Temat interpretacji

DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 i 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 3 października 2006r. wniesionego przez Pana ......, reprezentującego firmę Y , na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2006r., znak 1471/NTR1/443-245/1/06/GW w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2006r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej jako Operator Systemu Przesyłowego oraz obrocie energią elektrycznej. W związku z wymogami prawa Unii Europejskiej w 2004r. Strona dokonała utworzenia odrębnej Spółki X S.A., która uzyskała koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Powyższe zobligowało Stronę do udostępnienia do prowadzenia przedmiotowej działalności niezbędnego majątku nowo powstałej Spółce. W efekcie dokonanych zmian Strona nie prowadzi działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej działalność ta prowadzona jest przez odrębną, nowo powstałą Spółkę. Strona jest jedynym właścicielem majątku, przy pomocy którego możliwe jest wykonywanie tej działalności.

W dniu 28 marca 2006r. Rada Ministrów przyjęła dokument Program dla elektroenergetyki, w związku z którym Strona stanęła przed koniecznością dokonania działań restrukturyzacyjnych. Ww. program zawiera całościową koncepcję restrukturyzacji polskiego sektora elektroenergetycznego, mający na celu zapewnienie jego efektywności poprzez obniżenie kosztów wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej, wzrost bezpieczeństwa energetycznego oraz niezawodności dostaw i ograniczenie wpływu energetyki na środowisko. Z punktu widzenia Strony realizacja ww. programu wymaga trwałego wyposażenia firmy X w majątek służący do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Wydzielenie tego majątku przeprowadzone zostanie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, po przekazaniu przez Stronę wszystkich akcji firmy X na rzecz Skarbu Państwa.

Przeprowadzony przez Stronę podział będzie miał określone konsekwencje prawne, tzn. firma X stanie się prawnym sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Spółki Y wskazanych w planie podziału.

Jak wskazuje we wniosku Strona, przedmiotem wydzielenia na rzecz firmy X będzie majątek służący do wykonywania działalności przesyłowej tj. przedsiębiorstwo przesyłowe. Zatem firma X otrzyma zespół składników majątkowych i niemajątkowych, na który składać się będzie funkcjonująca sieć przesyłowa wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ponadto, zostaną przeniesione prawa i obowiązki związane z powyższym majątkiem, w tym wszelkie kontrakty dotyczące wydzielonego majątku.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Strona wystąpiła z zapytaniem czy podział polegający na wydzieleniu przedsiębiorstwa przesyłowego na rzecz firmy X podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?.

Przedstawiając własne stanowisko Strona wskazała, iż wydzielony na rzecz firmy X majątek stanowi przedsiębiorstwo, którego zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu wydanym w dniu 21 września 2006r., znak: 1471/NTR1/443-245/1/06/GW, uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji uznał, iż podział Spółki polegający, w ocenie Strony, na wydzieleniu przedsiębiorstwa przesyłowego na rzecz innego podmiotu nie podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie Strona w dniu 3 października 2006r. złożyła zażalenie, w którym wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wydanego z naruszeniem prawa oraz o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje żądanie Strona przywołała przepisy art. 5 ust. 8 oraz art. 6 ust. 5 Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wskazując, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego postanowień ww. dyrektywy. Fakt ten, jak wskazuje Strona, ma podstawowe znaczenie dla ustalenia prawidłowej metody wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w rezultacie także dla ustalenia prawidłowości stanowiska zajętego przez Spółkę. Tymczasem, Naczelnik w uzasadnieniu wydanego postanowienia okoliczność tę całkowicie pomija, co zdaniem Strony, prowadzi do błędnej interpretacji przedmiotowego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdza:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm./ przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Z treści cytowanego przepisu wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) nie podlega przepisom ustawy tylko wówczas, gdy przedmiotem transakcji jest całe przedsiębiorstwo lub jego część wyodrębniona pod względem finansowym (samodzielnie sporządzająca bilans).

Z uwagi fakt, iż pojęcia przedsiębiorstwo oraz zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąć należy definicję zawartą w innych aktach prawnych. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części,

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5. koncesje, licencje i zezwolenia,

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8. tajemnice przedsiębiorstwa,

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują również pojęcia "zakładu (oddziału)". W celu jego określenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Art. 5 pkt 4 tej ustawy stanowi, że oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności. Zbycie tak rozumianego zakładu nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli samodzielnie sporządza on bilans (zgodnie z przepisami o rachunkowości).

Powyższe definicje mają istotne znaczenie dla uznania, czy dokonane przez Stronę przekazanie majątku służącego firmie X do wykonywania działalności przesyłowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie Strona wydzieliła w ramach własnego przedsiębiorstwa tę jego część, która służy przesyłaniu energii i udostępniła ją na podstawie umowy dzierżawy Spółce X. Wydzielona część przedsiębiorstwa co wynika z wniosku nie sporządza samodzielnie bilansu, po jej wydzieleniu Strona nadal prowadzi działalność w zakresie obrotu energią. Strona zamierza przekazać wydzieloną część swego przedsiębiorstwa drugiemu podmiotowi, tj. PSE-Operator.

W tak opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że przekazanie wydzielonej części przedsiębiorstwa innemu podmiotowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, iż jak wynika z przywołanego powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem dokonanej transakcji musi być przedsiębiorstwo. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość. Potwierdza to treść art. 751 § 1 k.c. przewidującego formę pisemną z podpisami notarialnie poświadczonymi dla zbycia przedsiębiorstwa, traktowanego jako integralna całość. Pamiętać należy, iż skutkiem niedochowania powyższej formy jest w tym przypadku bezwzględna nieważność czynności prawnej (forma ad solemnitatem). Polskie prawo, zarówno cywilne jak i podatkowe, dopuszcza więc możliwość dokonania sprzedaży przedsiębiorstwa za pomocą jednej czynności prawnej. W kontekście wyżej przedstawionej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania, że Strona dokona zbycia całego przedsiębiorstwa bądź zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Strona w złożonym wniosku wskazała, iż majątek, będący przedmiotem przekazania jest majątkiem wyodrębnionym nie tylko organizacyjnie lecz także finansowo od pozostałej działalności Strony, tj. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części przedsiębiorstwa. Jednakże, zarówno ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak i z uzasadnienia wniesionego zażalenia nie wynika, aby przekazywana część przedsiębiorstwa, w postaci majątku do przesyłu energii samodzielnie sporządzała bilans, co jest w przypadku zbycia zakładu (oddziału) podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie można też uznać, że wydzielony majątek stanowi przedsiębiorstwo. Bez znaczenia w sprawie pozostaje, iż przekazywana część przedsiębiorstwa potencjalnie może stanowić u sprzedającego odrębne przedsiębiorstwo, ani też to, że nabyta część przedsiębiorstwa może stanowić u kupującego przedsiębiorstwo, najistotniejszym jest bowiem, czy jest w istocie przedsiębiorstwem lub zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans w chwili przekazania. Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest bowiem przekazanie pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiłyby one taką część przedsiębiorstwa, która umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej samodzielnie.

Z opisanego stanu faktycznego wynika zaś, że w chwili zbycia przedmiotowego przedsiębiorstwa przesyłowego nie będzie stanowić ono przedsiębiorstwa u sprzedającego, lecz wyłącznie jego zorganizowaną część. Potwierdzeniem tego stanowiska jest interpretacja zawarta w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 września 2006r., znak: 1471/DPD2/423-96/06/MS, którą wskazano, iż wydzielona przez Stronę część przedsiębiorstwa zajmująca się przesyłaniem energii ma charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pozostały zaś po wydzieleniu majątek jest organizacyjnie wyodrębniony i może być wykorzystywany przez Stronę m.in. do prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewiduje natomiast sytuacji, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie wskazać należy, iż regulacja podobna do zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) znajdowała się także w art. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Istotnym w sprawie jest, iż także w ustawie obowiązującej przed dniem 30 kwietnia 2004r. ustawodawca wskazał na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług analogicznie jak w ustawie obowiązującej po dniu 1 maja 2004r. - wyłącznie zbycie przedsiębiorstwa i zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Ponadto zauważyć należy, iż treść art. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym także ulegała zmianom. Od momentu uchwalenia w/w ustawy do dnia 31 marca 1997r. prawodawca objął zakresem regulacji art. 3 pkt 1 tej ustawy także zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do dnia 15 stycznia 1995r. art. 3 pkt 1 omawianej ustawy brzmiał: Przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, natomiast od dnia 16 stycznia 1995r. przepis ten brzmiał następująco Przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa, zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans lub innej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład (oddział)

Na tle powołanego powyżej, nieostrego przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojawiały się praktyczne problemy z rozróżnianiem, czy dany przedmiot transakcji stanowi zakład (oddział) bądź też zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W celu wyeliminowania podobnych wątpliwości, ustawodawca z mocą od 1 kwietnia 1997r. doprecyzował treść art. 3 ust. 1 w/w ustawy. W efekcie, po tej dacie sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlegała opodatkowaniu VAT, natomiast sprzedaż zakładu (oddziału) także pozostawała poza zakresem regulacji ustawy, o której mowa wyżej ale wyłącznie w przypadku, gdy samodzielnie sporządzały one bilans. Ustawodawca dokonując powyższej regulacji jednocześnie zrezygnował z wyłączenia z opodatkowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym samobilansowanie się zakładu (oddziału) podniesione zostało przez ustawodawcę do rangi zasadniczej przesłanki stosowania wyłączenia od podatku VAT omawianych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do podniesionej w zażaleniu argumentacji zauważa, iż przepisy VI Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w myśl art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, artykuł 5 ust. 8 stosuje się odpowiednio do świadczenia usług.

Jednocześnie wskazać należy, że obowiązująca w chwila wydania niniejszej decyzji dyrektywa w/s podatku od towarów i usług podobnie reguluje odmienną kwestię.

Artykuł 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wyżej cytowany przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy pozwalał państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z w/w przepisu i w art. 6 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem przedsiębiorstwo oraz jego część będącą zakładem lub oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, brak jest podstaw do uznania za Stroną, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wskutek niezastosowania wykładni celowościowej tego przepisu w oparciu o wskazane przepisy VI Dyrektywy.

W związku z powyższym, mając na uwadze ww. przepisy, nie można uznać opisanej we wniosku transakcji (przekazania wydzielonego z przedsiębiorstwa Strony na rzecz firmy X majątku służącego do wykonywania działalności przesyłowej) za zbycie przedsiębiorstwa lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w opisanym stanie faktycznym należy uznać, że transakcja stanowić będzie przekazanie wydzielonych składników majątkowych, a co za tym idzie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawek właściwych dla każdego z przekazywanych składników.

Odpowiadając na zarzut Strony, iż Naczelnik nie odniósł się w żaden sposób w wydanym postanowieniu do materiału załączonego do wniosku w postaci Opisu składników majątkowych będących przedmiotem wydzielenie, organ odwoławczy zauważa, iż wymogi dotyczące składanych wniosków wynikają z przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z 14a § 2 w/w ustawy składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że podstawą do rozpatrzenia wniosku jest stan faktyczny w nim zawarty i własne stanowisko podatnika. Załączniki do wniosku nie podlegają natomiast ocenie w toku udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.