Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 24.02.2006, sygn. PV/443-476/IV/2005/MS, Pomorski Urząd Skarbowy
Temat interpretacji
POSTANOWIENIE
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 21.11.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 24.11.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie wystawiania faktur korygujących do faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek na poczet eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w celu wykazania eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w pełnej wysokości w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT
stwierdza, że:
stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
Uzasadnienie
Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Podatnik dokonuje eksportu towarów jak również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT), przy czym:
- od części kontrahentów otrzymuje zaliczki na poczet w/w eksportu lub WDT, których wartość, w stosunku do wartości realizowanego eksportu i WDT, jest marginalna.
- po rozliczeniu finansowym zrealizowanego eksportu lub WDT zdarzają się sytuacje, że na rachunku bankowym Podatnika pozostają drobne kwoty stanowiące formalnie zapłatę za poprzednie dostawy, których Podatnik nie zwraca kontrahentom, lecz zgodnie z zamówieniem na nową partię towarów, pod datą płatności za nową dostawę, zalicza na poczet ceny nowego eksportu lub WDT.
W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem, czy możliwe jest skorygowanie wystawionych wcześniej faktur potwierdzających otrzymanie zaliczek w ten sposób, że faktura korygująca skoryguje całą kwotę zaliczki, a następnie Podatnik wystawi fakturę na całość dostawy realizowanej zarówno w ramach eksportu jak i WDT.
Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie zaliczek z tytułu eksportu i WDT obniżoną stawką 0% podatku umożliwia dokumentowanie transakcji eksportowych lub WDT w ten sposób, że w dacie otrzymania zaliczki Podatnik wystawia fakturę na zaliczkę, a następnie fakturę korektę korygującą "na minus" całą wartość zaliczki, przy równoczesnym wystawieniu faktury opiewającej na całą wartość za zrealizowaną dostawę w ramach eksportu lub WDT.
Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, tut. Organ stwierdza, co następuje:
Na podstawie przepisów art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 ustawy o VAT). Zgodnie z przepisami art. 20 ust. 3 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem WDT otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.
Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).
Natomiast szczegółowe zasady wystawiania faktur określa - wydane na podstawie delegacji zawartej m.in. w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798). Stosownie do zapisów § 14 ust. 1 tegoż rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. W ust. 2 § 14 w/cyt. rozporządzenia ustawodawca wskazał, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę lub ratę).
Z powołanych powyżej przepisów dotyczących wystawiania faktur zaliczkowych wynika jednoznacznie, że wystawienie takiej faktury nie może nastąpić później niż siódmego dnia od dnia otrzymania zaliczki. Treść § 14 ust. 1 rozporządzenia wskazuje na pewną chronologię zdarzeń: otrzymanie zaliczki, a następnie wystawienie faktury. Ustawodawca nie zastrzegł, iż przepis ten stosuje się jedynie do zaliczek w przypadku dostaw krajowych, będzie on miał zatem zastosowanie również w przypadku zaliczek na poczet eksportu towarów oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych.
Dodać również należy, iż w przypadkach wpłacanych na poczet nabywanych towarów (w tym eksport, WDT) zaliczek, sposób określenia podstawy opodatkowania wynika z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, pomniejszonych o przypadającą od nich kwotę podatku. Pobrana zaliczka stanowi zatem obrót. (Potwierdzeniem konieczności opodatkowania otrzymanej zaliczki w WDT jest właśnie przepis § 14 ust. 1 w/cyt. rozporządzenia).
Sytuacje, w jakich ustawodawca dopuszcza wystawienie faktur korygujących regulują również przepisy w/w rozporządzenia. Z brzmienia tych przepisów (a ściślej z §17, ponieważ §16 nie mógłby znaleźć w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania - zaliczki bowiem nie zostały zwrócone) wynika, iż fakturą korygującą Podatnik może skorygować obrót jedynie wówczas, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedlała w sposób prawidłowy rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako, że Podatnik otrzymał zaliczkę na poczet dostaw (eksport lub WDT) obowiązany był on do wystawienia z tego tytułu faktur na podstawie przepisów art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.
W przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał na podstawie w/cyt. przepisów art. 19 ust. 12 ustawy o VAT (dla zaliczek w eksporcie towarów) oraz art. 20 ust. 3 ustawy o VAT (dla zaliczek w WDT), brak jest zatem, w ocenie tut. Organu, podstaw do wystawienia faktury korygującej "na minus". Prawidłowe wystawienie przez Podatnika faktur VAT z tytułu otrzymanych zaliczek, będzie skutkowało tym, że za zrealizowane dostawy (eksport lub WDT) Podatnik powinien wystawić faktury, pomniejszone o wartość otrzymanych zaliczek, zgodnie bowiem z §14 ust. 4 w/w rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli tzw. "zaliczkowe"), nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W tym zakresie (w tej części) obowiązek podatkowy powstanie wg zasad określonych dla poszczególnych dostaw (eksport bądź WDT), tj. na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy o VAT (eksport towarów) oraz art. 20 ust. 1 ustawy o VAT (WDT).
Jednocześnie tut. Organ zauważa, iż na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet WDT, ani też na obowiązek wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie, nie ma wpływu rozmiar transakcji, czy jak zaznaczył Wnioskodawca marginalność zaliczek w stosunku do zrealizowanej WDT.