Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20.07.2006, sygn. VI/443-120/06/JW, Pomorski Urząd Skarbowy

Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 18.04.2006r. (data wpływu do tut. Urzędu 21.04.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia terminu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w stosunku do nakładów poniesionych w 2004r., składających się na środek trwały oddany w użytkowanie w 2005r., którego wartość początkowa w dniu oddania do użytkowania nie przekracza kwoty 15.000,00 zł

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

Uzasadnienie

Podatnik dokonuje zakupów towarów i usług, które kwalifikuje jako środki trwałe w budowie. Z uwagi na przyszłe wykorzystanie środków trwałych do działalności firmy, zarówno do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółka zgodnie z regulacją art. 90 ustawy o VAT, odlicza podatek VAT w trakcie roku podatkowego na podstawie tzw. wstępnej struktury sprzedaży.

W 2005r. (po 31 maja) Podatnik przyjął do użytkowania środki trwałe, których wartość początkowa w momencie oddania do użytkowania nie przekroczyła kwoty 15.000,00 zł. Nakłady, które składały się na wartość początkową przyjętego do użytkowania środka trwałego były ponoszone zarówno w 2004r. jak i w 2005 roku.

Po zakończeniu roku podatkowego 2005, Spółka była zobligowana przepisami ustawy o VAT do dokonania korekty podatku odliczonego od nakładów poniesionych od 1 maja 2004r., w związku z oddaniem do użytkowania poszczególnych środków trwałych, w myśl art. 91 ustawy o VAT.

Podatnik zwraca się z zapytaniem, w jakim terminie należy dokonać korekty podatku VAT odliczonego od nakładów z 2004r. o cenie jednostkowej poniżej 15.000,00 zł, a składających się na środek trwały oddany w użytkowanie w roku 2005, którego wartość początkowa w dniu oddania do użytkowania nie przekracza kwoty 15.000,00 zł.

Zdaniem Podatnika, dla wszystkich środków trwałych (bez względu na wartość początkową) korekty odliczonego podatku VAT należy dokonać w pierwszym miesiącu roku następnego po roku podatkowym, w którym oddano środki trwałe do używania. Jednakże, w opinii Podatnika, dla środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15.000,00 zł należy dokonać korekty jednorazowej, a powyżej kwoty 15.000,00 zł - korekty przez 5 lub 10 lat.

W stosunku do nakładów poniesionych przez Podatnika w 2004r. i w 2005r., składających się na środek trwały o wartości początkowej poniżej 15.000,00 zł, oddany do użytkowania w grudniu 2005r., korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji VAT za styczeń 2006r.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Podatnik powołuje się na treść art. 90 i 91 ustawy o VAT, z których wynika, że dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000,00 zł korekty należy dokonać w ciągu 5 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości 10 lat) licząc począwszy od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Natomiast dla środków trwałych o wartości poniżej 15.000,00 zł należy zastosować art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czyli korekty należy dokonać po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zdaniem Podatnika, do momentu oddania do użytkowania nakłady te nie były środkami trwałymi, dlatego też nie należało dokonywać od nich żadnych korekt rocznych w latach wcześniejszych.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w 2004r. i 2005r. Podatnik ponosił nakłady na środek trwały, przyjęty do użytkowania w 2005r. (po 31 maja). Spółka dokonując zakupów towarów i usług, które kwalifikuje do środków trwałych w budowie, zgodnie z regulacją art. 90 ustawy o VAT, odlicza podatek VAT w trakcie roku podatkowego na podstawie tzw. wstępnej struktury sprzedaży.

W ustawie o VAT, zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w Dziale IX w art. 86-95. Z ogólnej zasady zawartej w tych przepisach (art. 86 ust. 1) wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, środki trwałe wykorzystywane są przez Podatnika do działalności firmy, zarówno do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast reguły dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupów służących zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej określone są w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja, o której mowa wyżej:

1. przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Podatnik odlicza podatek naliczony VAT na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast zasady ustalania tej proporcji zostały określone w ust. 3-6 tego artykułu.

W miejscu tym należy wskazać na treść przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r.), zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast, stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) cytowany powyżej przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od dnia wejścia w życie ustawy (tj. od dnia 1 czerwca 2005r.).

Natomiast do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r. lecz przed dniem 1 czerwca 2005r., mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 czerwca 2005r. (art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r.), zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Ze względu na fakt, iż przepisy art. 6 ustawy nowelizacyjnej z 21 kwietnia 2005r. odnoszą się wyłącznie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych, nie zaś wytworzonych, nie znajdą one zastosowania w stosunku do objętych przedmiotowym wnioskiem środków trwałych.

Z treści cyt. powyżej przepisów (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005r., jak i od tego dnia) wynika, iż Podatnik w analizowanej sprawie jest niewątpliwie obowiązany do dokonania korekty, o której mowa w tych przepisach.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Skoro zatem, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Podatnik dokonuje korekty za 2005r., to korekta ta winna być dokonana jednorazowo w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006r.

Natomiast w przypadku towarów i usług (oddanych do użytkowania po dniu 31.05.2005r.), które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z powyższych przepisów, korekta dokonywana przez okres 5 lub 10 lat, jest możliwa tylko w przypadku określonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w cyt. przepisach. Należy zatem stwierdzić, iż w pozostałych przypadkach korekty takiej należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponadto tut. Organ zauważa, iż słuszne jest stanowisko Podatnika w zakresie uznania, iż w stosunku do wytwarzanych własnym sumptem środków trwałych korekty należy dokonać po oddaniu ich do użytkowania, na co jednoznacznie wskazuje przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.