Interpretacja indywidualna z dnia 25.08.2008, sygn. ILPP2/443-487/08-2/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2008 r. (data wpływu 28 maj 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania bonusów (premii pieniężnych) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie opodatkowania i udokumentowania bonusów (premii pieniężnych).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy. Aby prowadzić działalność w tym zakresie, Spółka zawarła z kontrahentami (odbiorcami towarów) umowy handlowe (porozumienia). Porozumienia te zawierają m.in. element motywacyjny, zachęcający do dalszej i intensywniejszej współpracy. Zawarto w nich postanowienie, że odbiorcy po osiągnięciu odpowiedniego poziomu obrotów w określonym czasie, tj.: miesiącu, kwartale, półroczu lub roku, otrzymają od Spółki bonus (premię pieniężną). Wysokość bonusu (premii pieniężnej) jest ustalona procentowo i jest ruchoma", tzn. uzależniona od wartości zakupionych przez poszczególnych odbiorców towarów od Spółki. Przyznany bonus (premia pieniężna) nie jest związany z żadną konkretną transakcją sprzedaży, ale zależy od wysokości obrotów osiągniętych przez poszczególnych odbiorców w określonym w porozumieniu czasie, tj.: miesiącu, kwartale, półroczu lub roku. W takich też okresach naliczany jest bonus (premia pieniężna).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, premie pieniężne nie podlegają podatkowi VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż towarów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przyznanie bonusu (premii pieniężnej), choć łączy się z opodatkowaną czynnością dostawy towarów, samo w sobie nie stanowi jednak takiej dostawy. Zdaniem Spółki, bonusy (premie pieniężne) nie stanowią również wynagrodzenia za usługę. Premia wypłacana jest za osiągnięcie przez odbiorcę określonego pułapu obrotów z tytułu zakupu oferowanych przez Spółkę towarów. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży, rozumianej jako dostawa towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Aby móc potraktować bonusy przyznane kontrahentom, jako wynagrodzenie za usługę, konieczne byłoby określenie świadczenia, jakie Spółka miałaby otrzymywać od kontrahenta w zamian za otrzymaną premię pieniężną. We wskazanym stanie faktycznym brak jest natomiast wzajemnego świadczenia. Samo dokonywanie zakupów od Spółki trudno uznać za takie świadczenie. Kontrahent, który otrzymuje premię pieniężną nie jest zobligowany do dokonywania zakupów od Spółki. Nie można więc uznać, że nabywca towarów, poza realizacją transakcji, świadczy inne jeszcze, dodatkowe usługi na rzecz Spółki. Za niezrealizowanie przez kontrahenta określonego pułapu obrotów nie jest nałożona na niego żadna kara, ani też żadna odpowiedzialność wobec Spółki. Jednocześnie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym świadczeniem usług, jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, wyklucza możliwość wystąpienia takiej sytuacji, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przyjęcie stanowiska, że premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę prowadziłoby do wniosku, że jedna transakcja jest podwójnie opodatkowana VAT, raz jako dostawa towarów, a drugi raz jako usługa. Takie stanowisko zdaniem Spółki potwierdzają:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1751/06,
• Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, który argumentował, że w sytuacji w której otrzymujący premię pieniężną nie jest zobowiązany do świadczenia zastępczego (np. kary umownej) w przypadku gdy nie zwiększy sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta, a jednocześnie dostawcy tych towarów nie przysługuje żadne inne roszczenie z tego tytułu, to sytuacja ta potwierdza brak ekwiwalentności świadczeń. Ponadto NSA wskazał też, że nie sposób zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu (...) dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. W przedmiotowym stanie faktycznym, wypłacane lub otrzymane bonusy (premie pieniężne) nie mogą być również traktowane, jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie premii do konkretnej transakcji, ponieważ przyznawane bonusy odnoszą się do zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, który jest sumą wszystkich transakcji.

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT oraz zgodnie z przytoczonym orzecznictwem sądowym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym wypłacenie przez niego bonusu (premii pieniężnej) za osiągnięcie przez kontrahenta odpowiedniego poziomu obrotów stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, udokumentowanie przyznania premii winno nastąpić w formie uznaniowej noty księgowej wystawionej przez Spółkę. Poprzez notę księgową Spółka rozumie dowód księgowy dokumentujący przekazanie bonusu, którego egzemplarz wystawca noty przekazuje kontrahentowi. W sytuacji, gdy wypłacenie bonusu (premii pieniężnej) nie może być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług, zdarzenie to nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki, dokumentowanie wówczas takiej czynności nie podlega reżimowi ustawy o VAT, tzn. nie ma konieczności dokumentowania bonusu fakturą VAT. Konsekwentnie należy uznać, iż noty księgowe mogą stanowić dowód dokumentujący udzielenie premii pieniężnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana jest z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów handlowych, podejmuje działania polegające na wypłacaniu swoim kontrahentom bonusów (premii pieniężnych) za zrealizowanie określonego poziomu obrotów. Przyznane bonusy (premie pieniężne) nie są związane z żadną konkretną transakcją sprzedaży, ale zależą od wysokości obrotów osiągniętych przez poszczególnych odbiorców w określonym w umowie okresie, tj.: miesiącu, kwartale, półroczu lub roku.

Działania Wnioskodawcy, polegające na wypłacaniu premii pieniężnych za zrealizowanie określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na określone zachowania kontrahentów, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, wskazanych w art. 8 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, tut. Organ stwierdza, iż wypłacane przez Zainteresowanego bonusy (premie pieniężne) związane są z określonymi zachowaniami jego kontrahentów, które stanowią zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy świadczenie usług za wynagrodzeniem na jego rzecz i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku VAT w przypadku świadczenia przedmiotowych usług wynosi 22%.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Zatem, otrzymanie premii pieniężnych za dokonanie określonych w umowie obrotów, powinno zostać udokumentowane przez kontrahentów Zainteresowanego, zgodnie z ww. art. 106 ust. 1 ustawy, fakturami spełniającymi wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W złożonym wniosku Spółka podniosła, iż w wyniku uznania danej czynności za świadczenie usługi, dojdzie do niedopuszczalnej sytuacji, zgodnie z którą, opisana sytuacja faktyczna jest jednocześnie dostawą towaru i świadczeniem usługi. Tut. Organ nie zgadza się z takim uproszczeniem, bowiem jakkolwiek nie uznać, dostawa towarów zachowuje swój charakter przez cały czas trwania umowy, na podstawie której strony prowadzą współpracę. Jednakże stosunek, na podstawie którego wypłacana jest premia pieniężna, jest odrębną relacją zobowiązującą, choć wynikającą z tej samej umowy regulującej zasady współpracy między kontrahentami.

Wobec powyższego, jeżeli mamy do czynienia z dwoma stosunkami prawnymi nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu, czy o opodatkowaniu tej samej transakcji raz jako dostawy, a drugi jako usługi, bowiem przedmiotem opodatkowania jest inne zachowanie nabywcy towarów.

Ponadto zaznacza się, iż wyroki sądów administracyjnych, które zostały powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.