opodatkowanie i podstawa opodatkowania transakcji na instrumentach finansowych. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 11.06.2015, sygn. IPPP1/4512-244/15-4/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

opodatkowanie i podstawa opodatkowania transakcji na instrumentach finansowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2015 r. (data wpływu 17 maja 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r. ) na wezwanie Organu z dnia 17 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku transakcji wymienionych w pkt 1) a-d wniosku (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,
ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymienionych w pkt 1) a) ii, b) ii, d) wniosku (pytanie nr 2) jest prawidłowe,
ustalenia podstawy opodatkowania dla pozostałych transakcji wymienionych w pkt 1) wniosku (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji wymienionych w pkt 1) a-d wniosku oraz podstawa opodatkowania dla tych transakcji (pytanie 1 i 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r. ) na wezwanie Organu z dnia 17 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 20 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza przeprowadzić centralizację niektórych operacji finansowych i towarzyszących im czynności w odniesieniu do części podmiotów należących do Grupy Kapitałowej X. . Przedmiotowa centralizacja, obok zawierania przez Spółkę ze Spółkami GK określonych transakcji finansowych, będzie polegała na centralizacji w Spółce funkcji wykonywanych dotychczas przez Spółki GK samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez Spółkę na rzecz Spółek GK określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie Spółkom GK przejętych od nich funkcji i czynności. Celem Centralizacji jest także zwiększenie efektywności i obniżenie kosztów działalności zarówno Spółki, jak i Spółek GK.

Powyższy proces będzie dotyczyć następujących obszarów finansowych Spółek GK:

Ryzyko rynkowe i finansowe obejmujące:
1. Transakcje odsetkowe:
  1. rzeczywiste - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności kwoty nominalnej (rzeczywista transakcja walutowa) oraz płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych,
  2. nierzeczywiste (swap odsetkowy) - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych;
2. Transakcje walutowe:
  1. rzeczywiste (w tym swap walutowy) - przedmiotem transakcji jest wzajemne zobowiązanie stron transakcji do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony transakcji określonej kwoty waluty, zgodnie z przyjętym przez strony transakcji kursem wymiany,
  2. nierzeczywiste (NDF) - przedmiotem transakcji jest rozliczenie różnicy walutowej pomiędzy kwotami walut ustalonymi w oparciu o kontraktowy kurs wymiany a kwotami walut ustalonymi w oparciu o kurs referencyjny. Zobowiązaną do zapłaty kwoty różnicy walutowej jest strona transakcji, której kwota waluty ustalona na podstawie kursu referencyjnego jest wyższa niż kwota waluty ustalona na podstawie kontraktowego kursu wymiany;
3. Transakcje mieszane (walutowo-odsetkowe) - składają się z zobowiązań wynikających z określonych, połączonych ze sobą funkcjonalnie transakcji walutowych i odsetkowych;
4. Transakcje zmiany cen towarów (swap towarowy) - polegają na wymianie lub serii wymian uzgodnionych kwot stałych za uzgodnione kwoty zmienne; rozliczenie polega na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą stałą i kwotą zmienną, o ile kwota stała jest większa od kwoty zmiennej, albo na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą zmienną i kwotą stałą, o ile kwota zmienna jest większa od kwoty stałej;
5. Usługę wsparcia dla zarządzania przez Spółkę GK ryzykiem rynkowym i finansowym obejmującą doradztwo w zakresie identyfikacji ryzyk, opracowanie i wdrożenie strategii zarządzania wymienionymi ryzykami, analizę zleceń oraz podejmowanie czynności faktycznych związanych z zawieraniem transakcji.
Produkty bankowe (w tym zarządzanie płynnością finansową) obejmujące:
1. Zarządzanie rachunkami bankowymi, w odniesieniu do których świadczone będzie wsparcie dla Spółki GK w zarządzaniu przez nią płynnością środków finansowych, polegające w szczególności na:
  1. monitorowaniu zasobów środków finansowych Spółki GK znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki GK,
  2. zarządzaniu skonsolidowanym rachunkiem bankowym oraz wykonywanie pozostałych obowiązków i uprawnień wynikających z umowy dotyczącej skonsolidowanego rachunku bankowego,
  3. pozyskiwaniu produktów bankowości transakcyjnej na rzecz Spółki GK,
  4. ustaleniu brzmienia dokumentacji bankowej w zakresie bankowości transakcyjnej, której stroną będzie Spółka GK;
2. Finansowanie i wsparcie wewnątrzgrupowe:
  1. Pożyczki wewnątrzgrupowe,
  2. Obligacje,
  3. Gwarancje korporacyjne,
  4. Poręczenia;
3. Udzielanie rekomendacji dotyczących:
  1. korzystania z systemu cash pool lub otwierania/zamykania innych rachunków bankowych,
  2. finansowania,
  3. wykorzystania produktów trade finance (np. akredytywa, faktoring).
  4. korzystania z produktów bankowości transakcyjnej;
4. Usługę wsparcia dla zarządzania przez Spółkę GK produktami bankowymi obejmującą doradztwo w zakresie wyboru produktu bankowego, przygotowania nowego produktu do wdrożenia lub zmiany obecnie wykorzystywanego, koordynację wdrożenia, pozyskiwania produktów bankowych od instytucji finansowych w imieniu Spółki GK lub na rzecz Spółki GK, w szczególności polegających na negocjowaniu oraz określaniu warunków umów i innych dokumentów dotyczących produktów bankowych, które mają być zawierane przez Spółkę GK z instytucjami finansowymi.

Transakcje określone w punktach 1) a-d. dotyczą instrumentów finansowych, przy czym Spółka nie występuje w ich przypadku w roli pośrednika, ale strony transakcji.

Usługi określone w punktach 1) e. i 2) a. c. i d. nie są niezbędne dla realizacji transakcji określonych odpowiednio w punktach 1) a.-d. i 2) b. i mogłyby być zagospodarowane przez same Spółki GK lub inne podmioty zewnętrzne nie uczestniczące w tych transakcjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy transakcje określone w punktach 1) a.-d. są zwolnione od podatku VAT...
Co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku transakcji określonych w punktach 1) a.-d....

Stanowisko Spółki:

Transakcje określone w punktach 1) a-d. są zwolnione od podatku VAT.
Podstawą opodatkowania w przypadku:
1. Transakcji odsetkowych:
  1. Rzeczywistych - jest płatność odsetkowa powiększona o dodatni wynik Spółki na rzeczywistej transakcji walutowej,
  2. Nierzeczywistych - jest płatność odsetkowa lub dodatnia różnica płatności odsetkowych;
2. Transakcji walutowych:
  1. Rzeczywistych - jest ogólny, dodatni wynik Spółki na rzeczywistych transakcjach walutowych w danym okresie rozliczeniowym,
  2. Nierzeczywistych - jest kwota różnicy walutowej lub dodatnia różnica różnic walutowych;
3. Transakcji mieszanych - jest płatność wynikająca z rozliczenia połączonych ze sobą transakcji walutowych i odsetkowych;
4. Transakcji zmiany cen towarów - jest różnica pomiędzy kwotą stałą i kwotą zmienną, o ile kwota stała jest większa od kwoty zmiennej, albo różnica pomiędzy kwotą zmienną i kwotą stałą, o ile kwota zmienna jest większa od kwoty stałej.

Ad 1) Zwolnienie od podatku transakcji odsetkowych, walutowych, mieszanych i w zakresie zmiany cen towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie, są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zawierając przedmiotowe transakcje dotyczące instrumentów finansowych ze Spółkami GK występuje w roli strony transakcji, a nie jej pośrednika. Ponadto Spółka nie będzie ani przechowywać tych instrumentów, ani nimi zarządzać.

W związku z powyższym transakcje określone w punktach 1) a.-d. są zwolnione od podatku VAT.

Ad 2) Podstawa opodatkowania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych postanowień dotyczących podstawy opodatkowania przy transakcjach dotyczących instrumentów finansowych. W związku z tym określenia podstawy opodatkowania należy dokonać w oparciu o przepis ogólny definiujący tę podstawę oraz interpretacje i orzecznictwo zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Stosownie do art. 29a ust. 1 VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowym przypadku, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał od usługobiorcy (nie mamy tu do czynienia z dostawą towarów), włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 14 lipca 1998 r., w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago:

. Transakcje dewizowe, realizowane nawet bez prowizji lub bezpośredniego wynagrodzenia, stanowią świadczenie usług wykonywanych w zamian za wynagrodzenie, tj. świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy. W szczególności, transakcje między stronami dotyczące zakupu przez jedną stronę uzgodnionej kwoty w jednej walucie w zamian za sprzedaż drugiej stronie uzgodnionej kwoty w innej walucie, przy czym obie te kwoty dostarczane są w tej samej dacie walutowania i strony uzgodniły (ustnie, elektronicznie lub pisemnie) waluty dla tych transakcji, kwoty tych walut, jakie mają być zakupione i sprzedane, stronę, która nabędzie walutę oraz datę walutowania , stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy.
Artykuł 11(A)(1)(a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.

ii., b) ii., d) Transakcje nierzeczywiste odsetkowe i walutowe oraz w zakresie zmiany cen towarów.

W przypadku nierzeczywistych transakcji odsetkowych i walutowych oraz transakcji zamiany cen towarów nie dochodzi do przeniesienia instrumentu bazowego (kwoty nominalnej, waluty, towaru), którego wartość jest podstawą rozliczenia tych transakcji. W efekcie rozliczenia tych transakcji jedna albo obie strony zobowiązane są do dokonania płatności na rzecz drugiej strony. W związku z tym, wynikiem takiej transakcji jest odpowiednio kwota płatności dokonana przez jedną stronę na rzecz drugiej albo różnica pomiędzy większą i mniejszą kwotą płatności, gdy płatności dokonują obie strony. O podstawie opodatkowania można mówić tylko w odniesieniu do wyniku dodatniego, co w przypadku gdy płatności dokonuje tylko jedna ze stron jest oczywiste, a w przypadku gdy płatności dokonują obie strony wynik dodatni wystąpi tylko u strony, której płatność jest mniejsza, natomiast u strony której płatność jest większa wystąpi strata, która nie może być podstawą opodatkowania, bo ta nie może być ujemna. Przy tym wynik jest ustalany w skali całego okresu rozliczeniowego, ale w odniesieniu do konkretnego kontraktu, a nie w odniesieniu do wszystkich rozliczonych w nim kontraktów. W związku z tym podstawą opodatkowania tych transakcji w okresie rozliczeniowym będzie suma dodatnich wyników osiągniętych przez Spółkę w wyniku rozliczenia poszczególnych transakcji w skali tego okresu rozliczeniowego.

Takie stanowisko potwierdził zarówno Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych oraz sądy administracyjne:

IPPP1/443-461/14-2/AS - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2014 r.
IPPP1/443-1325/13-2/ISZ- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2014 r.
IBPP2/443-668/13/KO - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 listopada 2013 r.
IPPP3/443-1218/12-3/SM - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2013 r.
IPPP2/443-1179/12-2/KOM - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2013 r.
IPPP2/443-794/12-2/IŻ - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2012 r.
III SA/Wa 717/13 - Wyrok WSA w Warszawie z 31 lipca 2013 r.
III SA/Wa 1470/12 - Wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2013 r.
I SA/Kr 752/10 - Wyrok WSA w Krakowie z 9 lipca 2010 r.,

i. Transakcje walutowe rzeczywiste.

W przypadku rzeczywistych transakcji walutowych dochodzi do faktycznej wymiany waluty. Wynikiem na takiej transakcji nie jest całkowita wartość wymienianej waluty, ale różnica pomiędzy ceną nabycia waluty przez Spółkę (w wyniku zakupu albo rozliczenia innej transakcji) i ceną jej sprzedaży w momencie wymiany, przy czym o podstawie opodatkowania można mówić tylko w odniesieniu do dodatniego wyniku, gdyż podstawa opodatkowania nie może być liczbą ujemną (strata na transakcji wymiany waluty). W sytuacji, w której dla potrzeb danej wymiany waluty dokonano określonego nabycia waluty, to podstawę opodatkowania określa się na podstawie tych dwóch transakcji. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nabycia waluty nie można powiązać z jej wymianą (z uwagi na możliwą dużą ilość transakcji, w tym nabycia waluty w wyniku świadczenia usług i dostawy towarów), co uniemożliwia określenie wyniku na transakcji wymiany, podstawę opodatkowania określa się w okresie rozliczeniowym (odpowiednio miesięcznym lub kwartalnym), poprzez odniesienie w okresie rozliczeniowym średniego kursu wymiany waluty ze średnim kursem jej nabycia.

Takie stanowisko potwierdza zarówno Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych oraz sądy administracyjne i piśmiennictwo:

ILPP1/443-172/13-4/MK - interpretacja wydana w dniu 7 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
IPPP2/443-1179/12-2/KOM - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2013 r.
IPPP3/443-1040/12-2/LK - interpretacja wydana w dniu 7 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
ILPP2/443-1006/12-4/AK - interpretacja wydana w dniu 21 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
I FSK 2155/11 - Wyrok NSA z 22 marca 2013 r.,
III SA/Wa 1924/11 - Wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2012 r.,
I SA/Kr 752/10 - Wyrok WSA w Krakowie z 9 lipca 2010 r.,
l FSK 1846/08 i I FSK 1847/08 - Wyroki NSA z 21 stycznia 2010 r
Władysław V. do wyroku TSUE z dnia 14 lipca 1998 r., C-172/96, LEX 2009

i. Transakcje odsetkowe rzeczywiste.

Podstawą opodatkowania rzeczywistych transakcji odsetkowych jest wynik dwóch transakcji, tj. wynik nierzeczywistej transakcji odsetkowej i wynik rzeczywistej transakcji walutowej. W związku z tym podstawę opodatkowania rzeczywistych transakcji odsetkowych należy ustalić w sposób opisany powyżej dla nierzeczywistych transakcji odsetkowych i rzeczywistych transakcji walutowych.

Transakcje mieszane.

Podstawą opodatkowania transakcji mieszanych jest wynik dwóch transakcji, tj. wynik transakcji odsetkowej i wynik transakcji walutowej. W związku z tym podstawę opodatkowania transakcji mieszanych należy ustalić w sposób opisany powyżej dla transakcji odsetkowych i transakcji walutowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku transakcji wymienionych w pkt 1) a.-d. wniosku,
prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymienionych w pkt 1) a) ii, b) ii, d) wniosku,
nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla pozostałych transakcji wymienionych w pkt 1) wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt . 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

tytuł prawny do towarów;
tytuł własności nieruchomości;
prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

papiery wartościowe;
niebędące papierami wartościowymi:
1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei na mocy art. 2 ust. 1 pkt 28a cyt. ustawy, przez instrumenty pochodne rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że wynika, że Wnioskodawca zamierza przeprowadzić centralizację niektórych operacji finansowych i towarzyszących im czynności w odniesieniu do części podmiotów należących do Grupy Kapitałowej. Centralizacja, obok zawierania przez Wnioskodawcę ze Spółkami GK określonych transakcji finansowych, będzie polegała na centralizacji w Spółce funkcji wykonywanych dotychczas przez Spółki GK samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek GK określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie Spółkom GK przejętych od nich funkcji i czynności. Ww. proces będzie obejmował:

Transakcje odsetkowe:
1. rzeczywiste - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności kwoty nominalnej (rzeczywista transakcja walutowa) oraz płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych,
2. nierzeczywiste (swap odsetkowy) - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych;
Transakcje walutowe:
1. rzeczywiste (w tym swap walutowy) - przedmiotem transakcji jest wzajemne zobowiązanie stron transakcji do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony transakcji określonej kwoty waluty, zgodnie z przyjętym przez strony transakcji kursem wymiany,
2. nierzeczywiste (NDF) - przedmiotem transakcji jest rozliczenie różnicy walutowej pomiędzy kwotami walut ustalonymi w oparciu o kontraktowy kurs wymiany a kwotami walut ustalonymi w oparciu o kurs referencyjny. Zobowiązaną do zapłaty kwoty różnicy walutowej jest strona transakcji, której kwota waluty ustalona na podstawie kursu referencyjnego jest wyższa niż kwota waluty ustalona na podstawie kontraktowego kursu wymiany;
Transakcje mieszane (walutowo-odsetkowe) - składają się z zobowiązań wynikających z określonych, połączonych ze sobą funkcjonalnie transakcji walutowych i odsetkowych;
Transakcje zmiany cen towarów (swap towarowy) - polegają na wymianie lub serii wymian uzgodnionych kwot stałych za uzgodnione kwoty zmienne; rozliczenie polega na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą stałą i kwotą zmienną, o ile kwota stała jest większa od kwoty zmiennej, albo na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą zmienną i kwotą stałą, o ile kwota zmienna jest większa od kwoty stałej.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do transakcji wymienionych powyżej będzie występował jako strona transakcji.

W analizowanej sprawie przedmiotem świadczonych usług (odniesieniu do transakcji wymienionych w pkt 1) a-d wniosku) są instrumenty finansowe, które spełniają definicję instrumentów finansowych, o których mowa w cyt. wyżej ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jednocześnie nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 43 ust. 13-16 ustawy. W konsekwencji Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia dla opisanych usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do podstawy opodatkowania przy transakcjach opisanych w punktach 1) a-d wniosku.

Wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Odpowiednikiem art. 29a ustawy w prawie wspólnotowym pozostają: art. 11(A) (1) (a) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.) oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), zwany dalej Dyrektywą 112. Powołany wyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach finansowych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektywy 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE").

Oznacza to, że w przypadku transakcji na instrumentach finansowych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych. Skoro podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w przypadku operacji na pochodnych instrumentach finansowych - podstawą opodatkowania, czyli kwotą należną z tytułu danej czynności jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Spółkę na danej transakcji z kontrahentem, tzn. realne wynagrodzenie, zysk jaki odniesie Wnioskodawca.

Należy przy tym wskazać, że z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednakże należy zwrócić uwagę na to, że aby nastąpiło świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ustawy muszą wystąpić zasadniczo dwa elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność czyli wynagrodzenie za to świadczenie. Zatem w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych (kiedy zasadniczo dwa podmioty świadczą określoną usługę w określonym czasie wynagrodzenie (odpłatność) wystąpi tylko u tej strony, która odrębnie dla każdej transakcji tego rodzaju faktycznie otrzyma wynagrodzenie po porównaniu wzajemnych świadczeń. I tylko ta strona w przypadku danej transakcji będzie podatnikiem VAT, gdyż tylko u niej wystąpi w rzeczywistości wypłata wynagrodzenia związanego ze świadczeniem wzajemnym.

W odniesieniu do transakcji nierzeczywistych odsetkowych i walutowych oraz w zakresie zmiany ceny towarów ( opisane w pkt 1) a) ii, b ii), d), Wnioskodawca wskazał, że nie dochodzi do przeniesienia instrumentu bazowego, którego wartość jest podstawą rozliczania tych transakcji. W efekcie rozliczenia tych transakcji jedna albo obie strony zobowiązane są do dokonania płatności na rzecz drugiej strony. Wynikiem takiej transakcji jest odpowiednio kwota płatności dokonana przez jedną stronę na rzecz drugiej strony albo różnica pomiędzy większą i mniejszą kwotą płatności, gdy płatności dokonują obie strony. Zatem, w analizowanej sprawie w odniesieniu do transakcji wymienionych w pkt 1 a) ii, b ii, d) podstawą opodatkowania w okresie rozliczeniowym będzie suma dodatnich wyników osiągniętych przez Wnioskodawcę w wyniku rozliczenia poszczególnych transakcji w skali tego okresu rozliczeniowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji opisanych w pkt 1) a) ii, b) ii, d) wniosku należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do transakcji walutowych rzeczywistych (opisanych w pkt 1) b) i wniosku) Wnioskodawca wskazał, że dochodzi do faktycznej wymiany waluty. Wynikiem na takiej transakcji nie jest całkowita wartość wymienianej waluty, ale różnica pomiędzy ceną nabycia waluty przez Spółkę (w wyniku zakupu albo rozliczenia innej transakcji) i ceną jej sprzedaży w momencie wymiany. W odniesieniu do transakcji odsetkowych rzeczywistych (opisanych w pkt 1) a) i wniosku), Wnioskodawca wskazał, że dochodzi do wzajemnego zobowiązania stron transakcji do dokonywania płatności kwoty nominalnej (rzeczywista transakcja walutowa) oraz płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych. Natomiast w odniesieniu do transakcji mieszanych (walutowo odsetkowych, wymienionych w pkt 1) c wniosku), Wnioskodawca wskazał, że transakcje te składają się ze zobowiązań wynikających z określonych, połączonych ze sobą funkcjonalnie transakcji walutowych i odsetkowych.

Należy wskazać, że zgodnie z orzeczeniem TS UE w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise v First National Bank of Chicago, na który powołuje się Wnioskodawca, w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. W szczególności należy zwrócić uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez ETS jest jednym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Należy podkreślić, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w ramach zawartych poszczególnych transakcji, Wnioskodawca świadczy usługi w ramach art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w odniesieniu do danej transakcji powinna być więc liczona dla każdej transakcji (kontraktu) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług deklaracji VAT w każdym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca winien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Jeszcze raz podkreślić należy, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Oznacza to, że w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych i stanowi ją realne wynagrodzenie, zysk jaki odniesie Wnioskodawca, w związku ze świadczeniem danej transakcji.

Zdaniem Organu, nawet jeżeli w efekcie transakcji rzeczywistych walutowych dochodzi do rzeczywistej wymiany walut to jednakże między stronami umowy zawierane są indywidualne kontrakty, dla których możliwe jest ustalenie wyniku dla danej transakcji. W przypadku kontraktu dotyczącego pochodnych instrumentów finansowych realizowanego z innym podmiotem każdorazowo możliwe jest ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku, czy też wysokość poniesionej straty.

Zatem niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wskazanych we wniosku transakcji, tj. transakcji walutowych rzeczywistych (opisanych w pkt 1) b) i wniosku) wynagrodzenia rozumianego jako ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Spółkę danym okresie rozliczeniowym. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu (transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Jak wskazano powyżej, w przypadku operacji na instrumentach pochodnych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych. Skoro podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko co stanowi zapłatę, w przypadku transakcji walutowych rzeczywistych - podstawą opodatkowania, czyli kwotą zapłaty z tytułu danej czynności jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Wnioskodawcę na danej transakcji z kontrahentem, tzn. rzeczywiste, realne wynagrodzenie, zysk jaki odniesie Wnioskodawca. Przy czym biorąc pod uwagę art. 8 ustawy należy uznać, że każda transakcja pomiędzy stronami dotycząca instrumentów pochodnych powinna być rozliczana jako odrębna transakcja dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym w przypadku transakcji odsetkowych rzeczywistych, na które, jak wskazał Wnioskodawca, składają się transakcje nierzeczywiste transakcje odsetkowe i rzeczywiste transakcje walutowe podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o dodatni wynik (wynagrodzenie) osiągnięty przez Spółkę oddzielnie w odniesieniu do konkretnych transakcji składających się na transakcje odsetkowe rzeczywiste tj. oddzielnie do transakcji nierzeczywistej odsetkowej i oddzielnie transakcji rzeczywistej walutowej. Również w przypadku transakcji mieszanych podstawę opodatkowania będzie stanowić dodatni wynik (wynagrodzenie) osiągnięty przez Spółkę oddzielnie w odniesieniu do konkretnych transakcji składających się na transakcje odsetkowe i transakcje walutowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymienionych w pkt 1) b) i wniosku, tj. że podstawą opodatkowania dla tych transakcji jest ogólny, dodatni wynik Spółki na rzeczywistych transakcjach walutowych w danym okresie rozliczeniowym, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymienionych w pkt 1) a) i oraz 1) c) wniosku, tj., że podstawą opodatkowania jest wynik dwóch transakcji należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przytoczonych interpretacji: z dnia 21 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1006/12-4/AK) oraz z dnia 7 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1040/12-2/LK) należy zauważyć, że zapadły one na tle odmiennego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie, a mianowicie dotyczyły kupna i sprzedaży walut w kantorze. Natomiast interpretacja z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. ILPP1/443-172/13-4/MK) rozstrzyga w zakresie Czy czynności wymiany walut, które będą dokonywane przez Spółkę w ramach bieżącej wymiany walut oraz w formie kontraktów forward, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT... Interpretacja sygn. IPPP2/443-1179/12-2/KOM z dnia 6 lutego 2013 r. potwierdza stanowisko Organu w niniejszym rozstrzygnięciu.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednakże podkreślić należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 278/12 wskazał, że () Całkowicie niezrozumiałe, a przede wszystkim sprzeczne z normami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz w ustawie o podatku od towarów i usług jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zawsze miarodajny powinien być dany okres rozliczeniowy w tym podatku, niezależnie od wyników poszczególnych kontraktów, a nie kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym liczona dla każdego kontraktu oddzielnie (). Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług w zakresie pochodnych instrumentów finansowych (...) jest suma dodatnich wyników z tytułu poszczególnych kontraktów zawieranych z poszczególnymi kontrahentami.

Wnioskodawca powołał się również na orzeczenie ETS w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise v First National Bank of Chicago, zgodnie z którym w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zdaniem tut. Organu ww. wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. W szczególności zwrócić należy uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez ETS jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Inaczej jest jednak przy operacjach na pochodnych instrumentach finansowych. W przypadku kontraktu realizowanego z innym podmiotem zajmującym się profesjonalnym obrotem gospodarczym nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania.

Jednocześnie należy wskazać, ze niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3,4,5,6,7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 608 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie