Interpretacja indywidualna z dnia 14.10.2015, sygn. ITPP1/4512-760/15/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem dokumentacji technicznej do Spółki z o.o. oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia jej aportem do Spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko & przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem dokumentacji technicznej do Spółki z o.o. oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia jej aportem do Spółki z o.o. jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem dokumentacji technicznej do Spółki z o.o. oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia jej aportem do Spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2015 Gmina opracowuje dokumentację techniczną na modernizację oczyszczalni ścieków. Właścicielem oczyszczalni jest Gmina, natomiast spółka gminna (Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w M. Sp. z o.o.) na podstawie umowy eksploatuje za darmo sieć kanalizacyjną i oczyszczalnię ścieków. Gmina jest właścicielem 100% udziałów w ww. Spółce z o.o. Faktura za dokumentację po części została zapłacona w miesiącu kwietniu, pozostała część zostanie zapłacona do końca października 2015 r. na łączną kwotę 61.000 zł, w tym netto 49.593,50 zł plus VAT 11.406,50 zł. Po otrzymaniu dokumentacji Gmina zamierza przekazać ją do Spółki w formie aportu, w celu realizacji przez Spółkę inwestycji. Czynności opodatkowane związane z działalnością kanalizacyjną są wykonywane przez Spółkę, Gmina wystawia Spółce faktury od miesiąca maja 2015 r. za zwrot kosztów za media, w związku z tym, że Spółka korzysta z pomieszczeń biurowych należących do Gminy. Zadania wykonywane przez Spółkę to zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji, ale także dowóz dzieci do szkół, usługi transportowe. Gmina nie dokonuje odliczeń podatku VAT, płaci wyłącznie podatek od zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina przekazując dokumentację do Spółki w formie aportu będzie zobowiązana do wystawienia faktury. Gmina podwyższy kapitał zakładowy o kwotę 49.500 zł, tj. 495 udziałów po 100 zł. Kwotę wynikającą z zaokrąglenia, tj. 93,50 zł Gmina przeznaczy na kapitał zapasowy, a podatek VAT w kwocie 11.406,50 Spółka zapłaci Gminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina w momencie, gdy otrzyma fakturę za dokumentację będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wystawionymi fakturami za media dla Spółki?

Co stanowi podstawę opodatkowania w związku z opisaną konstrukcją płatności?

Zdaniem Gminy, w momencie otrzymania faktury za dokumentację techniczną Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż nie wykonuje czynności opodatkowanych, ponieważ Spółka z o.o. wystawia faktury za ścieki i wywóz szamba na oczyszczalnię ścieków, co jest zgodne z art. 86 ust. 1 ustawy, natomiast faktury wystawiane przez Gminę za zwrot kosztów za media nie są bezpośrednio związane z działalnością kanalizacyjną.

Faktura wystawiona przez Gminę na aport dokumentacji technicznej będzie na kwotę 60.906,50 zł brutto, gdzie płatność będzie następująca: 49.500 zł aport (w zamian za udziały) i 11.406,50 gotówka. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania będzie kwota 49.517,48 zł netto, co jest zgodne z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ().

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, ().

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługą jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, a jego efektem, jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne, wskazać należy, że wniesienie aportem dokumentacji technicznej do spółki prawa handlowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że wniesienie aportem dokumentacji technicznej dotyczącej modernizacji oczyszczalni ścieków do spółki prawa handlowego, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Gminę dokumentacji technicznej (druga część płatności), która następnie będzie przedmiotem aportu do Spółki z o.o. należy powołać przepisy art. 86 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług wydatki poniesione przez Gminę mają bezpośredni związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, ponieważ wniesienie aportem dokumentacji technicznej, dotyczącej modernizowanej oczyszczalni ścieków stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Zatem Gminie & wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku & będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie dokumentacji technicznej, która następnie zostanie wniesiona aportem do Spółki z o.o., o ile nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy. Bez znaczenia pozostaje argumentacja Gminy, że dostawa mediów na rzecz Spółki nie ma bezpośredniego związku z działalnością kanalizacyjną.

Odnosząc się do kwestii określenia, co stanowi podstawę opodatkowania wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 wyżej powołanej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że za wniesiony aport Gmina część należności (49.500,00) otrzyma w postaci udziałów w Spółce z o.o., natomiast kwotę 11.406,50 zł (podatek VAT) Spółka zapłaci Gminie w gotówce.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zatem stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę do Spółki z o.o. aportu w postaci dokumentacji technicznej będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od nabywcy, tj. Spółki, z tytułu dokonania ww. czynności, z wyjątkiem kwoty podatku od towarów i usług.

Jeżeli więc rozliczenie czynności wniesienia aportu nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej przyjąć należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego dokumentację techniczną zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od nabywcy, tj. Spółki, z wyjątkiem kwoty podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy zapłata to wartość udziałów (równa wartości netto przedmiotu aportu) powiększona o wartość podatku VAT.

Reasumując, w analizowanym przypadku zastosowanie będzie miała ogólna zasada w zakresie określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Niemniej jednak należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość zapłaty za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Tut. organ nie analizował kwot przyjętych przez Gminę dla rozliczenia planowanej transakcji. Przyjęty przez Gminę sposób kwotowych wyliczeń nie mieści się bowiem w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podobnie jak analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanej transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy