Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1,
• prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 14 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2025 r. (data wpływu 20 maja 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 4 stycznia 2025 r. w drodze dziedziczenia ustawowego po babce nabyła Pani ½ spadku, w skład którego wchodzi lokal mieszkalny, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr (…). Mieszkanie to było własnością spadkodawczyni (czyli Pani babki) od 8 maja 1990 r. (na mocy umowy sprzedaży lokalu i oddania w użytkowanie wieczyste części terenu).

Dnia 28 grudnia 2017 r. na mocy umowy dożywocia spadkodawczyni przeniosła własność mieszkania na osobę trzecią (a sama została dożywotnikiem), natomiast w dniu 12 marca 2024 r. umowa dożywocia została przez strony rozwiązana, w wyniku czego własność mieszkania została ponownie przeniesiona na spadkodawczynię. Zamierza Pani sprzedać przysługujący Pani udział (1/2) własności mieszkania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1) Czy posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) Na podstawie jakich przepisów nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia 12 marca 2024 r.? Czy umowa rozwiązująca umowę dożywocia została zawarta w formie aktu notarialnego?

Umowa rozwiązująca umowę dożywocia została zawarta w formie aktu notarialnego dnia 12 marca 2024 r., na podstawie przepisów art. 353(1) Kodeksu cywilnego ([Zasada swobody umów]), jak zapisano w tymże akcie notarialnym.

3) Czy sprzedaż przez Panią udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze spadkobrania 4 stycznia 2025 r., nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.)?

Sprzedaż Pani udziału w tym lokalu mieszkalnym nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów.

Pytania

1.  Czy jeśli sprzeda Pani udział w lokalu mieszkalnym przed końcem 2029 roku, to Pani przychody ze sprzedaży mieszkania będą wolne od podatku na podstawie przepisów art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.  Czy jeśli przed końcem 2029 roku zawrze Pani przedwstępną umowę notarialną zobowiązującą Panią do sprzedaży udziału (1/2) w tym lokalu mieszkalnym i otrzyma Pani na poczet ceny zadatek w wysokości do 95% ceny sprzedaży tego udziału, a docelową umowę notarialną z przeniesieniem własności tego udziału zawrze Pani nie wcześniej niż 1 stycznia 2030 r., to czy Pani przychody ze sprzedaży mieszkania będą wolne od podatku na podstawie przepisów art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

1) Czy jeśli sprzeda Pani udział w lokalu mieszkalnym przed końcem 2029 roku, to Pani przychody ze sprzedaży mieszkania będą wolne od podatku na podstawie przepisów art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) sprzedaż nieruchomości nie stanowi przychodu podatkowego, jeżeli ta sprzedaż następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Zgodnie z ustępem 5 ww. artykułu w przypadku nieruchomości nabytej w drodze spadku ten pięcioletni okres liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Zatem w Pani przypadku decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia nieruchomości przez Pani babkę, która nabyła omawiane mieszkanie pierwotnie w 1990 r., następnie przeniosła jego własność na mocy umowy dożywocia w 2017 r., po czym w wyniku rozwiązania umowy dożywocia nieruchomość przeszła z powrotem na jej własność w 2024 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2024 r. (II FSK 692/21) stwierdził, że „skoro z uwagi na niemożliwość określenia ceny przy zawarciu umowy dożywocia nie jest możliwe opodatkowanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również w momencie umownego rozwiązania umowy dożywocia (powrotnego przeniesienia własności nieruchomości) nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (…). Czynności prawne polegające na zawarciu i umownym rozwiązaniu umowy dożywocia nie wywołują skutków w zakresie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Podsumowując w sytuacji, gdy obie czynności prawne są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego, ale neutralne podatkowo, to przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika, do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres od nabycia nieruchomości przez dożywotnika po umownym rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia”.

Stanowisko to potwierdził DKIS w interpretacji indywidualnej z 2 września 2024 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.567.2020.11.MK): „wykorzystując wyniki wykładni językowej, systemowej zewnętrznej i celowościowej, uzasadnione prawnie jest przyjęcie, że w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia”.

W związku z powyższym Pani stanowisko jest takie, że nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, ponieważ pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.f., upłynął już z końcem 1995 roku, jako że Pani babka nabyła pierwotnie ten lokal mieszkalny w 1990 r. Zatem jeśli sprzeda Pani udział w tym mieszkaniu w dowolnym momencie, począwszy od bieżącego 2025 roku, nie będzie Pani musiała płacić podatku dochodowego od sprzedaży.

2) Na wypadek, gdyby Pani stanowisko przedstawione w pkt. 1 zostało uznane za nieprawidłowe, formułuje Pani pytanie ewentualne: Czy jeśli przed końcem 2029 roku zawrze Pani przedwstępną umowę notarialną zobowiązującą mnie do sprzedaży mojego udziału (1/2) w tym lokalu mieszkalnym i otrzyma Pani na poczet ceny zadatek w wysokości do 95% ceny sprzedaży tego udziału, a docelową umowę notarialną z przeniesieniem własności tego udziału zawrze Pani nie wcześniej niż 1 stycznia 2030 r., to czy Pani przychody ze sprzedaży mieszkania będą wolne od podatku na podstawie przepisów art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości nie stanowi przychodu podatkowego, jeżeli ta sprzedaż następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Zgodnie z ustępem 5 ww. artykułu w przypadku nieruchomości nabytej w drodze spadku ten pięcioletni okres liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Jak stwierdził DKIS w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.547.2024.1.BM) „zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny”; „otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i ‘losów’ zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała”.

W związku z powyższym Pani stanowisko jest takie, że zawarta z kupującym umowa przedwstępna sprzedaży udziału w nieruchomości i wpłata na Pani rzecz przez kupującego zadatku w wysokości do 95% ceny, nie powoduje przeniesienia własności (sprzedaży) tego udziału, tylko zobowiązanie do przeniesienia własności tego udziału, więc nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty podatku dochodowego, a otrzymany zadatek jest neutralny podatkowo. Momentem, w którym dochodzi do zbycia nieruchomości (lub udziału w niej) jest zawarcie ostatecznej umowy, na mocy której dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości lub jej ułamkowego udziału.

Zatem, jeżeli ostateczną umowę sprzedaży udziału w omawianym lokalu mieszkalnym zawrze Pani po 1 stycznia 2030 r. (czyli po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawczynię), to taka sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu, a otrzymana przed końcem 2029 r. kwota zadatku na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, która ma być zawarta w formie aktu notarialnego po 1 stycznia 2030 r., nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 u.p.d.o.f. i nie wywoła skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie otrzymania zadatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1,
• prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2. 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytego w spadku udziału w lokalu mieszkalnym istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tego udziału przez spadkodawcę.

Moment nabycia udziału w lokalu mieszkalnym

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią udziału w lokalu mieszkalnym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Jak wynika z treści wniosku, 4 stycznia 2025 r. w drodze dziedziczenia ustawowego po babce nabyła Pani ½ spadku, w skład którego wchodzi lokal mieszkalny. Mieszkanie to było własnością spadkodawczyni (czyli Pani babki) od 8 maja 1990 r. Dnia 28 grudnia 2017 r. na mocy umowy dożywocia spadkodawczyni przeniosła własność mieszkania na osobę trzecią (a sama została dożywotnikiem), natomiast w dniu 12 marca 2024 r. umowa dożywocia została przez strony rozwiązana, w wyniku czego własność mieszkania została ponownie przeniesiona na spadkodawczynię. Zamierza Pani sprzedać przysługujący Pani udział (1/2) własności mieszkania. Umowa rozwiązująca umowę dożywocia została zawarta w formie aktu notarialnego dnia 12 marca 2024 r., na podstawie przepisów art. 353(1) Kodeksu cywilnego.  

Rozstrzygając, czy w niniejszej sprawie przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego w związku z rozwiązaniem umowy dożywocia – stanowiło nabycie tego lokalu w rozumieniu ww. przepisu – należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm.).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z przywołanego przepisu – przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, pomoc i pielęgnację. Umowa o dożywocie jest zatem umową zobowiązującą i wzajemną.

Natomiast stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć.

Niewątpliwie umowa o dożywocie jest jedną z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Zgodnie z brzmieniem art. 908 Kodeksu cywilnego treść umowy o dożywocie polega na tym, iż jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to – przy braku innego porozumienia (umowy) – składa się: obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego).

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego). Z istoty prawa dożywocia jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy powinien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe. W tym znaczeniu zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Z kolei odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu. W piśmiennictwie przyjęło się traktować umowę dożywocia za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym. Odpłatność takiej umowy nie powinna budzić wątpliwości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Gd 825/09).

Dla ustalenia charakteru umowy o dożywocie istotne są dalsze regulacje kodeksowe tej instytucji, a mianowicie art. 913 § 1 i § 2 ww. Kodeksu:

W wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika, jeżeli dożywotnik jest zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie.

Potwierdzają bowiem one odpłatność umów o dożywocie. Stanowią, że jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Ustawodawca w art. 913 Kodeksu cywilnego przewidział w określonych sytuacjach możliwość modyfikacji przez sąd uprawnień objętych treścią dożywocia, włącznie z rozwiązaniem w wyjątkowych przypadkach umowy o dożywocie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 Kodeksu cywilnego pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Jednak podkreślić należy, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Rzeczowe skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy wobec tego ocenić kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony ma miejsce wygaśnięcie prawa dożywocia. Rozwiązanie umowy rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie przez niego nieruchomości.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności nieruchomości na dożywotnika. Z tym dniem następuje bowiem ponowne nabycie przez niego własności nieruchomości.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że rozwiązanie w 2024 r. umowy o dożywocie, wywarło skutek w postaci ponownego nabycia przez Pani babkę lokalu mieszkalnego. W związku z tym, datą ponownego nabycia przez Pani babkę własności lokalu mieszkalnego jest data rozwiązania umowy o dożywocie, a więc 2024 r. Zatem, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2024 r.

Uwzględniając zatem powyższe, upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku sprzedaży przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym nastąpi po 31 grudnia 2029 r.

Odpłatne zbycie ww. udziału w lokalu mieszkalnym przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowić będzie dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku w związku z dokonaną sprzedażą.

Stosownie bowiem do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 powołanej ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Stosowanie natomiast z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy:

Skutki podatkowe zawarcia umowy przedwstępnej

Pani wątpliwości budzi również kwestia, czy planowana sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym, jeśli końcowa notarialna umowa sprzedaży zostanie zawarta nie wcześniej niż 1 stycznia 2030 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – niezależnie od ewentualnego podpisania umowy przedwstępnej z potencjalnym nabywcą przed końcem 2029 r. i przyjęcia zadatku do 95% ceny sprzedaży tego udziału.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy:

Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że:

Zgodnie z § 2 ww. art. 488:

Natomiast z powołanego wyżej art. 353¹ ww. ustawy wynika, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 394 § 2 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego:

Zatem instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek uiszczany przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej).

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Jak już wskazaliśmy, odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem kwota zadatku/zaliczki stanowiłaby przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu umowy przedwstępnej – w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynęłoby pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie ostateczną umowę sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym zamierza Pani zawrzeć nie wcześniej niż 1 stycznia 2030 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa powyżej.

W świetle powyższego zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której otrzyma Pani kwotę zadatku nie spowoduje przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc, otrzymana przez Panią kwota zadatku na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, którą zamierza Pani zawrzeć nie wcześniej niż 1 stycznia 2030 r., nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywoła skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie otrzymania zadatku.

W konsekwencji planowane odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nie spowoduje powstania źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie będzie miała Pani obowiązku wykazania w zeznaniu PIT-39 przychodu z tej sprzedaży.

Podsumowując powyższe, nieprawidłowe jest Pani stanowisko, że w przypadku rozwiązania umowy dożywocia przez Pani babkę, momentem nabycia przez Pani babkę lokalu mieszkalnego jest pierwotne zdarzenie, tj. nabycie ww. lokalu w 1990 r. Jak wskazano, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2024 r., a więc roku, w którym rozwiązana została przez Pani babkę umowa dożywocia. Tym samym, sprzedaż przez Panią udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w drodze spadkobrania po Pani babce w 2025 r., dokonana przed końcem 2029 roku tj. przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie, liczonego od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie (rozwiązanie umowy dożywocia w 2024 r. przez Pani babkę) spowoduje, że zobowiązana będzie Pani do opodatkowania tej sprzedaży na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem w wysokości 19%.

Natomiast jeśli przed końcem 2029 roku zawrze Pani przedwstępną umowę notarialną zobowiązującą Panią do sprzedaży udziału w ww. lokalu i otrzyma Pani na poczet ceny zadatek w wysokości do 95% ceny sprzedaży tego udziału, a docelowo umowę notarialną z przeniesieniem własności tego udziału zawrze Pani nie wcześniej niż 1 stycznia 2030 r. wtedy przychód ze sprzedaży ww. udziału nastąpi po upływie terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ww. ustawy i nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.