Interpretacja indywidualna z dnia 30.06.2011, sygn. IPPP2/443-360/11-8/KG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Zainteresowany winien uzyskiwaną odpłatność z tytułu przechowywania zwłok na rzecz osób fizycznych z zewnątrz oraz innych jednostek opodatkować podstawową, tj. 23 % stawką podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotowe usługi, zaliczone jak wskazał Wnioskodawca do pozostałych usług świadczonych przez szpitale (PKWiU 86.10.1) nie zostały przewidziane jako usługi korzystające z obniżonych stawek podatku VAT. Preferencyjna, tj. 8 % stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w powiązaniu z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy, odnosi się do usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 96.03 Usługi pogrzebowe i pokrewne. Tymczasem wykonywane przez Wnioskodawcę usługi przechowywania zwłok sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 86.10.1, co uniemożliwia stosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2011r. (data wpływu 2 maja 2011r., data nadania 28 kwietnia 2011r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 21 kwietnia 2011r. nr IPPP2/443-360/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 27 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dotyczącej usługi przechowywania zwłok:

• w przypadku gdy zgon nastąpi w trakcie leczenia szpitalnego - jest nieprawidłowe,

• w przypadku gdy usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych z zewnątrz bądź innych jednostek jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dotyczącej usługi przechowywania zwłok.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2011r. (data wpływu 2 maja 2011r., data nadania 28 kwietnia 2011r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 21 kwietnia 2011r. nr IPPP2/443-360/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 27 kwietnia 2011r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (szpital) posiada chłodnię do przechowywania zwłok, gdzie świadczy usługi przechowywania zwłok (jeżeli nastąpi zgon w trakcie leczenia szpitalnego). Szpital świadczy także takie usługi na rzecz osób fizycznych z zewnątrz oraz innych jednostek.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż przechowywanie zwłok w chłodni szpitalnej z zewnątrz oraz na rzecz innych jednostek zostało sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.10.1 Pozostałe usługi świadczone przez szpitale.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku VAT winny zostać opodatkowane usługi przechowywanie zwłok w chłodni szpitalnej, gdzie świadczone są tylko i wyłącznie usługi w zakresie chłodni...

Zdaniem Wnioskodawcy, przechowywanie zwłok niezależnie od faktu czy zgon nastąpił na terenie Szpitala czy też nie należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia stawki podatku VAT dotyczącej usługi przechowywania zwłok:

• w przypadku gdy zgon nastąpi w trakcie leczenia szpitalnego uznaje się za nieprawidłowe,

• w przypadku gdy usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych z zewnątrz bądź innych jednostek uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych

W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem zakładu opieki zdrowotnej (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), nie odsyłają też w zakresie samego zdefiniowania zakładu opieki zdrowotnej do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Stosownie do art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, zakładem opieki zdrowotnej m.in. jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu.

Ponadto w myśl art. 25a ust. 1 ww. ustawy, w razie śmierci pacjenta w szpitalu, szpital ma obowiązek należycie przygotować jego zwłoki, w celu ich wydania osobom uprawnionym do pochowania. Zgodnie z art. 25a ust. 2 cyt. ustawy, Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, sposób postępowania szpitala w razie śmierci pacjenta oraz zakres czynności należących do obowiązków szpitala związanych z przygotowaniem zwłok pacjenta do wydania osobom uprawnionym do ich pochowania, uwzględniając konieczność zachowania godności należnej zmarłemu.

I tak stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 października 2006 r. w sprawie postępowania ze zwłokami osób zmarłych w szpitalu (Dz. U. Nr 203, poz. 1503), zwłoki osoby zmarłej przechowuje się w chłodni nie dłużej niż 48 godzin.

W myśl § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, zwłoki osoby zmarłej mogą być przechowywane w chłodni dłużej niż 48 godzin, jeżeli:

1. nie mogą zostać wcześniej odebrane przez osoby uprawnione do pochowania osoby zmarłej, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2000 r. Nr 23, poz. 295, z późn. zm.3));
2. w związku ze zgonem zostało wszczęte dochodzenie albo śledztwo, a prokurator nie zezwolił na pochowanie zwłok;
3. przemawiają za tym inne niż wymienione w pkt 1 i 2 ważne przyczyny - za zgodą albo na wniosek osoby uprawnionej do pochowania osoby zmarłej.

Z powyżej cytowanych przepisów wprost wynikają obowiązki szpitala w sytuacji, gdy nastąpi zgon pacjenta w trakcie leczenia szpitalnego. Zakład opieki zdrowotnej, jakim jest Wnioskodawca ma obowiązek przechowywania zwłok pacjentów przez czas określony w odrębnych przepisach.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca (szpital) posiada chłodnię do przechowywania zwłok, gdzie świadczy usługi przechowywania zwłok (jeżeli nastąpi zgon w trakcie leczenia szpitalnego).

W tym miejscu wskazać należy, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też w cyt. przepisie wskazano, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej). Zauważyć należy, iż w sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, Szpital spełnia zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe. Świadczenie usługi przechowywania zwłok w sytuacji gdy zgon nastąpił w trakcie leczenia szpitalnego, wynika z odrębnych przepisów nałożonych na zakłady opieki zdrowotnej. Reasumując, przechowywanie zwłok pacjentów szpitala przez czas określony odrębnymi przepisami wypełnia przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy w poz. 180 wymieniony został symbol PKWiU 96.03 Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z pkt 1) objaśnienia pod omawianym załącznikiem do ustawy, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniony w załączniku nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu zastosowanie ma ta niższa stawka podatku lub zwolnienie od podatku.

Z powyższym przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte są Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną.

Ze złożonego wniosku wynika ponadto, iż Szpital świadczy także takie usługi na rzecz osób fizycznych z zewnątrz oraz innych jednostek. Zainteresowany wskazał, iż przechowywanie zwłok w chłodni szpitalnej z zewnątrz oraz na rzecz innych jednostek zostało sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.10.1 Pozostałe usługi świadczone przez szpitale.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny opisany we wniosku stwierdzić należy, iż Zainteresowany winien uzyskiwaną odpłatność z tytułu przechowywania zwłok na rzecz osób fizycznych z zewnątrz oraz innych jednostek opodatkować podstawową, tj. 23 % stawką podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotowe usługi, zaliczone jak wskazał Wnioskodawca do pozostałych usług świadczonych przez szpitale (PKWiU 86.10.1) nie zostały przewidziane jako usługi korzystające z obniżonych stawek podatku VAT. Preferencyjna, tj. 8 % stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w powiązaniu z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy, odnosi się do usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 96.03 Usługi pogrzebowe i pokrewne. Tymczasem wykonywane przez Wnioskodawcę usługi przechowywania zwłok sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 86.10.1, co uniemożliwia stosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do określenia stawki podatku VAT dotyczącej usługi przechowywania zwłok. Wniosek w zakresie pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania usług a w razie wątpliwości może on w tym zakresie zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Wobec powyższego informuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin

po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPP2/443-360/11-5/KG, interpretacja indywidualna
IPPP2/443-360/11-6/KG, interpretacja indywidualna
IPPP2/443-360/11-7/KG, interpretacja indywidualna
IPPP2/443-360/11-9/KG, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie