Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 10 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług w zakresie nauki pływania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zwraca się Pan z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (VAT) dla usług indywidualnej i grupowej nauki pływania prowadzonej przez Jednoosobową Działalność Gospodarczą prowadzoną przez czynnego zawodowo nauczyciela.

Jest Pan czynnym zawodowo nauczycielem mianowanym, zatrudnionym w szkole średniej na podstawie umowy o pracę (Karta Nauczyciela). W szkole prowadzi Pan między innymi zajęcia z pływania odbywające się w ramach lekcji wychowania fizycznego. Wszystkie zajęcia prowadzone są zgodnie z podstawą programową.

Oprócz pracy w szkole, prowadzi Pan Jednoosobową Działalność Gospodarczą, której wiodącym PKD jest PKD 85.51.Z - w Pana przypadku jest to szkoła pływania. W ramach której świadczy Pan usługi nauki pływania zarówno dla dzieci, młodzieży jak i dorosłych (poziom przedszkolny, podstawowy, ponadpodstawowy i wyższy). Zajęcia odbywają się w formie indywidualnej i grupowej.

Oprócz kwalifikacji koniecznych do pracy w szkole posiada Pan ukończony kurs instruktora dyscypliny sportu w specjalności pływanie (rok 2010) wraz z licencją trenerską PZP oraz kurs instruktora w zakresie ratownictwa wodnego MSW (rok 2012), a także kurs Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy (KPP).

Pana usługi nauki pływania obejmują systematyczne zajęcia o charakterze edukacyjnym, ukierunkowane na rozwój umiejętności pływackich i poprawę bezpieczeństwa nad zbiornikami wodnymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi grupowej nauki pływania prowadzone są na podstawie indywidualnych umów zawieranych bezpośrednio z opiekunami prawnymi niepełnoletnich uczestników zajęć, lub w przypadku osób pełnoletnich bezpośrednio z uczestnikami zajęć. Grupy młodzieżowe w swoim programie zajęć posiadają elementy wiedzy i umiejętności z zakresu ratownictwa wodnego. Celem wprowadzania takich elementów jest przygotowanie uczestników zajęć pływackich do przystąpienia i wraz ze zdanym egzaminem ukończenia kursu ratownika wodnego MSW. Przeprowadza Pan egzaminy na kartę pływacką i specjalną kartę pływacką, tzw. „żółty czepek”, które w myśl kształcenia powszechnego potwierdzają nabyte umiejętności pływackie. Co więcej, w ramach zajęć (głównie indywidualnych) przygotowuje Pan uczniów, którzy są uczestnikami zajęć do egzaminów wstępnych na uczelnie wyższe.

Dodatkowo, w ramach działalności edukacyjnej Pana szkoły pływania, prowadzi Pan nieodpłatne prelekcje w okolicznych szkołach podstawowych na temat bezpieczeństwa w wodzie. Prelekcje prowadzone są zarówno w okresie przedwakacyjnym, jak i zimowym, a ich celem jest:

• edukowanie dzieci w zakresie zasad prawidłowego zachowania w pobliżu zbiorników wodnych, rzek, jezior czy mórz i oceanów;
• edukowanie dzieci w zakresie zasad prawidłowego zachowania w pobliżu zamarzniętych zbiorników wodnych;
• edukowanie dzieci w zakresie udzielania pierwszej pomocy przedmedycznej lub prawidłowego alarmowania i wzywania pomocy w sytuacjach niebezpiecznych;
• kształtowania odpowiednich zachowań w kontakcie z wodą, takich jak:
• zakazu kąpieli w miejscach zakazanych, takich jak porty, okolice budowli hydrotechnicznych, jazzów, itp.;
• kąpieli tylko w miejscach strzeżonych przez ratowników wodnych;
• Kąpieli w przypadku widocznej, wywieszonej przez ratowników wodnych białej flagi;
• zakazu kąpieli w przypadku wywieszenia przez ratowników wodnych czerwonej flagi i szczegółowe umówienie niebezpieczeństw z tym związanych (zwłaszcza tych niewidocznych, jak bardzo niebezpieczne „prądy wsteczne”);
• zakazu skoków do nieznanej wody;
• zakazu kąpieli po spożyciu alkoholu.
• edukowanie dzieci w zakresie numerów telefonów oraz sposobie wzywania odpowiednich służb ratunkowych.

Na chwilę obecną w firmie nie są zatrudnieni żadni pracownicy, prowadzący zajęcia nauki pływania. A wszystkie wpływy przychodzące na konto firmy pochodzą z grup basenowych prowadzonych osobiście przez Pana.

Nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r.

Wiedza przekazywana w trakcie zajęć pływackich ma na celu między innymi uzyskanie lub uaktualnienia wiedzy służącej do celów zawodowych związanych z pełnieniem obowiązków ratownika wodnego oraz uzyskania dodatkowych uprawnień przydatnych w ratownictwie wodnym według Rozporządzenia MSWiA z dnia 23 września 2021 r. w sprawie kwalifikacji w ratownictwie wodnym.

Osoby biorące udział w kursie ratownika wodnego MSW (będące wcześniej lub w tym samym czasie uczestnikami zajęć pływackich) będą mogły wykorzystywać zdobytą podczas zajęć wiedzę i nabyte umiejętności podczas pracy w charakterze ratownika wodnego na pływalniach i Aquaparkach; jeziorach i rzekach, a także morzach i oceanach. Wiedza ta przydatna będzie również w przypadku pełnienia funkcji nauczyciela, instruktora lub trenera pływania.

Kurs ratownika MSW kierowany jest dla wszystkich osób spełniających wymagania określone w ustawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych. W przypadku uczestników zajęć pływackich, zapisanie się i ukończenie kursu ratownika wodnego MSW jest naturalną kontynuacją świadczonych przez Pana usług. Dzieci w różnym wieku zapisują się na zajęcia pływackie, a następnie z biegiem lat poznają wszystkie style pływackie, doskonalą technikę, uczą się skoków do wody oraz wykonywania nawrotów. Kolejnym etapem rozwoju osób uczęszczających na zajęcia pływackie jest rozwijanie nowych umiejętności, związanych między innymi z ratownictwem wodnym. Odbiorcą usług związanych pływaniem i ratownictwem wodnym są albo klienci indywidualni, w ramach zajęć indywidualnych, albo młodzież i osoby dorosłe w ramach prowadzonych zajęć grupowych.

Uczestnicy kursu na ratownika wodnego są szkoleni poprzez instruktorów w zakresie ratownictwa wodnego, w ramach kursów organizowanych przez jednostki posiadające zgodę ministra na wykonywanie ratownictwa wodnego.

Zajęcia pływackie z elementami ratownictwa wodnego prowadzone w ramach szkoły pływania są również prowadzone przez instruktora w zakresie ratownictwa wodnego, ale różnica jest taka, że szkoła pływania nie posiada zgody ministra na wykonywanie ratownictwa wodnego.

Formy i zasady przygotowania uczestników zajęć do uzyskania tytułu ratownika określone są w ustawie oraz rozporządzeniach związanych z ratownictwem wodnym. Mowa tutaj o Ustawie o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych. Zakres wiedzy i umiejętności (w ramach szkolenia ratownika MSW) opisany jest w rozporządzeniu MSW z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie szkoleń w ratownictwie wodnym. W rozporządzeniu tym szczegółowo opisany jest ramowy program szkolenia wraz z podaniem ilości godzin szkolenia, tematyki zajęć, omawianych zagadnień oraz zakładanych celów szkoleniowych.

W ramach świadczonych jako firma usług nie podlega Pan kontroli instytucji państwowych. W przypadku zajęć realizowanych w ramach pracy etatowej podlega Pan pod ustawę z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela.

Celem wykonywania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, w stosunku do podatników nie korzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Pana usługi wykonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie są finansowane ze środków publicznych w żadnym zakresie.

Pytanie

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT lub pokrewnych, usługi nauki pływania prowadzone osobiście przez Pana jako czynnego zawodowo nauczyciela ze wszystkimi wspomnianymi uprawnieniami mogą korzystać ze zwolnienia z VAT ponad limit 200.000 zł?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, usługi edukacyjne świadczone przez czynnych zawodowo nauczycieli i prowadzone na własny rachunek (w ramach JDG) mogą korzystać ze zwolnienia z VAT ponad limit, pod warunkiem że nauczanie odbywa się w sposób systematyczny, ma charakter edukacyjny i oparte jest o indywidualne umowy zawarte bezpośrednio z uczestnikami zajęć lub ich opiekunami. W Pana przypadku: jest Pan czynnym, pracującym w szkole nauczycielem, który prowadzi zajęcia w państwowej placówce edukacyjnej. Zajęcia nauki pływania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pan osobiście, a nie za pośrednictwem innych osób. Nauka pływania, którą Pan realizuje, wpisuje się w proces kształcenia i edukacji powszechnej. Prowadzi Pan także nieodpłatne prelekcje w szkołach podstawowych, które mają charakter edukacyjny i służą podnoszeniu świadomości na temat bezpieczeństwa w wodzie. Prowadzi Pan również egzaminy na karty pływackie, przygotowuje przyszłych ratowników wodnych, a także studentów do egzaminów wstępnych i okresowych, pozwalając im w ten sposób dostać się na studia i/lub kontynuować ich proces kształcenia.

W związku z tym uważa Pan, że usługa nauki pływania, którą prowadzi Pan osobiście, powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT ponad limit, zgodnie z obowiązującymi przepisami i licznymi wydawanymi dotychczas interpretacjami indywidualnymi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1), określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C- 373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest prowadzenie szkoły pływania. Świadczy Pan usługi nauki pływania zarówno dla dzieci, młodzieży jak i dorosłych (poziom przedszkolny, podstawowy, ponadpodstawowy i wyższy). Zajęcia odbywają się w formie indywidualnej i grupowej. Pana usługi nauki pływania obejmują systematyczne zajęcia o charakterze edukacyjnym, ukierunkowane na rozwój umiejętności pływackich i poprawę bezpieczeństwa nad zbiornikami wodnymi. Grupy młodzieżowe w swoim programie zajęć posiadają elementy wiedzy i umiejętności z zakresu ratownictwa wodnego. Celem wprowadzania takich elementów jest przygotowanie uczestników zajęć pływackich do przystąpienia i wraz ze zdanym egzaminem ukończenia kursu ratownika wodnego MSW. Przeprowadza Pan egzaminy na kartę pływacką i specjalną kartę pływacką, tzw. „żółty czepek”, które w myśl kształcenia powszechnego potwierdzają nabyte umiejętności pływackie. W ramach zajęć (głównie indywidualnych) przygotowuje Pan uczniów, którzy są uczestnikami zajęć do egzaminów wstępnych na uczelnie wyższe. Wiedza przekazywana w trakcie zajęć pływackich ma na celu między innymi uzyskanie lub uaktualnienia wiedzy służącej do celów zawodowych związanych z pełnieniem obowiązków ratownika wodnego oraz uzyskania dodatkowych uprawnień przydatnych w ratownictwie wodnym według Rozporządzenia MSWiA z dnia 23 września 2021 w sprawie kwalifikacji w ratownictwie wodnym. Osoby biorące udział w kursie ratownika wodnego MSW (będące wcześniej lub w tym samym czasie uczestnikami zajęć pływackich) będą mogły wykorzystywać zdobytą podczas zajęć wiedzę i nabyte umiejętności podczas pracy w charakterze ratownika wodnego na pływalniach i Aquaparkach, jeziorach i rzekach, a także morzach i oceanach. Wiedza ta przydatna będzie również w przypadku pełnienia funkcji nauczyciela, instruktora lub trenera pływania. Kurs ratownika MSW kierowany jest dla wszystkich osób spełniających wymagania określone w ustawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych. W przypadku uczestników zajęć pływackich, zapisanie się i ukończenie kursu ratownika wodnego MSW jest naturalną kontynuacją świadczonych przez Pana usług. Dzieci w różnym wieku zapisują się na zajęcia pływackie, a następnie z biegiem lat poznają wszystkie style pływackie, doskonalą technikę, uczą się skoków do wody oraz wykonywania nawrotów. Kolejnym etapem rozwoju osób uczęszczających na zajęcia pływackie jest rozwijanie nowych umiejętności, związanych między innymi z ratownictwem wodnym. Odbiorcą usług związanych pływaniem i ratownictwem wodnym są albo klienci indywidualni, w ramach zajęć indywidualnych, albo młodzież i osoby dorosłe w ramach prowadzonych zajęć grupowych. Uczestnicy kursu na ratownika wodnego są szkoleni poprzez instruktorów w zakresie ratownictwa wodnego, w ramach kursów organizowanych przez jednostki posiadające zgodę ministra na wykonywanie ratownictwa wodnego. Zajęcia pływackie z elementami ratownictwa wodnego prowadzone w ramach szkoły pływania są również prowadzone przez instruktora w zakresie ratownictwa wodnego, ale różnica jest taka, że szkoła pływania nie posiada zgody ministra na wykonywanie ratownictwa wodnego. Formy i zasady przygotowania uczestników zajęć do uzyskania tytułu ratownika określone są w ustawie oraz rozporządzeniach związanych z ratownictwem wodnym. Mowa tutaj o Ustawie o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych. Zakres wiedzy i umiejętności (w ramach szkolenia ratownika MSW) opisany jest w rozporządzeniu MSW z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie szkoleń w ratownictwie wodnym. W rozporządzeniu tym szczegółowo opisany jest ramowy program szkolenia wraz z podaniem ilości godzin szkolenia, tematyki zajęć, omawianych zagadnień oraz zakładanych celów szkoleniowych. W ramach świadczonych jako firma usług nie podlega Pan kontroli instytucji państwowych. W przypadku zajęć realizowanych w ramach pracy etatowej podlega Pan pod ustawę z dnia 26 stycznia 1982 Karta Nauczyciela. Celem wykonywania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, w stosunku do podatników nie korzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Pana usługi wykonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie są finansowane ze środków publicznych w żadnym zakresie.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości ustalenia, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, usługi nauki pływania prowadzone osobiście przez Pana jako czynnego zawodowo nauczyciela ze wszystkimi wspomnianymi uprawnieniami mogą korzystać ze zwolnienia z VAT ponad limit 200.000 zł.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania dla świadczonych usług nauki pływania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Aby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazał Pan, że nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika żeby był Pan uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. Zatem dla świadczonych przez Pana usług nauki pływania nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy dokonać analizy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Jak już wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się zatem do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela. Może to być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła stosowny kurs kierunkowy, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym posiadanie przez nauczyciela wiedzy i kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że posiada Pan wiedzę i kwalifikacje z zakresu nauki pływania – tym samym, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa.

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, należy uznać, że świadczone przez Pana osobiście usługi nauki pływania, nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania – w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Prowadzone przez Pana zajęcia z nauki pływania są właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Zatem z całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zakres i charakter świadczonych przez Pana usług, określonych we wniosku jako zajęcia z nauki pływania nie spełnia przesłanek do uznania tych usług za kształcenie powszechne.

Zatem w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, nie można uznać, że świadczone przez Pana usługi nauki pływania, objęte są pojęciem kształcenia powszechnego lub wyższego. Prowadzone przez Pana nauczanie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dla prywatnego nauczania. Celem świadczonych przez Pana usług jest rozwój umiejętności pływackich i poprawa bezpieczeństwa nad zbiornikami wodnymi. Dzieci w różnym wieku zapisują się na zajęcia pływackie, a następnie z biegiem lat poznają wszystkie style pływackie, doskonalą technikę, uczą się skoków do wody oraz wykonywania nawrotów. Zajęć obejmujących taki zakres nie można uznać za nauczanie, które stanowi usługi kształcenia powszechnego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Pomimo wskazania przez Pana, że wszystkie zajęcia prowadzone są zgodnie z podstawą programową, to należy podkreślić, że samo ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji umiejętności odpowiadających prowadzonym przez Pana zajęciom, nie jest okolicznością przesądzającą o tym, że nauczanie to uznać za „kształcenie powszechne lub wyższe”.

W świetle orzeczenia C-373/19 udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Zatem, prowadzona przez Pana nauka pływania nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji sportowej, a tym samym stanowią nauczanie specjalistyczne, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

W konsekwencji świadczone przez Pana usługi nauki pływania objęte zakresem wniosku - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stanowiącego implementację ww. przepisu art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112.

Wynika to z faktu, że świadczonych przez Pana usług – w świetle ww. orzeczenia TSUE C- 373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

W tym miejscu należy dokonać oceny, czy świadczone przez Pana usługi mające na celu uzyskanie lub uaktualnienia wiedzy służącej do celów zawodowych związanych z pełnieniem obowiązków ratownika wodnego oraz uzyskania dodatkowych uprawnień przydatnych w ratownictwie wodnym stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku wskazał Pan, że wiedza przekazywana w trakcie zajęć pływackich ma na celu między innymi uzyskanie lub uaktualnienia wiedzy służącej do celów zawodowych związanych z pełnieniem obowiązków ratownika wodnego oraz uzyskania dodatkowych uprawnień przydatnych w ratownictwie wodnym według Rozporządzenia MSWiA z dnia 23 września 2021 w sprawie kwalifikacji w ratownictwie wodnym. Osoby biorące udział w kursie ratownika wodnego MSW będą mogły wykorzystywać zdobytą podczas zajęć wiedzę i nabyte umiejętności podczas pracy w charakterze ratownika wodnego na pływalniach i Aquaparkach, jeziorach i rzekach, a także morzach i oceanach.

Zatem świadczone przez Pana usługi w trakcie zajęć pływackich, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienia wiedzy służącej do celów zawodowych związanych z pełnieniem obowiązków ratownika wodnego oraz uzyskania dodatkowych uprawnień przydatnych w ratownictwie wodnym należy uznać za usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazał Pan, że formy i zasady przygotowania uczestników zajęć do uzyskania tytułu ratownika określone są w ustawie oraz rozporządzeniach związanych z ratownictwem wodnym - Ustawie o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych. Zakres wiedzy i umiejętności (w ramach szkolenia ratownika MSW) opisany jest w rozporządzeniu MSW z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie szkoleń w ratownictwie wodnym. W rozporządzeniu tym szczegółowo opisany jest ramowy program szkolenia wraz z podaniem ilości godzin szkolenia, tematyki zajęć, omawianych zagadnień oraz zakładanych celów szkoleniowych.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie szkoleń w ratownictwie wodnym:

W myśl § 2 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie szkoleń w ratownictwie wodnym:

W związku z powyższym należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe przygotowujące uczestników zajęć do uzyskania tytułu ratownika korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż szkolenia te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł bez kwoty podatku. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczone przez Pana usługi nauki pływania nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, w konsekwencji ich wartość należy uwzględniać w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem, w zakresie usług nauki pływania może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, aż do momentu, gdy wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty 200 000 zł. Po przekroczeniu kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy, tj. 200.000 zł, utraci Pan prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do kwoty sprzedaży nie powinien Pan wliczać usług szkoleniowych przygotowujących uczestników zajęć do uzyskania tytułu ratownika, ponieważ podlegają one zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a ustawy.

W konsekwencji oceniając Pana stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez Pana usługi nauczania pływania korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.