Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki nabycie usług obsługi prawnej dokonane w celach utworzenia SPV uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących Ich nabycie na podstawie art. 86 ust. 1 VATU.

W myśl art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 VATU wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzysta nie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka ponosi wydatki na obsługę prawną w związku z utworzeniem podmiotu celowego, za pośrednictwem którego będzie ona realizowała plany inwestycyjne. Wyszukiwanie atrakcyjnych lokalizacji, w których można realizować przedsięwzięcia deweloperskie oraz tworzenie podmiotów celowych, za pomocą których przedsięwzięcie to będzie realizowane, jak również późniejsze doradzanie w zarządzaniu nimi, stanowi podstawową działalność Spółki. W ramach tej działalności Spółka świadczy usługi zarządzania projektami deweloperskimi na podstawie umów zawartych z utworzonymi SPV, co stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, określone w art. 5 ust. 1 VATU.

W uproszczeniu można stwierdzić, że działalnością Spółki jest tworzenie SPV, które zajmują się działalnością deweloperską, a Spółka - po ich utworzeniu - świadczy na ich rzecz usługi doradcze, polegające na zarządzaniu danym projektem oraz będzie uzyskiwać dywidendę z tytułu udziału w tworzonych SPV.

Tym samym tworzenie SPV w celu realizacji projektu budowlanego jest metodą biznesową Spółki (sposobem prowadzenia biznesu przez Spółkę); nie jest to zatem inwestycja jednorazowa, a mająca być dokonywana w sposób powtarzalny, optymalny dla działalności Spółki. Spółka chciałaby w związku z tym odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług prawnych polegających na tworzeniu dokumentów związanych z utworzeniem SPV.

Zdaniem Spółki zakupy usług obsługi prawnej dokonane w związku z utworzeniem SPV mają charakter ogólny - tj. związane są z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą Spółki jako Spółki tworzącej SPV w celu prowadzenia za ich pośrednictwem projektów deweloperskich, a następnie doradzającej im w zakresie zarządzania tymi projektami na podstawie zawartej umowy i jako takie przyczyniają się również do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji Spółka powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup tych usług.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska należy powołać wyrok z 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, w którym TSUE przyznał prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (pomimo, że emisja akcji jest wyłączona z zakresu VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Również NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. I FSK 1123/10 opierając się m.in. na wyżej wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest zatem istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki; wydatki poniesione na obsługę prawną w związku z utworzeniem SPV zachowują bezpośredni związek z jej działalnością. Jednocześnie należy stwierdzić, że działalność Spółki daje prawo do odliczenia VAT. Spółka bowiem wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu, tj. czynności niewymienione w art. 5 VATU, a przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy). Tym samym Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT. Ogólnym celem biznesowym Spółki jest uzyskanie dywidendy wynikającej z udziału w SPV, co jest z kolei działalnością niepodlegającą VAT.

Należy zwrócić uwagę również na to, że na moment nabycia usług prawnych dotyczących utworzenia SPV, SPV nie jest jeszcze co do zasady utworzona. Z tego względu tylko Spółka może zlecić wykonywanie obsługi prawnej związanej z utworzeniem SPV i odliczyć VAT z tego tytułu. Tym samym podmiot świadczący usługi prawne nie mógłby wystawić faktury na podmiot inny niż Spółka.

W tym miejscu należy przytoczyć sentencję wyroku TSUE w sprawie C-280/10 z dnia 1 marca 2012 r. (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna), z której wynika, iż artykuły 9, 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie ze wskazanym wyrokiem artykuł 168 i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki. W powołanym powyżej wyroku TSUE orzekł również, iż na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I 5547, pkt 41, 42). Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła wypadku, gdy podatek VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.

Z kolei w kwestii prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu przedmiotowych zakupów przez Spółkę (bez konieczności zastosowania odliczenia częściowego w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi prawne związane z utworzeniem SPV na podstawie art. 90 VATU) należy zaznaczyć, że NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) stwierdził, iż, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem, przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka - w związku z zakupem usług polegających na obsłudze prawnej dotyczącej tworzenia SPV -jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących takie wydatki, bowiem w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 VATU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 VATU.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w związku z wydatkami ponoszonymi przez nią na analizy (np. rynku biurowego, analizy chłonności, studium projektu, raporty o rynku nieruchomości) oraz obsługę prawną związaną z planowanym przedsięwzięciem, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup powyższych usług w przypadku podjęcia decyzji o realizacji przedsięwzięcia polegającego na utworzeniu SPV, które będzie prowadzić dany projekt deweloperski. Spółka musi bowiem - z gospodarczego punktu widzenia - sprawdzić, czy rozpoczęcie inwestycji (utworzenie SPV w celu wykonania projektu budowlanego na konkretnej lokalizacji) jest w ogóle opłacalne i realne.

W myśl art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od związku zakupu z określoną transakcją podlegającą opodatkowaniu (por. wyroki ETS: C-408/98 w sprawie Abbey National, C-465/03 w sprawie Kretztechnik). W orzecznictwie ETS prezentowany jest również pogląd, że odliczeniem objęty jest podatek naliczony przy zakupach, które w sposób bezpośredni służą sprzedaży opodatkowanej, a także przy zakupach, które w sposób ogólny stanowią element cenotwórczy przy sprzedaży opodatkowanej. Zatem do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest ogólny związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto w sprawie C-268/83 Trybunał stwierdził, że sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa cło odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3124/10).

Zdaniem Spółki, zakupy usług analizy (np. rynku biurowego, analizy chłonności, studium projektu, raporty o rynku nieruchomości) oraz obsługi prawnej związanej z planowanymi przedsięwzięciami stanowią wydatek ogólny związany z działalnością Spółki (jako Spółki tworzącej SPV w celu prowadzenia za ich pośrednictwem projektów deweloperskich, a następnie świadczącej na Ich rzecz usługi doradztwa w zakresie zarządzania nimi na podstawie zawartych umów; celem jest również uzyskanie dywidendy z tytułu udziału w SPV).

Wyszukiwanie atrakcyjnych lokalizacji, w których można realizować przedsięwzięcia deweloperskie oraz tworzenie podmiotów celowych, za pomocą których przedsięwzięcie to będzie realizowane, jak również późniejsze doradztwo w zarządzaniu nimi, stanowi bowiem podstawową działalność Spółki. W ramach tej działalności Spółka świadczy usługi doradztwa dotyczącego zarządzania projektami deweloperskimi, na podstawie umów zawartych z utworzonymi SPV, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, określoną w art. 5 ust. 1 VATU. Przed utworzeniem SPV Spółka sprawdza, czy rozpoczęcie przedsięwzięcia jest opłacalne i z tego tytułu nabywa ww. usługi analiz, studium projektu itp. W uproszczeniu można stwierdzić, że działalnością Spółki jest tworzenie SPV, które zajmują się działalnością deweloperską, a Spółka - po ich utworzeniu - świadczy na ich rzecz usługi doradcze, polegające na zarządzaniu danym projektem - w tym sensie nabywanie usług na etapie planowania inwestycji, niezbędne do jej rozpoczęcia wiąże się nie tylko pośrednio ale i bezpośrednio z działalnością Spółki (niezależnie od faktu, że wynagrodzenie za usługi doradcze w zakresie zarządzania jest ustalane ryczałtowo i nie jest skalkulowane na podstawie ponoszonych kosztów).

W związku z powyższym, zakupy usług analizy oraz obsługi prawnej związanej z planowanymi przedsięwzięciami mają charakter ogólny tj. związane są z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą Spółki i jako takie przyczyniają się również do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu. Zakupy te są niezbędne w celu rozeznania, czy dana lokalizacja może zostać wykorzystana przez Spółkę za pośrednictwem SPV w celu realizacji przedsięwzięcia, czego konsekwencją może być wykonywanie przez nią sprzedaży usług doradczych podlegających opodatkowaniu VAT oraz uzyskanie dywidendy z tytułu udziału w SPV (w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT przy występowaniu czynności niepodlegających VAT aktualne pozostają argumenty i stanowisko Spółki przytoczone odnośnie pierwszego pytania).

W konsekwencji Spółka powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup tych usług, nawet w przypadku, w którym Spółka nie będzie refakturować poniesionych kosztów na SPV (taki obowiązek nie wynika z umów zawartych pomiędzy Spółką a SPV).

Należy podkreślić, że nabyte usługi (analizy, studium, raporty) związane są z planowanym a nie z realizowanym przez SPV projektem deweloperskim zostają one poniesione w celu dokonania wstępnego rozeznania, co do opłacalności ewentualnej inwestycji na moment zakupu tych usług przez Spółkę nie dotyczą one jeszcze SPV, gdyż ta nie jest jeszcze utworzona. Z tego względu tylko Spółka może zlecić usługi podmiotowi świadczącemu je i odliczyć VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących te usługi (SPV jeszcze nie istnieje). Tym samym podmiot świadczący przedmiotowe usługi nie mógłby wystawić faktury na podmiot inny niż Spółka.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka jest uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 1 VATU, do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy ww. usług, nawet w przypadku braku ich późniejszego refakturowania na SPV.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w związku z wydatkami ponoszonymi przez nią na analizy (np. rynku biurowego, analizy chłonności, studium projektu, raporty o rynku nieruchomości) oraz obsługę prawną związanymi z planowanym przedsięwzięciem, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup powyższych usług, również w przypadku podjęcia decyzji o odstąpieniu od jego realizacji.

W myśl art. 86 ust 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzysta nie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od związku zakupu z określoną transakcją podlegającą opodatkowaniu (por. wyroki ETS: C-408/98 w sprawie Abbey National, C-465/03 w sprawie Kretztechnik).

W orzecznictwie ETS prezentowany jest również pogląd, że odliczeniem objęty jest podatek naliczony przy zakupach, które w sposób bezpośredni służą sprzedaży opodatkowanej, a także przy zakupach, które w sposób ogólny stanowią element cenotwórczy przy sprzedaży opodatkowanej. Zatem do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest ogólny związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto w sprawie C-268/83 Trybunał stwierdził, że sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3124/10).

Zdaniem Spółki, zakupy usług analizy związanej z planowanymi przedsięwzięciami stanowią wydatek ogólny związany ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tego tytułu.

Ponadto jak wskazuje orzecznictwo (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. III SA/Wa 3124/10) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach, które zostały dokonane w celu prowadzenia inwestycji mającej służyć sprzedaży opodatkowanej i która to inwestycja następnie została zaniechana, jeżeli według obiektywnych kryteriów inwestycję da się zakwalifikować do działań mających związek z działalnością gospodarczą podatnika, z której osiąga on obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pomimo, że w stanie faktycznym nie mamy do czynienia z zaniechaniem inwestycji, a jedynie z odstąpieniem od realizacji przed jej rozpoczęciem, powyższe stwierdzenie można wykorzystać w celu poparcia stanowiska o prawie Spółki do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów usług poniesionych w związku z planowanymi przedsięwzięciami, które nie zostały podjęte, gdyż zostały np. uznane za nieopłacalne (i w tym celu Spółka ponosiła te wydatki, tj. żeby podjąć decyzję, czy daną inwestycję w ogóle rozpoczynać) - tym samym Spółka musiała dokonać danych zakupów, gdyż były one niezbędne z punktu widzenia celu biznesowego (inwestycyjnego) Spółki.

Ponadto w tym przypadku Spółka - nawet gdyby chciała - nie może refakturować kosztów poniesionych usług na inny podmiot tj. SPV, gdyż nie zostanie on utworzony z przyczyn obiektywnych, tj. nie dojdzie do skutku inwestycja (w konsekwencji decyzji podjętej przez Spółkę na podstawie zakupionych usług badań i analiz).

Zgodnie również z art. 15 VATU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że nawet jeżeli działalność podatnika okaże się nieopłacalna I nie osiągnie on zamierzonego rezultatu (w postaci wystąpienia sprzedaży opodatkowanej), to ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów, które dokonywał z zamiarem ich przeznaczenia do takiej działalności.

W tym przypadku Spółka powinna być potraktowana analogicznie jak inni podatnicy VAT, którzy bezpośrednio sami prowadzą działalność deweloperską (inwestorzy; bez udziału SPV) i jeżeli na etapie planowania tej działalności się z niej wycofają, to przysługuje im pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Powyższe zostało potwierdzone w wyrokach TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. (sygn. akt C-110/94) w sprawie INZO oraz z dnia 15 stycznia 1998 r, (sygn. akt C-37/95) w sprawie Belgische Staat, w których Trybunał podkreślił, iż w sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki inwestycyjne, ale w wyniku okoliczności obiektywnych (tj. niezależnych od podatnika) nie mógł wykorzystać towarów lub usług w transakcjach podlegających opodatkowaniu (co uprawniałoby go do odliczenia VAT) np. z powodu zaniechania inwestycji ze względów ekonomicznych - to podatnik zachowuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z planowanymi pracami inwestycyjnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych stanów faktycznych uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (zadeklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Zatem najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z okoliczności sprawy wynika, że zakupy dokonywane przez Spółkę w postaci wydatków na obsługę prawną, przygotowanie dokumentów związanych z utworzeniem SPV, w tym oświadczeń, umów dotyczących nabycia udziałów i akcji, wydatki na analizy, studium projektu, raporty dotyczą ewentualnego utworzenia spółki celowej SPV, która to spółka celowa będzie realizować przedsięwzięcie deweloperskie. Spółka celowa ma formę spółki komandytowo akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem. Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dopiero po dokonaniu zakupów usług i przeprowadzeniu analiz podejmuje decyzję o utworzeniu bądź nie spółki celowej. W sytuacji, gdy Wnioskodawca utworzy spółkę celową wówczas, będzie na jej rzecz świadczył usługi doradcze w zakresie zarządzania danym projektem deweloperskim oraz uzyskiwać będzie dywidendę z tytułu udziału w tworzonej spółce. Ogólnym celem biznesowym Spółki jest uzyskanie dywidendy wynikającej z udziału w SPV.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z utworzeniem spółki celowej SPV, na etapie jej planowania, w przypadku gdy Spółka nie refakturuje tych usług na SPV, jak rowneiż w przypadku gdy spółka celowa SPV nie zostanie utworzona.

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, że samo utworzenie spółki celowej, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie może być uznane za wykonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Czynność ta nie ma bowiem cech odpłatnego świadczenia usług. Powyższe powoduje, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków na utworzenie spółki celowej, w tym obsługi prawnej polegającej na przygotowaniu dokumentów związanych z utworzeniem SPV, wydatków na analizy, studium, projekty, raporty.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, który tworzy spółkę celową. Należy jednak pamiętać, że dla celów podatku od towarów i usług, powstała spółka celowa występująca jako spółka komandytowo-akcyjna jest odrębnym podatnikiem. W momencie zakupu przez Wnioskodawcę usług obsługi prawnej, usług związanych z przygotowaniem analiz, itp. zakupy te nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nie jest podmiotem realizującym przedsięwzięcie deweloperskie a podmiotem, który zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną. Jest więc założycielem innego podmiotu, który będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu tj. realizował przedsięwzięcie deweloperskie.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że w przytoczonym przez Spółkę wyroku TSUE w sprawie C-280/10 z dnia 1 marca 2012 r. (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna) sprawa dotyczyła wydatków na zakup nieruchomości dokonany przez osoby fizyczne - wspólników tworzonej spółki jawnej Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, przed rejestracją spółki i identyfikacją do celów podatku VAT. W wyroku tym stwierdzono () wymogi materialne przewidziane w art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wydają się spełnione, aby w szczególności Polski Trawertyn mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem nieruchomości, bowiem transakcja ta faktycznie została zrealizowana na potrzeby opodatkowanych czynności dokonanych przez powyższą spółkę. Trybunał zatem przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego nowopowstałej spółce a nie jej założycielom.

Wskazać trzeba, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie to Wnioskodawca jako założyciel i akcjonariusz zawiązywanej spółki celowej ponosi wydatki a nie jako podmiot, który dokonuje zakupu usług służących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem Spółce, jako przyszłemu akcjonariuszowi tworzącemu spółkę celową SPV na potrzeby realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług w postaci wydatków na analizy, studium, projekty, raporty, na etapie planowania tworzenia SPV.

Odnosząc się do przytoczonego przez Spółkę orzeczenia z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz wskazać należy, że orzeczenie to dotyczyło innego stanu faktycznego niż niniejsza sprawa. W wyroku Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości". Tut. Organ uważa, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie w odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji. Mimo, że emisja akcji nie jest działalnością opodatkowaną to jednak ponoszenie wydatków w związku z emisją akcji może mieć pośredni związek z prowadzoną działalnością, gdyż poniesione wydatki z tego tytułu służą działalności opodatkowanej, jeżeli takowa jest prowadzona przez dany podmiot.

Jednakże w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Wnioskodawca ponosi wydatki związane z utworzeniem spółki celowej, która będzie odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem dla celów podatku od towarów i usług, a nie z emisją akcji. Tworzenie spółek i pobieranie z nich dywidendy nie jest działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, podobnie jak emisja akcji ale wydatki jakie podejmuje Wnioskodawca mają jedynie wpłynąć na podjęcie decyzji o utworzeniu bądź nie spółki celowej, a zatem nie mają związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę.

Z kolei w wyroku z 29 dnia kwietnia 2004 r. C-137/02, w sytuacji gdy majątek jednej spółki został przeniesiony (w całości) na inny podmiot przez tę spółkę utworzony, Trybunał opowiedział się za zachowaniem prawa do odliczenia podatku VAT, a wspomniane prawo wywiódł z faktu ścisłego powiązania obu wspomnianych podmiotów oraz możliwości uznania, dla celów odliczenia VAT naliczonego, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym zbywcy. Właśnie ta okoliczność zdaniem Trybunału była powodem przyznania spółce przekazującej majątek prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem stan faktyczny, który był przedmiotem powyższego orzeczenia jest również odmienny od zdarzenia opisanego przez Wnioskodawcę.

Nawiązując do powołanej przez Zainteresowanego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, wyjaśnić należy, iż dotyczy ona wątpliwości: Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.... Przedmiotem ww. uchwały była sytuacja, w której strona uważała, że nie ma podstaw prawnych do kwestionowania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, w sytuacji gdy oprócz działalności opodatkowanej i wyłączonej poza zakres stosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wykonuje czynności zwolnionych. Analizie poddano kwestię, czy przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności.

Zdaniem tut. Organu nie zasługuje na aprobatę powoływanie się w przedmiotowej sprawie na ww. uchwałę, bowiem z opisu przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby usługi nabywane przez Wnioskodawcę były wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się tezie, wskazanej przez Wnioskodawcę zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE C-408/98, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni (wtedy, gdy dany zakup jest związany z konkretną czynnością opodatkowaną) lub pośredni (gdy dokonane zakupy nie mają bezpośredniego związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jednak wchodzą w skład ogólnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz stanowią część elementów kosztowych transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz w wyroku C-268/83 jak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. III SA/Wa 3124/10, że sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej.

W przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi wymienione we wniosku, nie mają bezpośrednio związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę. Wydatki te, jak wskazano wcześniej, dotyczą nabycia usług na etapie planowania tworzenia SPV, która to spółka realizować będzie przedsięwzięcie deweloperskie. Nie stanowią one części kosztów transakcji, w których te nabyte usługi byłyby wykorzystywane. Nie istnieje zatem bezpośredni związek między nabywanymi usługami przez Spółkę holdingową a transakcjami opodatkowanymi uprawniającymi do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie tych usług. Jak Spółka wskazuje, ponoszone przez nią wydatki nie będą refakturowane na SPV.

Stwierdzić trzeba, że w sytuacji przedstawionej we wniosku brak jest zarówno bezpośredniego jak i pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi. Samo utworzenie spółki celowej jako odrębnego podmiotu gospodarczego nie jest dla Wnioskodawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Odpowiadając na wątpliwości Spółki zawarte w pytaniu nr 1 i 2 stwierdzić należy, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług obsługi prawnej świadczonych na jej rzecz w związku z utworzeniem przez nią SPV (obsługa prawna polegająca na przygotowaniu dokumentów związanych z utworzeniem SPV) oraz faktur dokumentujących zakupy usług (wydatki na analizy, studium, projekty, raporty) świadczonych na jej rzecz w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) i dotyczące konkretnej lokalizacji, na której następnie projekt deweloperski realizuje SPV, a Spółka nie refakturuje tych usług na SPV.

Odnosząc się do pytania nr 3 nadmienić należy, że sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podjęcie decyzji o nie tworzeniu spółki celowej SPV nie można uznać za zaniechanie inwestycji, w stosunku do której mimo jej zaniechania przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT. Jak wskazano wcześniej samo utworzenie spółki celowej, która przyjmuje postać odrębnego podmiotu gospodarczego nie jest dla Wnioskodawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu, wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy, a zatem podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych na Wnioskodawcę nie jest dla Wnioskodawcy podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu.

Odnosząc się do przytoczonego przez Zainteresowanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane, stwierdzić należy że w przedmiotowej sprawie orzeczenie to nie ma zastosowania.

W świetle powyższego wyroku, w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez podatnika jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony czy jak to ujął Trybunał z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

A contrario, w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana.

Również w powołanym przez Stronę wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. I FSK 1123/10 Sąd podniósł: Wskazać zatem należy, że w powoływanym już przez organ wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. C-37/95 Trybunał stwierdził, że jeżeli inwestycji, w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia, zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia.

W rozpatrywanej sprawie powyższy wyrok nie znajdzie zastosowania. Brak utworzenia przez Wnioskodawcę spółki celowej nie może być traktowane na równi z zaniechaniem inwestycji, dla celów podatku VAT. Wskazać trzeba, że utworzenie odrębnej od Wnioskodawcy spółki nie byłoby dla Wnioskodawcy inwestycją, dzięki której to Wnioskodawca wykonywałby czynności opodatkowane, pozwalające Spółce na odliczenie podatku naliczonego w tytułu poniesionych wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie