Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 22 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lipca 2025 r. (wpływ 2 lipca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Jest Pani rezydentem prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą (…) NIP: (…), podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych – podatek liniowy, jest Pani czynnym podatnikiem VAT, ewidencja przychodów i kosztów prowadzona jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a koszty w PKPiR ujmowane są w sposób uproszczony - w dniu poniesienia. Działalność gospodarczą prowadzi Pani w zakresie: najmu krótkoterminowego, najmu sprzętu budowlanego (koparek, samochodów ciężarowych, ładowarek z operatorem), usług drogowych, jak budowa i przebudowa dróg, usług brukarskich, zimowego utrzymanie dróg, zamiatania dróg, usług transportowych. Firma (…) zgodnie ze zgłoszeniem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej siedzibę firmy ma zlokalizowaną w miejscowości (…), jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności i adres do doręczeń zgłoszona jest (…). Na podstawie pozwolenia na budowę, decyzja nr (…) z (…) przystąpiono do budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego przy ul. (…) - terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem MN-3, teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W rzeczywistości od początku inwestycji budynek ten ma być przeznaczony do celów użytkowych, jako biuro firmy. Już na etapie projektowania rozmieszczenie pomieszczeń wewnątrz zakłada utworzenie na wejściu ogólnego stanowiska sekretariatu połączonego z biurami dla pracowników, pomieszczenia archiwum, sali konferencyjnej, zaplecza socjalnego i sanitarnego. Do budynku będą doprowadzone instalacje niezbędne do wykonywania pracy biurowej, takie jak internet i sieć telekomunikacyjna. W budynku dodatkowo zostanie wydzielone pomieszczenie przeznaczone na wynajem dla innej firmy. Budynek w przyszłości w całości będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma charakteru mieszkalnego. Projektowany budynek to budynek parterowy o konstrukcji szkieletowej stalowej z płyt warstwowych, sklasyfikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) - 1110. Ponosi Pani wydatki związane z budową tego budynku, takie jak zakup gotowej konstrukcji pawilonu handlowego z płyt warstwowych, zakupiła Pani dodatkowo płyty warstwowe i inne materiały budowlane. Prace budowlane w całości wykonywane są przez firmy zewnętrzne. Po ukończeniu budowy zamierza Pani wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych klasyfikując go jako środek o symbolu KŚT 105 - budynek biurowy i rozpocząć amortyzację, mimo że w pozwoleniu na budowę widnieje jako budynek mieszkalny jednorodzinny. Budynek zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych na dzień 31 października 2025 r., po czym rozpocznie się jego amortyzacja od listopada 2025 r.

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym poniesione przez Panią wydatki dotyczące budowy środka trwałego - budynku biurowego (w pozwoleniu na budowę zakwalifikowany jako dom jednorodzinny), natomiast faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej jako biuro, spełnia wymogi środka trwałego o symbolu KŚT – 105, zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega amortyzacji, która stanowi koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie w zaistniałym stanie faktycznym, poniesione przez Panią wydatki dotyczące budowy środka trwałego - budynku biurowego (KŚT 105) stanowią koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w postaci odpisu amortyzacyjnego zgodnie z przepisami art. 22a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy nie uzależniają uznania środka trwałego od treści pozwolenia na budowę, ale od faktycznego przeznaczenia i użytkowania. Skoro budynek jest trwale przeznaczony na potrzeby biura firmy i tak będzie wykorzystywany, a koszty poniesione na jego wybudowanie będą stanowiły wartość początkową środka trwałego, to mogą być odpisane w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

– nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

·stanowią własność lub współwłasność podatnika,

·są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

·przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

·są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przepisów tych wynika wprost, że podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych lub wytworzonych budynków i lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22h ust. 2 wskazanej wyżej ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że treść art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa zmieniająca”).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Tym samym - na podstawie przepisu przejściowego - który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864).

Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny.

Należy dodać, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Wskazać należy, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (t. j. Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.):

Zmiana przeznaczenia budynku z funkcji mieszkalnej na cele biurowe zmienia co najmniej warunki bezpieczeństwa pożarowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne bądź wielkość lub układ obciążeń, co wynika z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r., poz. 1225). Zatem, co potwierdza orzecznictwo, zmiana obiektu budowlanego mieszkalnego na obiekt biurowy wiąże się ze zmianą warunków użytkowania:

• bezpieczeństwa pożarowego (wymusza potrzebę zmienionej funkcji pomieszczeń do wymagań przepisów przeciwpożarowych),
• bezpieczeństwa pracy (wymaga zastosowania odpowiednich przepisów Kodeksu pracy w odniesieniu do warunków stworzonych nowych miejsc/stanowisk pracy w obiekcie),
• warunków sanitarno-higienicznych (wymaga dostosowania instalacji i dostaw mediów technicznych do potrzeb zmienionej funkcji obiektu lub jego części),
• wpływa na wielkość lub układu obciążeń – nowa funkcja obiektu lub jego części wywołuje inne niż dotychczasowe obciążenia na konstrukcję obiektu.

Z treści wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie: najmu krótkoterminowego, najmu sprzętu budowlanego (koparek, samochodów ciężarowych, ładowarek z operatorem), usług drogowych jak budowa i przebudowa dróg, usług brukarskich, zimowego utrzymania dróg, zamiatania dróg, usług transportowych. Na podstawie pozwolenia na budowę, decyzja nr (…) z (…), przystąpiła Pani do budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego przy ul. (…) - terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem MN-3, teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W rzeczywistości od początku inwestycji budynek ten ma być przeznaczony do celów użytkowych jako biuro firmy. Już na etapie projektowania rozmieszczenie pomieszczeń wewnątrz zakłada utworzenie na wejściu ogólnego stanowiska sekretariatu połączonego z biurami dla pracowników, pomieszczenia archiwum, sali konferencyjnej, zaplecza socjalnego i sanitarnego. Do budynku będą doprowadzone instalacje niezbędne do wykonywania pracy biurowej, takie jak internet i sieć telekomunikacyjna. W budynku dodatkowo zostanie wydzielone pomieszczenie przeznaczone na wynajem dla innej firmy. Budynek w przyszłości w całości będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma charakteru mieszkalnego. Projektowany budynek to budynek parterowy o konstrukcji szkieletowej stalowej z płyt warstwowych, sklasyfikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) - 1110. Ponosi Pani wydatki związane z budową tego budynku, takie jak zakup gotowej konstrukcji pawilonu handlowego z płyt warstwowych, zakup dodatkowych płyt warstwowych i innych materiałów budowlanych. Prace budowlane w całości wykonywane są przez firmy zewnętrzne. Po ukończeniu budowy zamierza Pani wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych klasyfikując go jako środek o symbolu KŚT 105 - budynek biurowy i rozpocząć amortyzację, mimo że w pozwoleniu na budowę widnieje jako budynek mieszkalny jednorodzinny. Budynek zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych na dzień 31 października 2025 r., po czym rozpocznie się jego amortyzacja od listopada 2025 r.

Opierając się na powyższych informacjach oraz podanych okolicznościach, nie sposób uznać, że samo faktyczne użytkowanie przesądza o zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe. Dopiero odpowiednia konstrukcja związana z przeznaczeniem budynku oraz jego wyposażenie decydują o definitywnej zmianie jego przeznaczenia. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje wprost definicji środka trwałego, jednak wskazuje w art. 22a tej ustawy składniki majątku, które przy spełnieniu określonych warunków można uznać za środki trwałe podlegające amortyzacji. Stosownie zaś do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają m.in. budynki kompletne i zdatne do użytku.  

W świetle powyższego, skoro, jak Pani wprost wskazała w treści wniosku, że: 

nie mogę się więc zgodzić z Pani stanowiskiem, że:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.