Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27.06.2005, sygn. PP-1/443-23690/05/59/158333/123mk, Urząd Skarbowy Kraków-Stare Miasto

Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 25. 02. 2005 r. (wpł. 01.03.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 30.03.2005 r. (wpł. 30.03.2005 r.) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług stwierdza . iż przedstawione we wniosku stanowisko Podatnika nie jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Stan faktyczny:

Z opisanego w piśmie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest profesorem Uniwersytetu Jagiellońskiego i nie prowadzi działalności gospodarcze, natomiast poza stosunkiem pracy w ramach działalności twórczej na podstawie umów licencyjnych połączonych z umową o dzieło tworzy utwory naukowe w formie:
- artykułów, książek, komentarzy,
- opinii i ekspertyz co do wybranych zagadnień prawa własności intelektualnej,
- wygłaszanych wykładów z zakresu prawa autorskiego i prawa UE,
- przygotowywanych na zlecenie sądów lub izb radców prawnych albo innych podmiotów.

Stosunkiem prawnym stanowiącym podstawę dla wykonywania przedmiotowych czynności jest każdorazowo umowa o dzieło i korzystanie z praw autorskich. Wykonywane przez Podatnika dzieło stanowi zawsze chroniony prawem autorskim "utwór". W zawieranych umowach znajdują się postanowienia, których rezultatem jest udzielenie podmiotowi zlecającemu wykonanie dzieła licencji na korzystanie z takiego dzieła (utworu). Ponadto określona jest ryczałtowa kwota wynagrodzenia należnego za wykonywanie dzieła i udzielenie wskazanej licencji, termin i sposób dokonania płatności. Wynagrodzenie to ma charakter honorarium autorskiego.

Z podanych informacji wynika również, że od chwili przyjęcia dzieła (utworu) całkowita odpowiedzialność za ewentualne wady (usterki) dzieła spoczywa wyłącznie na podmiocie zlecającym wykonanie dzieła, a podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tego tytułu. Rezultatem wykonywanych czynności (usług) jest w każdym przypadku chroniony prawem autorskim utwór, do którego majątkowe prawa autorskie prawa autorskie przysługują Podatnikowi jako rzeczywistemu twórcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wymienione czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Podatnika:W przedstawionych sytuacjach brak jest podstaw do opodatkowania podatku od towarów i usług.

Ocena prawna stanowiska Podatnika:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zdefiniowana została w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

To bardzo szerokie ujęcie działalności gospodarczej zostało jednak przez ustawę ograniczone . W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2005 r. ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "działalności gospodarczej", a w konsekwencji również z opodatkowania czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.) .

Podkreśla się jednakże, że do wyłączenia tych czynności od opodatkowania podatkiem od towarów i usług niezbędne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

- pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie powstanie stosunek prawny, który określa warunki wykonywania czynności,

- określone zostały warunki wypłaty wynagrodzenia,

- określona została odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności.

W przypadku tym chodzi więc o taki stosunek pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, niezależnie od tego jak jest nazwany. Należy zatem zwrócić uwagę na cechy przedmiotowe danego stosunku prawnego pomiędzy osobą fizyczną a usługobiorcą, głownie na wynikające z niego podporządkowanie usługodawcy osobie usługobiorcy.

W sprawie świadczenia usług Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 grudnia 1975 r. (I PRN 42/75, niepublikowany) wyraził pogląd, że "zakwalifikowaniu umowy o świadczenie usług, jako umowy o pracę, nie stoi na przeszkodzie, ani nazwa umowy określającej ją jako umowę cywilnoprawną (np. umowy zlecenia), ani też postanowienia umowy wskazujące na charakter stosunku cywilnoprawnego, lecz jedynie o takim zakwalifikowaniu decyduje sposób wykonywania umowy, a w szczególności realizowania przez strony - nawet wbrew postanowieniom zawartej umowy tych cech, które charakteryzują umowę o pracę i odróżniają tę umowę od innych umów o świadczenie usług. Niezbędnym warunkiem dla zakwalifikowania umowy o świadczenie usług, jako umowy o pracę, jest ustalenie, że cechy istotne dla umowy o pracę mają charakter przeważający. Do tych cech należy przede wszystkim podporządkowanie pracownika, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy". Zaznaczyć należy, że przez obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy należy rozumieć odpowiedzialność pracodawcy za czynności usługodawcy.

Z powyższego wynika, że przy osobistej realizacji czynności przez osobę fizyczną na zlecenie innych podmiotów na podstawie zawartych umów każdorazowo wymagają przeanalizowania warunki wynikające z danej umowy. Brak chociażby jednego z warunków podanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy skutkuje uznaniem danej czynności za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

O charakterze prawnym danej umowy decyduje zasadniczo jej treść. Przyjęcie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z utworem i z wykonaniem przez twórcę praw autorskich, czy też jest to zwykła umowa o dzieło, wymaga każdorazowej oceny takiej umowy.

Z podanych informacji, że wykonywane przez Podatnika dzieła stanowią zawsze chroniony prawem autorskim utwór i że "w umowach znajdują się każdorazowo postanowienia, których rezultatem jest udzielanie podmiotowi zlecającemu wykonanie dzieła licencji na korzystanie z takiego dzieła (utworu) wynika, iż zawierane umowy o dzieło dotyczą przeniesienia praw autorskich.Przychody z praw autorskich zostały ujęte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie mieszczą się w katalogu przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście, do którego odwołuje się art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oznacza to, iż do przeniesienia praw autorskich, niezależnie od formy w jakiej jest ono dokonywane, przepisy o zasadach opodatkowania umowy o dzieło nie mają zastosowania.

Wykonywane przez Podatnika czynności uznaje się za świadczenie usług , o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2005r.:

Obrót prawami autorskimi podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Usługi przenoszenia praw i udzielania licencji podlegały opodatkowaniu według stawek 22 %, 7% lub korzystały ze zwolnienia.

W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży były prawa do artykułów książek, komentarzy - na podstawie art. 41 ust. 2 usługi te podlegały opodatkowaniu wg 7 % stawki, bowiem w poz. 162 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Jednakże, gdy usługi te są związane były z kulturą - jako wymienione w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy korzystały ze zwolnienia od podatku. Na przykład pisanie książek, czy artykułów o tematyce np. podatkowej czy prawniczej jest klasyfikowane do grupowania PKWiU 92 jako usługi związane z kulturą.

Czynności związane z wygłaszaniem wykładów z zakresu prawa autorskiego i prawa UE, kwalifikowane jako świadczenie usług w zakresie edukacji, które zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług zaliczane są do grupowaniu PKWiU 80 - jako wyszczególnione w poz. 7 załącznika Nr 4 - na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast ekspertyzy, opinie co do wybranych zagadnień prawa własności intelektualnej - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podlegały opodatkowaniu wg 22% stawki podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że umowy o dzieła związane były z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku.

Nadmienia się przy tym, że świadcząc tego rodzaju usługi nie mógł Podatnik korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. W art. 113 ust. 13 postanowiono bowiem, że zwolnień, o których mowa w art. w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących między innymi usługi prawnicze oraz usługi doradztwa.

Usługi polegając na dokonywaniu ekspertyz w zakresie podanym przez Podatnika zaliczają się do usług wyłączających możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005r.

Honoraria twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu przekazania lub udzielenia licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania zostały w pewnym zakresie wyłączone z opodatkowania. W art. 15 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono bowiem, że przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.Oznacza to , że od 1 czerwca, realizowane przez Podatnika czynności w ramach działalności twórczej na podstawie umów licencyjnych połączonych z umową o dzieło, w wyniku których powstają utwory naukowe w formie:

- artykułów, książek, komentarzy,

- opinii i ekspertyz co do wybranych zagadnień prawa własności intelektualnej,

- wygłaszanych wykładów z zakresu prawa autorskiego i prawa UE

przygotowywanych na zlecenie sądów lub izb radców prawnych albo innych podmiotów nie będąpodlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy spełnieniu warunków,o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tzn. gdy z tytułu wykonywania tych czynności zezlecającym ich wykonanie, wystąpią prawne więzy tworzące stosunek prawny co do warunkówwykonywania tych czynności, wynagradzania i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tychczynności wobec osób trzecich.

Jeżeli opisane warunki nie zostaną spełnione, czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadachopisanych wyżej.

Powyższa interpretacja:

- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę , traci moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących,

- nie jest wiążąca dla podmiotu podatnika/płatnika/inkasenta/następcy prawnego podatnika/osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe , wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

Pouczenie:

Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.