Interpretacja indywidualna z dnia 06.10.2008, sygn. ILPP1/443-669/08-4/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) uzupełnionym dnia 24 września 2008 r. oraz dnia 29 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oprocentowanych pożyczek z ZFŚS jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oprocentowanych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W dniach 24 i 29 września 2008 r. wniosek uzupełniono o prawidłowe podpisy na dokumencie ORD-IN oraz uzasadnienie do pytania 2 i 3 zawartego we wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Środki finansowe przekazywane są na wyodrębnione konto funduszu w terminach określonych przepisami prawa. W ramach funduszu socjalnego pracodawca udziela pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe - których oprocentowanie zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem wynosi 1% w stosunku rocznym.

Jak wskazuje Wnioskodawca, usługi pośrednictwa finansowego określone w Akcie założycielskim Spółki sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 65.23.10-00.00.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, działania podejmowane w ramach z ZFŚS polegające m. in. na udzielaniu pożyczek mieszkaniowych nie mają na celu osiągnięcia zysku, nie są - w opinii Zainteresowanego - przejawem działalności gospodarczej. Spółka realizuje działalność socjalną do której obligują odrębne przepisy, tj. ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Wnioskodawca, występując w roli administratora środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFŚS, nie nabywa prawa własności do kwot zwróconych pożyczek, ani kwoty odsetek, te zwiększają bowiem środki funduszu.

Zainteresowany uważa, ze udzielanie pożyczek mieszkaniowych z ZFŚS nie jest świadczeniem usług, lecz stanowi, regulowaną odrębną ustawą pomoc materialną. W związku z tym udzielanie pożyczek z ZFŚS nie podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowi czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przepisu art. 8 ust. 3 powołanej ustawy wynika, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz, ponadto jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, Fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Ustawa przewiduje także inne przypadki utworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w dalszych regulacjach.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat do Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych. Pracodawca, u którego nie działa zakładowa organizacja związkowa, uzgadnia regulamin z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 cyt. ustawy, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Powyższe regulacje prawne wskazują, iż na podstawie utworzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń. Taka konstrukcja przepisów w szczególności art. 8 ust. 1 ww. ustawy wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony. Mając jednocześnie na względzie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż przyznawanie pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń o których mowa wyżej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 3 przywołanego załącznika wymieniono jako zwolnione od podatku usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w sekcji J posiadające oznaczenie PKWiU ex 65-67, z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W ramach funduszu socjalnego pracodawca udziela swym pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe. Jak wskazuje Wnioskodawca, usługi pośrednictwa finansowego zawarte w Akcie Założycielskim Spółki sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 65.23.10-00.00.

Mając na względzie powołany przepis wskazać należy, iż udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek na cele mieszkaniowe pochodzących z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ww. ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Analizując powyższy przepis wskazać należy, iż wystawienie faktury wewnętrznej wiąże się ze ściśle wymienionymi okolicznościami przewidzianymi w powołanym przepisie. Sytuacje umożliwiające zastosowanie faktury wewnętrznej nie odnoszą się jednak do niniejszej sprawy. Brak zatem podstaw do stosowania faktur wewnętrznych przy dokumentowaniu oprocentowanych pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Dokumentując udzielenie przez pracodawcę pożyczki finansowej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych należy stosować zapisy art. 106 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 powołanego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast zgodnie z ust. 4 podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Szczegółowe elementy faktury VAT definiuje natomiast § 8 ust. 1 oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.). Jak stanowi przywołany § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT. Dokument taki zgodnie z § 9 ust. 1 winien zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4. nazwę towaru lub usługi;
5. jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8. stawki podatku;
9. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11. wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.
    
    

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, jeśli podatnik wykorzystuje nabywane usługi i towary zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo to nie przysługuje (np. czynności opodatkowanych i zwolnionych), powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 tegoż przepisu wskazuje natomiast, iż w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, o których mowa wyżej, podatnik ma prawo pomniejszyć podatek należny tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

W celu skorzystania z uprawnienia do tzw. częściowego odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić właściwą proporcję, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3-10 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 cyt. ustawy). Ponadto w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje jak należy definiować pojęcie sporadycznie i dlatego odwołać się należy do definicji słownikowej tego pojęcia. Słownik Współczesnego Języka Polskiego (Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, s. 1047) definiuje termin sporadyczny jako od czasu do czasu oraz rzadko.

Jeżeli zatem Wnioskodawca udziela pożyczek ze środków ZFŚS w sposób ciągły, wówczas przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie będzie miał w sprawie zastosowania, a obroty uzyskane z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, będą miały wpływ na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Reasumując, udzielanie oprocentowanych pożyczek ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu jednak na przewidziane w ustawie zwolnienia przedmiotowe usługi takie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność taka winna być udokumentowana fakturą stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże świadcząc usługę na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, udzielający pożyczki ma obowiązek wystawienia przedmiotowego dokumentu w świetle art. 106 ust. 4 ustawy o VAT jedynie na żądanie. Ponadto, skutkiem uznania przedmiotowych pożyczek za czynność podlegającą opodatkowaniu jest ich wpływ na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.