym etapie współpracy zmniejszeniu. Strony bowiem ustalają w umowie należność z tytułu dokonywanych transakcji i w tej wysokości zostaje ona zapłacona.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można się zgodzić z prezentowanym przez niektóre organy podatkowe stanowiskiem, jakoby w sytuacji, gdy premia pieniężna nie jest świadczeniem powiązanym z konkretna transakcją lub kilkoma transakcjami, a przyznawana jest za spełnienie określonych warunków lub zachowań stanowi opodatkowane na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym względzie należy jednak ocenić, czy w odniesieniu do przedstawionych stanów faktycznych otrzymane premie stanowią należność za jakiekolwiek świadczenie ze strony Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zdaniem Wnioskodawcy, pojecie świadczenia" powinno oznaczać każda czynność lub zachowanie, w którym biorą udział przynajmniej dwie strony i które wpływa na sytuację faktyczną lub prawną tych stron lub w jakikolwiek inny sposób oddziałuje na strony biorące udział w tej czynności lub zachowaniu. Innymi słowy zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron połączonych określoną relacją - sprzedawcy i nabywcy, darczyńcy i obdarowanego, dłużnika i wierzyciela. Nie można mówić o świadczeniu, jeśli wypłacanej premii pieniężnej nie odpowiada żadne świadczenie wzajemne ze strony Wnioskodawcy. W takiej sytuacji nigdy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie zobowiązuje się do żadnego określonego działania. Strony ustalają tylko, że w przypadku, gdy przez wskazany okres czasu będzie wypełniał swoje obowiązki wynikające z umów rzetelnie to przysługuje mu jednostronne świadczenie pieniężne ze strony kontrahenta. Inaczej byłoby, gdyby w umowie znalazł się zapis (odpowiednie promocje, sposób ekspozycji itp.) i jednocześnie wskazane wynagrodzenie za odpowiednie pułapy poczynionych zakupów. Tymczasem spełnienie dodatkowych warunków jest zdarzeniem niepewnym, do którego Wnioskodawca nie jest w żaden sposób zobowiązany. Nawet jeżeli nie podejmie on działań w celu zwiększenia sprzedaży określonych produktów, kontrahentowi nie przysługuje z tego tytułu żadne roszczenie.

Powyższe rozumowanie znajduje także odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r. (sygn. akt I FSK 54/06), stosownie do którego nie wszystkie transakcje, w których występuje świadczący, świadczenie polegające na działaniu lub zaniechaniu, czy też wynagrodzenie bezpośrednio związane z tym konkretnym świadczeniem będą podlegały opodatkowaniu VAT. Wymagane jest jeszcze istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Natomiast brak podmiotu, który konsumowałby usługę, oznacza, że wykonanie takiej usługi za wynagrodzeniem przez podatnika nie może podlegać opodatkowaniu. NSA w wyżej omawianym orzeczeniu zauważył, iż (...) usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem Sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym". W ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za rzetelne wykonanie obowiązków wynikających z umowy albo z tytułu dokonania zakupów o określonej wysokości kontrahent wypłaca premię pieniężną, nagrodę - Wnioskodawca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez niego wszystkich warunków nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2007r. I FSK 94/06) oraz z dnia 28 sierpnia 2007r. i sygn. I FSP. 1109/06). NSA orzekł, że w wypadku udzielenia premii pieniężnej nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i VI dyrektywy UE. Należy również zwrócić uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-16/93 Tolsma ETS wskazał, iż ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem możemy mieć do czynienia jedynie wtedy, gdy istnieje związek prawny zobowiązujący jedną ze stron do świadczenia usług, a drugą do wypłaty wynagrodzenia za te usługi (por. wyrok ETS z dnia 17 września 2002r., sygn. akt JC-498/99, PP 2005/2/62 w sprawie Town County Factors Ltd v. Commissioners of Customs Excise). Stanowisko wykluczające uznanie premii pieniężnej za towar czy też usługę, na gruncie podatku VAT, reprezentowane jest także przez J. Zubrzyckiego (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT. Tom l 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498). Również wojewódzkie sądy administracyjne przyjmują w przedmiocie neutralności premii pieniężnych dla podatku VAT jednolitą linię orzeczniczą (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Po 287/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wą 4080/06, WSA w Gliwicach z 7 marca 2008r., WSA w Kielcach z 27 marca 2008r., WSA w Warszawie z 21 marca 2008r.). Warto również wskazać, na co również zwrócił NSA w wyżej analizowanym orzeczeniu, iż w przypadku opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych dochodzi w istocie do podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru lub świadczenia usługi, drugi - poprzez wypłacenie premii pieniężnej związanej z tą transakcją i kwalifikację zdarzenia jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z dnia 21 czerwca 1965r., sygn. akt J 50/88, w sprawie Heinz i Kuhne v. Finanzamt Munchen III).

Mając na uwadze przedstawioną analizę prawną dotyczącą tzw. premii pieniężnych, należy stwierdzić, iż nie stanowią one świadczenia usług z racji tego, iż strony umów przewidujących udzielenie premii pieniężnej należnej z tytułu spełnienia wskazanych w umowach warunków nie są wobec siebie wzajemnie zobowiązane. Dodatkowo, nie jest możliwy do wykazania związek premii z konkretną transakcją. Związana jest ona z uhonorowaniem całokształtu współpracy obejmującej wszystkie świadczenia w ustalonym okresie (kwartalnym). Przyjęcie, iż premie pieniężne stanowią świadczenie usług sprawia, iż dochodzi do podwójnego opodatkowania jednej transakcji sprzedaży. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udzielenie premii pieniężnej (bez względu na przyjętą w umowie nomenklaturę) nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie podatku od towarów i usług. Tym samym takie zdarzenie nie może zostać udokumentowane fakturą. Jak wynika z treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawiać faktury stwierdzające w szczególności dokonanie sprzedaży. Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...). Fakturami powinny być więc dokumentowane wyłącznie czynności opodatkowane. Jak zauważono powyżej, otrzymanie premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe premie powinny być dokumentowane w drodze wystawienia księgowej noty obciążeniowej.

W sytuacji otrzymania od kontrahenta zagranicznego dokumentu in minus Wnioskodawca uważa, że nie jest obowiązany do rozliczenia z tego tytułu importu usług ani też - ze względu na brak możliwości przyporządkowania premii do konkretnej transakcji - obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Jego zdaniem otrzymany dokument nie wiąże się dla Spółki z żadnymi obowiązkami na gruncie podatku VAT. Dokumentuje bowiem zdarzenie obojętne dla podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretację oparto na przepisach dotyczących podatku VAT obowiązujących do dnia 30 listopada 2008r., gdyż wniosek o wydanie niniejszej interpretacji z dnia 16 września 2008r. dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Natomiast przez świadczenie usług należy rozumieć, na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy innym określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywane usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczącym usługę i przekazywanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne (bonusy) nabywcom.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przypadkach, gdy przyznany bonus jest związany z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest on wypłacony po dokonaniu zapłaty, powinien być traktowany jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W praktyce występują również sytuacje, gdzie bonus jest wypłacany z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i bonus ten nie jest związany z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że przyznany bonus związany jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taki bonus, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest uprawiony do otrzymania rabatu ustalonego jako procent od całkowitej sumy na jaką opiewają wszystkie faktury VAT wystawione w danym okresie trzymiesięcznym dokumentujące transakcje (m.in. zakup licencji, oprogramowania) zawarte z zagranicznym kontrahentem. W tym przypadku składowe sumy rabatowej stanowią: w 50% terminowe przedstawienie rzetelnego raportu z wykonania usług oraz w 50% od terminowego regulowania płatności faktur. Bonus ten nie ma zatem charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniony od osiągnięcia pewnego poziomu zakupów, a więc konkretnego zachowania nabywcy.

W takim przypadku przedmiotowy bonus stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z wniosku, przedmiotowy bonus" nie dotyczy konkretnej sprzedaży udokumentowanej jedną fakturą VAT, a sprzedaży dokonanej w określonym przedziale czasowym (tj. kwartale), dokumentowanej wieloma fakturami sprzedażowymi. W ocenie Wnioskodawcy brak możliwości przyporządkowania premii do konkretnej transakcji i obniżenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji mimo, że Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta informacje, do których faktur sprzedażowych odnosi się faktura na kwotę ujemną, to jednak przedmiotowy bonus nie może być traktowany jak rabat, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na wartość poszczególnych dostaw i w efekcie nie może prowadzić do obniżenia ich wartości (ceny), a jednocześnie stanowi ewidentną zapłatę za określone zachowanie Wnioskodawcy względem kontrahenta.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do zapisu art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, przypadku świadczenia:

1. usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości;
2. usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28;
3. usług:
   a) w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki,
   b) pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności,
   c) wyceny majątku rzeczowego ruchomego,
   d) na ruchomym majątku rzeczowym

-miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

W myśl art. 27 ust. 3 cyt. ustawy w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

-miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy przepis ust. 3 stosuje się do usług:

1. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2. reklamy;
3. doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) z zastrzeżeniem ust. 2 pkt l; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;
4. bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5. dostarczania (oddelegowania) personelu;
6. wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7. telekomunikacyjnych;
8. nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9. elektronicznych;
10. polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 19 i 11;
11. agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 110;
12. polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13. przesyłowych:
    a) gazu w systemie gazowym,
    b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
14. bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.

Usługa będąca przedmiotem zapytania nie mieści się w katalogu regulacji, o których mowa w art. 27 ust. 2-6 i art. 28 ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy.

Zatem, otrzymany przez Wnioskodawcę od dostawcy unijnego bonus jako wynagrodzenie za świadczone usługi powinien zostać opodatkowany 22% stawką podatku i udokumentowany, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, fakturą VAT. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi art. 19 ust. 5 ustawy.

W odniesieniu do świadczenia przedmiotowych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy). Jednocześnie jednak z uwagi na brzmienie ust. 4 powołanego przepisu w przypadku potwierdzenia wykonania usługi fakturą, obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później niż w ciągu 7. dni od wykonania usługi. Zasada ta odnosi się również do faktur za częściowe wykonanie usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę we wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osądzają w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Również przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje prawa podatkowego w zakresie podatku VAT zostały wydane w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tyko do niej się zawęża.

W kwestii natomiast wskazanych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych i nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach