Interpretacja indywidualna z dnia 06.02.2015, sygn. ITPP1/443-1398/14/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Zasadność zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przy wystawianiu faktury w związku z odpłatnym przekazaniem prawa wieczystego użytkowania gruntu na nabywców.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem handlowo-mieszkalnym jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem handlowo-mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Klienci (ojciec i córka) zakupili na przetargu od Spółdzielni mieszkaniowej w 1992 roku nakłady rzeczowe niedokończonego obiektu budowlanego, jakim była konstrukcja żelbetonowa pawilonu handlowego (pawilonu świetlicowego), wybudowanego przez Spółdzielnię w ramach planu realizacyjnego budowy osiedla domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (zwanego zadanie 1/II) w dzielnicy G. O. w latach 80-tych XX wieku. Klienci zawarli umowę kupna-sprzedaży konstrukcji ww. pawilonu w dniu 8 czerwca 1992 r., której warunkiem było zapłacenie żądanej kwoty w kasie Spółdzielni. W ramach umowy ustalono, że grunt znajdujący się pod pawilonem będzie przekazany przez Spółdzielnię w niezbędnym zakresie w wieczyste użytkowanie właścicielom budynku po załatwieniu niezbędnych formalności, jak:

• opracowania planu realizacyjnego zagospodarowania terenu,
• wydzielenia geodezyjnego parceli dla potrzeb przewłaszczenia terenu,
• uzyskaniu zgody Zebrania Przedstawicieli Członków Spółdzielni na zbycie terenu.

Powyższe formalności były rozłożone w czasie i tak:

• opracowanie planu i wydzielenie geodezyjne dla potrzeb przewłaszczenia terenu (gruntów), nie tylko rzeczonej nieruchomości gruntowej, ale całego zadania inwestycyjnego, zamknęło się dwiema decyzjami Prezydenta Miasta o zatwierdzeniu planu podziału z dnia 14 grudnia 1995 r. oraz z dnia 9 sierpnia 2004 r.,
• uzyskaniu zgód Zebrania Przedstawicieli Członków Spółdzielni - Uchwały nr oraz , pierwszej na nieodpłatne, drugiej - na odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania.

Poza tymi formalnościami nabywcy dokończyli budowę zgodnie z pozwoleniem na budowę budynku handlowo-biurowego z 1993 r., ale w międzyczasie wystąpili o zmianę sposobu użytkowania budynku z dotychczasowego na handlowo-mieszkalny, wytaczając kilka postępowań sądowych, które oparły się również o NSA, tak że otrzymali stosowną decyzję administracyjną dopiero w grudniu 2010 r. Nieruchomość gruntowa składa się z siedmiu działek o łącznej powierzchni 682 m², która stanowi w obecnym kształcie całość funkcjonalno-użytkową, zapewniającą dostęp do drogi publicznej. Dwie działki o powierzchni 638 m² są zabudowane pawilonem część A i B oraz pozostałe pięć działek niezabudowanych uzupełniających całość terenu o powierzchni 44 m² .

Obecnie Zarząd Spółdzielni jest zobowiązany do ostatecznego wywiązania się z zawartej w 1992 roku umowy kupna-sprzedaży odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu na nabywców budynku byłego pawilonu handlowego, dla której to transakcji zachodzi przesłanka uzyskania indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podstawy zastosowania podatku VAT.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie

sprowadzające się do kwestii rozstrzygnięcia zasadności zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy wystawieniu faktury, w związku z odpłatnym przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu na nabywców.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółdzielnia mając na uwadze złożoność zagadnienia rozłożonej w czasie transakcji sprzedaży konstrukcji żelbetonowej pawilonu handlowego i przeniesienia własności gruntu, na podstawie umowy z dnia 8 czerwca 1992 r. oraz potrzebę odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego gruntu na nabywców, obecnie uważa, że dla dokonania czynności sprzedaży należy zastosować zwolnienie od podatku VAT, przy wystawieniu faktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając tym, że główna transakcja dotycząca sprzedaży konstrukcji żelbetonowej pawilonu handlowego miała miejsce w 1992 r., tj. w czasie w którym nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W związku z powyższym sprzedaż nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Obecnie przygotowywana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości gruntowej zabudowanej pawilonem handlowo-mieszkalnym, jest dopełnieniem (zakończeniem) transakcji sprzedaży niedokończonego budynku-pawilonu z 1992 roku zgodnie z zawartą wówczas umową kupna-sprzedaży z dnia 8 czerwca 1992 r. i jako taka winna być zwolniona od naliczenia obowiązującego podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10 omawianego artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z tym należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie dostawa towarów, akcentuje własność ekonomiczną funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że na gruncie należącym do Spółdzielni osoby fizyczne zakupiły w 1992 r. konstrukcję żelbetonową pawilonu handlowego (stanowiącą nakłady rzeczowe niedokończonego obiektu budowlanego). W ramach umowy kupna sprzedaży ustalono, że grunt znajdujący się pod pawilonem będzie przekazany przez Spółdzielnię w niezbędnym zakresie w wieczyste użytkowanie właścicielom budynku po załatwieniu niezbędnych formalności. W międzyczasie nabywcy dokończyli budowę pawilonu zgodnie z pozwoleniem na budowę z 1993 r. Obecnie Spółdzielnia zobowiązana jest wywiązać się ostatecznie z zawartej w 1992 r. umowy kupna-sprzedaży i dokonać odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu na nabywców budynku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o VAT przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie grunt (prawo użytkowania wieczystego) bowiem budynek jest ekonomiczną własnością przyszłego nabywcy gruntu. Zauważyć przy tym należy, że Spółdzielnia nie jest właścicielem budynku pawilonu handlowo-mieszkalnego (budynek został wzniesiony po zawarciu z nabywcami konstrukcji żelbetonowej pawilonu handlowego umowy kupna-sprzedaży w roku 1992 r.), zarówno w sensie ekonomicznym jak i cywilnoprawnym, a co za tym idzie nie może przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, czy też nawet prawa kontroli i możliwości faktycznego korzystania z niego. Jeżeli transakcja obejmuje tylko dostawę gruntu, to podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku pawilonu handlowo-mieszkalnego.

W konsekwencji, powołany wyżej przepis art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy art. 43 ust. l pkt 10 i 10a ww. ustawy nie będą miały zastosowania, gdyż nie nastąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, a jedynie dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Wobec powyższego, skoro przedmiotem dostawy będzie jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu, to tym samym czynność ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, przewidzianym dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie ww. prawa nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem grunt jest zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. W konsekwencji, ww. dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy