Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 6 czerwca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, adres siedziby: (…), zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS: (…), REGON: (…), NIP: (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), posiada na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Uprawnionym do reprezentowania podmiotu jest Komplementariusz - (…) z siedzibą w (…), zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS: (…), REGON: (…), NIP: (…), reprezentowana przez (…) - Prezesa Zarządu - uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji.

Aktualnie przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest: (…).

Przedmiot pozostałej działalności Spółki:

(…).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje różne projekty w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, której celem jest opracowanie nowych receptur/technologii wytwarzania produktów przeznaczonych do (…). Prace dotyczące wyżej wymienionych produktów nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń istniejących już wyrobów oraz zmian zaistniałych podczas zakładowej kontroli jakości produkcji. W związku z realizowanymi projektami, Spółka prowadzi rejestr prac B+R, zawierający opis projektu, daty rozpoczęcia i zakończenia prac wraz z imiennym przyporządkowaniem konkretnych osób do poszczególnych zadań. Dokument ten prowadzony jest w podziale na poszczególne miesiące wraz z imiennym przyporządkowaniem konkretnych osób do wyznaczonych zadań.

W ramach rejestru prac B+R prowadzona jest również ewidencja czasu pracy pracowników, umożliwiająca ustalenie dokładnego czasu pracy poszczególnych pracowników poświęconego na prace badawczo-rozwojowe oraz na ewentualne inne zadania.

Spółka dokumentuje fakt ponoszenia kosztów kwalifikowanych odpowiednimi dokumentami księgowymi, które są również podstawą do zapisów księgowych zgodnie z wyodrębnioną analityką na kontach księgowych. Wnioskodawca podkreśla, że zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT oraz że zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Spółka odpłatnie nabywa usługi świadczone przez Instytuty Łukasiewicz oraz inne jednostki badawczo-rozwojowe tj. nabywa od tych podmiotów ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki prowadzonych przez te podmioty badań naukowych. W prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka korzysta również z podobnych usług świadczonych przez podmioty trzecie (kontrahentów).

Podmiotami świadczącymi wskazane usługi na rzecz Wnioskodawcy wg art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z 20.07.2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.) mogą być: uczelnie, federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”, instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”, instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534), międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”, Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2024 r. poz. 925 i 1089), instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”, Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działające na podstawie ustawy z dnia 13 września 2018 r. o Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego (Dz. U. z 2024 r. poz. 570 i 1897), zwane dalej „CMKP”, Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”, inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Spółka nabyła odpłatnie, na podstawie zlecenia na wykonanie badań zgodnie z przedstawioną ofertą e-mailową, usługę przeprowadzenia badań wraz z wynikami z przeprowadzonych badań od podmiotu (…) (dalej: „Laboratorium”), adres ul. (…), Numer KRS (…), NIP (…), REGON (…). Faktura dokumentująca nabycie powyższej usługi została wystawiona w bieżącym roku podatkowym.

Główny przedmiot działalności Laboratorium to: (…).

Przedmiot pozostałej działalności Laboratorium:

(…).

Laboratorium posiada akredytację nr (…).

Na podstawie art. 18d pkt 2 ustawy CIT za koszty kwalifikowane do ulgi na działalność badawczo- rozwojową uznaje się m.in.:

1)  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej, pojęcie pracownika ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 przychód z działalności wykonywanej osobiście pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 system szkolnictwa wyższego i nauki ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji Wnioskodawca rozważa, czy podmiot (…) zalicza się do innego podmiotu prowadzącego głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 20 lipca 2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce) i czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabycie od wskazanego powyżej podmiotu tj. (…) naukowych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, wykonania badań i wyników tych badań z przeznaczeniem na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (tzw. ulga B+R). Wydatki ponoszone na nabycie wyżej wymienionych usług nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy Spółka prowadzi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w ar. 4a pkt 26 u.p.do.p., uprawniającą do korzystania z ulgi B+R. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

Pismem z 6 czerwca 2025 r., uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego, następująco:

   1. Czy podmiot (…), od którego Państwo nabyli usługę przeprowadzenia badań wraz z wynikami z przeprowadzonych badań jest podmiotem wpisanym do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, w rozumieniu przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1571 ze zm.)?

Powyższy podmiot nie jest podmiotem wpisanym do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, w rozumieniu przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. 

   2. Czy (…) stanowi podmiot prowadzący głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły?

(…) stanowi podmiot prowadzący głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Pytania

1. Czy podmiot (…) zalicza się do innego podmiotu prowadzącego głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 20 lipca 2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce) i czy zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, wykonania badań i wyników tych badań z przeznaczeniem na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (tzw. ulga B+R)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy elementem wymaganym do uznania wydatków za koszt kwalifikowany do ulgi B+R jest zawarcie umowy na wykonanie badań wraz z wynikami z przeprowadzonych badań czy może być zlecenie na wykonanie badań lub złożone e-mailowo zamówienie na wykonanie badań zgodnie z przesłaną ofertą? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych z przeznaczeniem na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. - dalej: „u.p.d.o.p”), od podmiotów funkcjonujących jako inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (tzw. ulga B+R), a podmiot (…) zalicza się do innego podmiotu prowadzącego głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 20.07.2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce).

Ad. 2

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach działalności B+R podlegają odliczeniu pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy, zlecenia lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z regulacją z art. 18d u.p.d.o.p. ust. 1 podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z kolei jak wskazuje ust. 2 niniejszego przepisu za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4)odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

  a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

  b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

  c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

  d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

  e) Przepis ten określa zasady korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Jak wskazano w literaturze komentarzowej, z ustawowej definicji wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę można rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca odsyła do normy z art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wedle art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1)uczelnie;

2)federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3)instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

4)instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534);

5)międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2024 r. poz. 925 i 1089);

6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

6c) Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działające na podstawie ustawy z dnia 13 września 2018 r. o Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego (Dz. U. z 2024 r. poz. 570 i 1897), zwane dalej „CMKP”;

6) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

7) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

W piśmiennictwie trafnie zauważono, że katalog podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki nie ma charakteru zamkniętego ze względu na brzmienie pkt 8 ust. 1 komentowanego przepisu, w którym mowa o innych podmiotach prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Przepis ten niewątpliwe wymaga interpretacji ze względu na nagromadzenie w nim wyrażeń ocennych. Wątpliwości nie budzi samo sformułowanie działalność naukowa, bowiem tę należy definiować przez pryzmat art. 4 ust. 1 p.s.w.n., pamiętając, że obejmuje ona badania naukowe, prace rozwojowe lub twórczość artystyczną.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n. badania naukowe obejmują dwie kategorie prac:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei jak wskazuje art. 4 ust. 3 p.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W tym miejscu należy także wskazać, że u.p.d.o.p. w art. 4a pkt 27 i 28 definiuje badania naukowe i prace rozwojowe odwołując się do wskazanych powyżej definicji z ustawy p.s.w.n. Tym samym definicje badań naukowych i prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są tożsame z definicjami wskazanymi w p.s.w.n.

Podkreślić jednak należy, że nie każda działalność naukowa stanowi podstawę do uznania prowadzącego ją podmiotu za element systemu szkolnictwa wyższego, lecz tylko działalność spełniająca łącznie sformułowane w tym przepisie kryteria. Po pierwsze działalność naukowa stanowić powinna główną działalność podmiotu, co należałoby oceniać na tle całokształtu jego profesjonalnej aktywności. Działalność naukowa powinna mieć zatem charakter dominujący. Wskazanie to jednak nadal pozostaje nieostre wobec nieokreślenia przez ustawodawcę, przez pryzmat jakich kryteriów należy interpretować stopień zaangażowania danego podmiotu w działalność naukową. Po drugie, działalność naukowa ma być prowadzona w sposób samodzielny. Jak się wydaje, chodzi tu o zdolność podmiotu do podejmowania działalności naukowej w oparciu o własne zasoby kadrowe, rzeczowe i finansowe. Po trzecie wreszcie w przepisie mowa o wymogu ciągłości prowadzenia działalności naukowej. Wymóg ten należałoby odczytywać jako wykluczenie z systemu tych podmiotów, dla których prowadzenie tego rodzaju działalności ma charakter incydentalny. Końcowo nadmienić należy, że o uzyskaniu podmiotowości w ramach systemu szkolnictwa wyższego i nauki rozstrzyga jedynie to, czy dany podmiot spełnia opisane wyżej kryteria materialnie (por. K.J. Kaleta, (w:) Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Komentarz, A. Jakubowski (red.), Warszawa 2023, art. 7; podobnie: wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2020 r., I OSK 284/20, Legalis nr 2422700). Konkretnie do powyższego Jerzy Wożnicki wskazuje, że regulacja pkt 8 określa charakter podmiotów jedynie w sposób ogólny w stwierdzeniu „prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”. Wymagania wskazane w ust. 1 pkt 8 nałożone na inne podmioty prowadzące działalność naukową obejmują zgodnie z art. 4 ust. 1 te z nich, które prowadzą badania naukowe lub prace rozwojowe. Komentując regulację zawartą w pkt 8 ust. 1 jako w pewnym stopniu otwierającą ten katalog, należy zwrócić szczególną uwagę na dwa elementy. Po pierwsze, sama nazwa własna podmiotu oraz obecność działalności naukowej w jego misji, nie tylko tej deklarowanej, lecz także realizowanej, nie przesądza jeszcze - bez względu na to, czy jest rzeczywiście prowadzona i dokumentowana konkretnymi osiągnięciami - o instytucjonalnej pozycji danego podmiotu jako współtwórcy systemu, i w ślad za tym - o jego przynależności do niego. Działalność naukowa musi bowiem być prowadzona „głównie”, co należy rozumieć jako warunek działalności dominującej w danym podmiocie. Ustawodawca nie wskazuje ani nie podpowiada kryteriów kwalifikujących działalność naukową, gdyby podmiot prowadził także inne rodzaje swej działalności, jako prowadzoną głównie. Po drugie, regulacja zawarta w komentowanym punkcie nakłada wymóg prowadzenia działalności naukowej „w sposób samodzielny i ciągły”. Warunku samodzielności nie należy rozumieć jako ograniczenia zakazującego realizowania projektów i innych przedsięwzięć naukowych we współpracy z partnerami instytucjonalnymi. Stanowi to jedynie nałożenie wymogu legitymowania się zdolnością danego podmiotu do prowadzenia działalności naukowej własnymi siłami. Musi on zatem wykazywać się własnymi zasobami umożliwiającymi prowadzenie działalności naukowej i praktyką potwierdzającą jej rzeczywistą realizację. Wymóg ciągłości prowadzenia działalności naukowej to zobowiązanie wyłączające z katalogu określonego w ust. 1 komentowanego artykułu podmioty podejmujące taką działalność w sposób incydentalny (por. J. Wożnicki, (w:) Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Komentarz, J. Wożnicki (red.), Warszawa 2019, art. 7).

Powyższe uwagi natury ogólnej należy przenieść na grunt niniejszej sprawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej zamierza nabywać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze czy usługi równorzędne oraz wyniki badań naukowych m.in. od innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, które w przeważającej działalności lub pozostałej działalności jako swój cel działania mają wskazane badania i analizy techniczne oraz badania naukowe i prace rozwojowe oraz które taką działalność realnie prowadzą w ramach działalności gospodarczej czyli realizują ją w sposób ciągły i samodzielny tj. przy wykorzystaniu własnych zasobów osobowych i materiałowych i dla których taka działalność badawczo-naukowa jest traktowana głównie jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy przyjąć, że Inne podmioty naukowe, od których Wnioskodawca zamierza nabywać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze czy usługi równorzędne oraz wyniki badań naukowych, można zaliczyć do podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 p.s.w.n. Wymaga wyjaśnienia, że wobec braku zdefiniowania przez ustawodawcę użytego w art. 7 ust. 1 pkt 8 p.s.w.n. zwrotu „inne podmioty”, podmioty te należy zdefiniować przedmiotowo, posługując się przyjętym przez ustawodawcę kryterium „prowadzenia głównie działalności naukowej w sposób samodzielny i ciągły”. Oznacza to, że aby móc zostać zaliczonym do grona podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 p.s.w.n., należy prowadzić działalność naukową w rozumieniu art. 4 ust. 1 p.s.w.n. Zgodnie z tym przepisem działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Co więcej, działalność ta powinna być prowadzona w sposób samodzielny i ciągły, jak również powinna stanowić główny przedmiot działalności danego podmiotu. Dopiero koniunkcyjne spełnienie wymienionych przesłanek pozwoli na uznanie tego podmiotu za mieszczący się w hipotezie normy prawnej z art. 7 ust. 1 pkt 8 p.s.w.n. Jak wskazał Wnioskodawca, Inne podmioty naukowe, od których zamierza nabywać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze czy usługi równorzędne oraz wyniki badań naukowych są podmiotami prawa handlowego założonymi w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych lub badań naukowych. Cele te są wskazane zarówno w aktach założycielskich tych podmiotów, jak i wynikają z przedmiotu działalności zgłoszonego w Krajowym Rejestrze Sądowym. W praktyce także głównym przedmiotem działalności tych podmiotów jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w różnych dziedzinach nauki i nie są to działania realizowane incydentalnie, ale jako stały i podstawowy element prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że główny przedmiot działalności tych podmiotów mieści się w zakresie pojęciowym zwrotów „badania naukowe” i „prace rozwojowe” użytych przez prawodawcę w art. 4 ust. 1 p.s.w.n. Jednym z głównych przedmiotów działalności innych podmiotów naukowych, od których Wnioskodawca zamierza nabywać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze czy równorzędne oraz wyniki badań naukowych jest działalność naukowa.

Jednocześnie, skoro Inne podmioty naukowe, od których Wnioskodawca będzie nabywać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze czy równorzędne oraz wyniki badań naukowych, prowadzą działalność gospodarczą we wspomnianym wyżej zakresie, to trudno przyjąć, by działalność naukowa nie była prowadzona w sposób samodzielny i ciągły. Samodzielność i ciągłość działania jest bowiem immanentną cechą działalności gospodarczej. W tym miejscu należy przywołać art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 221), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jak słusznie dostrzeżono w orzecznictwie Sądu Najwyższego, „ciągłość w działalności gospodarczej ma dwa aspekty. Pierwszy to powtarzalność czynności, pozwalająca na odróżnienie działalności gospodarczej od jednostkowej umowy o dzieło lub zlecenia albo umowy o świadczenie usługi, które same w sobie nie składają się jeszcze na działalność gospodarczą, zaś drugi aspekt, wynikający zresztą z pierwszego, to zamiar niekrótkiego prowadzenia działalności gospodarczej. Przejawem działalności gospodarczej nie są działania o charakterze sporadycznym, doraźnym, okazjonalnym lub incydentalnym. Oba aspekty zależą od zachowania osoby podejmującej działalność gospodarczą” (wyrok SN z dnia 24 marca 2022 r., II USKP 130/21, Legalis nr 2765196). Cecha ciągłości działalności gospodarczej nie jest jednak tożsama z obowiązkiem nieprzerywania działalności (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12, Wspólnota 2012, nr 35-36, s. 8). O ciągłości działalności gospodarczej może świadczyć jej „rodzajowa powtarzalność” (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2008 r., I SA/GI 886/07, Legalis nr 995487). W świetle powyższego należy uznać, że Inne podmioty naukowe, od których Wnioskodawca zamierza nabywać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze czy równorzędne oraz wyniki badań naukowych, są podmiotami prowadzącymi głównie działalność naukową. Działalność tą wykonują w sposób ciągły i samodzielny.

Tym samym Inne podmioty naukowe, od których Spółka zamierza nabywać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze czy równorzędne oraz wyniki badań naukowych zaliczają się do katalogu podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 8 p.s.w.n. W konsekwencji ponoszone przez Wnioskodawcę, zaliczone do kosztów podatkowych, wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych czy równorzędnych oraz wyników badań naukowych od Innych podmiotów naukowych stanowią koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka podkreśla, że usługi nabywane od tych podmiotów ponoszone są przede wszystkim w związku z przeprowadzeniem badań technicznych, koniecznych ze względu na zapewnienie wiarygodności całości prac projektowych oraz opracowaniem niezbędnych kart technicznych.

Ad. 2

Odnosząc się do art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej”. Ustawodawca stawia w tym przepisie znak lub co oznacza, że umowa nie jest jedynym warunkiem przesądzającym do uznania wydatku za koszt kwalifikowany dla celów ulgi B+R a tym samym koszty kwalifikowane ponoszone w ramach działalności B+R podlegają odliczeniu pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy, zlecenia lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „ustawa o CIT”),

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Stosownie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

   kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

  - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

  - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

  - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

  - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

  - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

  - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

  - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Państwa wątpliwości dotyczą, czy podmiot (…) zalicza się do innego podmiotu prowadzącego głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 20 lipca 2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce) i czy zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, wykonania badań i wyników tych badań z przeznaczeniem na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (tzw. ulga B+R).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

Stosownie z art. 7 ust. 1 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm., dalej „SWIN”):

system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

    1) uczelnie;

    2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

    3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN";

    4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

    5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534);

    6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

   6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2024 r. poz. 925 i 1089);

   6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

    7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

    8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. 

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy, a także nabycia od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 7 tej ustawy, system szkolnictwa wyższego i nauki, tworzą m.in. inne podmioty prowadzące głownie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Z kolei, w art. 342 ustawy SWIN, że:

 1. Minister prowadzi Zintegrowany System Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwany dalej "Systemem POL-on".

 2. System POL-on jest systemem teleinformatycznym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 307 i 1222).

 3. System POL-on obejmuje następujące bazy danych:

1) wykaz nauczycieli akademickich, innych osób prowadzących zajęcia, osób prowadzących działalność naukową oraz osób biorących udział w jej prowadzeniu;

2) wykaz studentów;

3) wykaz osób ubiegających się o stopień doktora;

4) wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki;

5) repozytorium pisemnych prac dyplomowych;

6) bazę dokumentów w postępowaniach awansowych;

7) bazę osób upoważnionych do podpisywania dokumentów;

8) bazę dokumentów planistyczno-sprawozdawczych.

 4. Dane w Systemie POL-on są przetwarzane w celu wykonywania zadań związanych z ustalaniem i realizacją polityki naukowej państwa, przeprowadzaniem ewaluacji jakości kształcenia, ewaluacji szkół doktorskich i ewaluacji jakości działalności naukowej, prowadzeniem postępowań w sprawie nadania stopnia doktora, stopnia doktora habilitowanego i tytułu profesora, ustalaniem wysokości subwencji i dotacji, nadzorem nad systemem szkolnictwa wyższego i nauki, realizacją zadań przez NAWA, NCBiR oraz NCN.

 5. Dane zawarte w Systemie POL-on w zakresie, o którym mowa w art. 26b ust. 13 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, są przekazywane przez ministra ministrowi właściwemu do spraw oświaty i wychowania w celu prowadzenia monitoringu karier absolwentów, o którym mowa w art. 26b ust. 1 tej ustawy.

Wskazuję, że art. 7 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, referuje do art. 342 ww. ustawy, który w ust. 3 pkt 4 zawiera wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki. Jednocześnie, art. 7 ww. ustawy wskazuje na katalog podmiotów, które tworzą system szkolnictwa wyższego i nauki.

Zatem, za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należących do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, znajdujących się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Zgodnie z opisem sprawy, Spółka nabyła odpłatnie, na podstawie zlecenia na wykonanie badań zgodnie z przedstawioną ofertą e-mailową, usługę przeprowadzenia badań wraz z wynikami z przeprowadzonych badań od podmiotu Laboratorium Chemii Budowlanej Efekt Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „Laboratorium”).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że (…), od którego Państwo nabyli usługę przeprowadzenia badań wraz z wynikami z przeprowadzonych badań nie jest podmiotem wpisanym do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, w rozumieniu przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1571 ze zm.).

Jeszcze raz podkreślam, że aby koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, muszą być wpisane do wykazu instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki, znajdującego się w systemie teleinformatycznym POL-on (art. 342 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce).

Uwzględniając wyżej powołane przepisy i wyjaśnienia w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzam, że koszty nabywanych usług przez Państwa Spółkę od (…), nie mogą stanowić dla Państwa kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy podmiot (…) zalicza się do innego podmiotu prowadzącego głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 20 lipca 2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce) i czy zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, wykonania badań i wyników tych badań z przeznaczeniem na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Z literalnego brzmienia przywołanego wyżej przepisu wynika, że aby uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełniony musi być następujący warunek, tj. wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych musi wynikać z umowy z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co zostało wprost wskazane w ww. artykule.

Procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Odpowiadając na Państwa wątpliwości, zlecenie na wykonanie badań lub złożone e-mailowo zamówienie na wykonanie badań zgodnie z przesłaną ofertą, tego warunku nie spełnia, a zatem nie może być uznany jako wydatek zaliczony do kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, wskazuję że Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia czy elementem wymaganym do uznania wydatków za koszt kwalifikowany do ulgi B+R jest zawarcie umowy na wykonanie badań wraz z wynikami z przeprowadzonych badań czy może być zlecenie na wykonanie badań lub złożone e-mailowo zamówienie na wykonanie badań zgodnie z przesłaną ofertą, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, gdyż to pytanie wyznacza zakres interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.