Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 17.08.2004, sygn. PI/005-1083/04/CIP/08, Izba Skarbowa w Gdańsku

Temat interpretacji

Stan faktyczny:

1. Podatnik świadczy usługi polegające na realizacji budowy statków oraz innych konstrukcji stalowych oraz dokonuje ich dostaw na rzecz kontrahentów z krajów UE oraz krajów trzecich. Przed dniem 1 maja 2004r. czynności te traktowane były jako usługi realizowane w ramach procedury uszlachetniania czynnego i uznawane za eksport usług opodatkowany stawką 0%.
2. Podatnik świadczy m.in. usługi na towarach sprowadzonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego przed dniem 1 maja 2004r. Podatnik wykazał obrót z tego tytułu jako eksport usług opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.
3. Podatnik zakupuje usługi i towary związane z budowanymi statkami i konstrukcjami stalowymi. Dostarczając te usługi lub towary kontrahenci Podatnika wystawiają faktury wykazując podatek VAT w wysokości 0%.

Ocena prawna stanu faktycznego:

I. Zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za nowe środki transportu uważa się m.in. pojazdy wodne wymienione w poz. 5-8 załącznika nr 1 do ustawy, o długości większej niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1. Przywołany pkt 1 wymienia:

1. statki wycieczkowe i tym podobne, przeznaczone głównie do przewozu osób; promy wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00),
2. tankowce (PKWiU 35.11.22), z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00),
3. statki chłodnicze (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00),
4. statki przeznaczone do przewozu towarów oraz statki przeznaczone do przewozu zarówno osób jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00,
5. statki rybackie itp. pełnomorskie (PKWiU 35.11.31-30),
6. pchacze pełnomorskie (PKWiU 35.11.32-50.00), statki szkolne rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statki badawcze rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40).

Zatem, jeżeli Podatnik dokonuje dostawy jednostek pływających zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU wymienionego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie mają zastosowania przepisy dotyczące nowych środków transportu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności podlegających opodatkowaniu. W przypadku kwalifikacji czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług należy uwzględnić przede wszystkim informacje wynikające z klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy) oraz zapisy zawarte w umowie, na podstawie której czynności te są wykonywane. Kwalifikacja przedmiotowej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usługi pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, czy Podatnik ma prawo skorzystać z preferencji podatkowej w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy dotyczący dostawy statków na rzecz armatorów morskich czy zastosowanie znajdą przepisy dotyczące usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Należy wskazać, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia Podatnika przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych towarów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz zawierana każdorazowo przez Podatnika oraz jego kontrahenta umowa. Dogłębna analiza wynikających z umowy zapisów wskazujących m.in. przedmiot świadczenia, proporcję między udziałem materiałów własnych Podatnika a udziałem materiałów powierzonych przez jego kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia oraz związana z transakcją dokumentacja pozwoli określić, czy budowa statków, konstrukcji stalowych będzie traktowana jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym czy też jako dostawa towarów.

Zatem, jeżeli proces budowy statku i innych konstrukcji stalowych zostanie zakwalifikowany jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy miejscem świadczenia będzie miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. W myśl natomiast art. 28 ust. 7 ustawy jeżeli usługa jest świadczona dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

W świetle art. 28 ust. 8 ustawy w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się pod warunkiem, ze towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.

Zatem, jeżeli usługa budowy statków i konstrukcji stalowych jest wykonywana na rzecz kontrahenta z innego kraju UE, przy zachowaniu warunków określonych w art. 28 ust. 7 i 8 ustawy, usługa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług budowy statków, konstrukcji stalowych na rzecz kontrahentów z krajów trzecich, usługa będzie opodatkowana podatkiem VAT w miejscu jej faktycznego świadczenia, tj. na terytorium kraju.

W przypadku zakwalifikowania wykonywanych przez Podatnika czynności jako dostawy towarów, Podatnik może skorzystać z preferencji podatkowej w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw armatorom morskim:

1. statków wycieczkowych i tym podobnych, przeznaczonych głównie do przewozu osób; promów wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00),
2. tankowców (PKWiU 35.11.22), z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00),
3. statków chłodniczych (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00),
4. statków przeznaczonych do przewozu towarów oraz statków przeznaczonych do przewozu zarówno osób jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00,
5. statków rybackich itp. pełnomorskich (PKWiU 35.11.31-30),
6. pchaczy pełnomorskich (PKWiU 35.11.32-50.00), statków szkolnych rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statków badawczych rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40).

Zatem, jeżeli Podatnik dokonuje dostaw na rzecz armatorów morskich statków zakwalifikowanych do grupowania PKWiU wymienionego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy ma prawo do skorzystania z preferencji podatkowej w oparciu o przywołany przepis ustawy. Stawka podatku VAT w wysokości 0% ma zastosowania nie tylko do dostaw na rzecz armatorów krajowych, ale również na rzecz kontrahentów z krajów UE. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 8 ustawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa m.in. w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dostawa konstrukcji stalowych na terytorium UE będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki art. 42 ustawy.

II. Zgodnie z art. 170 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy towary zostaną przywiezione z terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem lub z terytorium nowych państw członkowskich na terytorium kraju przed dniem 1 maja 2004r. i w dniu 1 maja 2004r. pozostają w dalszym ciągu na terytorium kraju objęte następującym przeznaczeniem celnym:

1. procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń,
2. procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3. procedurą składu celnego,
4. procedurą tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed nadaniem przeznaczenia celnego,
5. wolny obszar celny, skład wolnocłowy

- przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące w chwili nadania tym towarom tego przeznaczenia celnego stosuje się nadal do momentu zakończenia tego przeznaczenia.

Jeżeli zatem zostaną spełnione warunki, o których mowa powyżej, do zakończenia przeznaczenia celnego stosuje się przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosiła 0% pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4.

W myśl natomiast art. 39 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy eksportem usług były również usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostały wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Zakres tych usług został określony, zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o VAT, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). W świetle § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy, uznawało się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostały wywiezione za granicę godnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu usług powstawał, zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty albo otrzymania towaru.

Zatem, Podatnik ma prawo wykazać w ewidencji sprzedaży za miesiąc maj 2004r. usługi uszlachetniania czynnego, które zostały zapłacone w tym miesiącu oraz rozliczyć je w deklaracji VAT-7 ze stawką podatku w wysokości 0%.

III. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Przywołany pkt 1 wymienia:

1. statki wycieczkowe i tym podobne, przeznaczone głównie do przewozu osób; promy wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00),
2. tankowce (PKWiU 35.11.22), z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00),
3. statki chłodnicze (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00),
4. statki przeznaczone do przewozu towarów oraz statki przeznaczone do przewozu zarówno osób jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00,
5. statki rybackie itp. pełnomorskie (PKWiU 35.11.31-30),
6. pchacze pełnomorskie (PKWiU 35.11.32-50.00), statki szkolne rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statki badawcze rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40).

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, iż dostarczane przez kontrahentów towary związane są z budowanymi statkami i konstrukcjami stalowymi.

Należy zauważyć, iż zgodnie z przywołanym przepisem ustawy z preferencji podatkowej korzysta dostawa towarów na jednostki pływające wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumiane jako statki gotowe do eksploatacji zgodnie z przeznaczonym celem. Co innego stanowi natomiast "statek w budowie", którym jest ten, którego stępke położono lub wykonano równorzędna pracę konstrukcyjną w miejscu wodowania, aż do zakończenia budowy - art. 2 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (pkt 5.2.2.7.), wyroby niekompletne i niegotowe zalicza się do grupowań obejmujących wyroby gotowe pod warunkiem, że posiadają zasadnicze cechy wyrobu kompletnego i gotowego.

Jednocześnie, na podstawie uwag dodatkowych zawartych w dziale 35 PKWiU stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) kadłuby statków, statki nie wykończone lub niekompletne, zmontowane, nie zmontowane lub rozmontowane oraz kompletne statki nie zmontowane, rozmontowane należy klasyfikować do podkategorii 35.11.33, jeżeli nie mają one zasadniczego charakteru statków specjalnego przeznaczenia.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż regulowana przepisem art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy sprzedaż części i wyposażenia na środki transportu morskiego i rybołówstwa morskiego obejmuje również sprzedaż na budowane statki, ale tylko pod warunkiem, iż stan budowy tych statków będzie pozwalał na określenie ich zasadniczych cech jako wyrobu kompletnego i gotowego i gdy możliwym będzie ich zaklasyfikowanie do określonego grupowania PKWiU. Jeżeli statki na które kooperujący z Podatnikiem dostawcy dokonują dostawy nie posiadają cech jednostek kompletnych i gotowych, nie można zaklasyfikować ich do określonego grupowania PKWiU, a jednocześnie wskazane statki nie mają zasadniczego charakteru statków specjalnego przeznaczenia, należy zaklasyfikować je do podkategorii 35.11.33, nie wymienionej w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy. W takim przypadku do przedmiotowej sprzedaży nie będzie można zastosować obniżonej stawki podatku VAT w oparciu o przywołany przepis ustawy.

Zatem, dostawa części i wyposażenia dokonywana przez kooperujących z Podatnikiem dostawców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0% pod warunkiem, że statki na które następuje przedmiotowa sprzedaż zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU wymienionego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich oraz ich części składowych.

Z brzmienia przywołanego przepisu ustawy wynika, iż prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT uzależnione jest od rodzaju usług i jednostki pływającej na której są świadczone, a nie od podmiotu który usługi świadczy.

Należy jednakże wskazać, iż prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy będzie przysługiwało jedynie w sytuacji gdy usługi będą świadczone na statkach już istniejących, a nie na statkach w budowie.

Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.