Temat interpretacji
w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usługi złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką podatku VAT, w skład której wejdą m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 26 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usługi złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką podatku VAT, w skład której wejdą m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 maja 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usługi złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką podatku VAT, w skład której wejdą m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi sprzedaż
zaawansowanych urządzeń i rozwiązań energetycznych, jak również usługi
serwisowe. W celu intensyfikacji sprzedaży prowadzi
szkolenia/konferencje produktowe dla swoich klientów, jak również
potencjalnych klientów, związane z produktami i systemami opartymi o
wiodące na świecie technologie, mające na celu promowanie oferty
Wnioskodawcy. Niezależnie od prezentacji produktowych Wnioskodawca
podejmuje również działania i zmierzające do podnoszenia wiedzy na
temat oferty produktowej, technik sprzedaży, prowadzenia negocjacji,
podtrzymywania relacji handlowych dla swoich pracowników. W związku z
powyższymi działaniami Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów
zewnętrznych, które odpowiadają za organizację powyższych szkoleń.
Zakres czynności wchodzących w zakres tych usług uzależniony jest od
potrzeb Wnioskodawcy, stąd usługi te różnią się między sobą. W
zależności od potrzeb usługi te obejmują całokształt zagadnień,
związanych ze szkoleniem, poczynając od przygotowania koncepcji takich
szkoleń, by zapewnić odpowiednią efektywność przekazu marketingowego,
przez organizację określonego eventu (znalezienie odpowiedniego miejsca
jego organizacji, zapewnienie dojazdu i miejsc noclegowych dla jego
uczestników, zapewnienie zaplecza technicznego , podjęcie ewentualnych dodatkowych
działań marketingowych (banery reklamowe, stoiska prezentacyjne),
na koordynacji kończąc. Wnioskodawca podkreśla, iż usługi te co do
zasady polegają wyłącznie na organizacji samego eventu, czyli podjęciu
całokształtu opisanych powyżej czynności, bez przeprowadzenia samego
szkolenia (wykładu). Jak wskazano powyżej, zakres
usług związanych z organizacją określonego szkolenia jest oczywiście
uzależniony od jego założeń, w szczególności realizowanych celów
biznesowych i może się odpowiednio zmieniać. Niemniej jednak zgodnie z
intencją Wnioskodawcy zakup usługi organizacji ma na celu pełne
zabezpieczenie strony organizacyjnej, tak by Wnioskodawca w ogóle nie
musiał zajmować się kwestiami organizacyjnymi. Uzgodniony i wiadomy
stronom cel gospodarczy usług obejmuje zatem całą wiązkę poszczególnych
świadczeń, które tylko łącznie przedstawiają dla Wnioskodawcy wartość
gospodarczą, pojedynczo zaś wartości takiej nie przedstawiają z uwagi
na konieczność angażowania Wnioskodawcy, choćby częściowo, w proces
organizacyjny. Zgodnie z przyjętą u Wnioskodawcy
praktyką, każde zamówienie dotyczące przedmiotowych usług jest
weryfikowane pod względem realizacji celu gospodarczego, tzn. czy
zakres usług pokrywa całokształt działań organizacyjnych niezbędnych
dla organizacji eventu, przy uwzględnieniu zakładanego efektu
biznesowego. Usługodawcy opodatkowują powyższe usługi
jedną (podstawową) stawką VAT, nie rozdzielając usługi na poszczególne
świadczenia, które na nią się składają. W związku z tym, iż
poszczególne świadczenia opodatkowane są różnymi stawkami VAT,
Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma prawo do odliczenia kwoty
podatku VAT wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż usługi
złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką VAT (podstawową),
bez rozbicia na poszczególne świadczenia. Wnioskodawca zaznacza, że
jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a
jednocześnie całość sprzedaży Wnioskodawcy jest sprzedażą opodatkowaną
tym podatkiem. W związku z powyższym opisem
zadano następujące pytanie: Czy
Wnioskodawca w przedmiotowym stanie faktycznym ma prawo do odliczenia
podatku VAT wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż usługi
złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką VAT (podstawową), bez
rozbicia na poszczególne świadczenia... Zdaniem
Wnioskodawcy, ma on prawo w opisanym stanie faktycznym do odliczenia
podatku VAT wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż usługi
złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką VAT (podstawową), bez
rozbicia na poszczególne świadczenia. Zgodnie z art.
5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej:
ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju. Generalna zasada dotycząca możliwości
odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1
ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o
którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.
119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W
myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku
naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych
przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn.
odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym,
związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć
charakter pośredni lub bezpośredni. Ustawodawca
stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod
warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in.
tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych
w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
podatek naliczony. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4
lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie
stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych
i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków
przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi
przewozu osób. Jak wynika z opisu stanu faktycznego
Wnioskodawca dokonuje zakupu szeregu świadczeń, które jedynie łącznie
składają się na usługę realizującą jego cel gospodarczy jakim jest
zorganizowanie określonego szkolenia, konferencji, czy podobnego
charakterem eventu. W związku z tym, iż świadczenia te obejmują również
usługi hotelowe i gastronomiczne, należy rozstrzygnąć, czy do opisanej
usługi kompleksowej może znaleźć zastosowanie ograniczenie w odliczeniu
podatku naliczonego wynikające z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o
VAT. Jakkolwiek zasadniczo każde świadczenie dla
celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane
za odrębne i niezależne, to jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń
obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie
powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa
lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika
na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w
aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią
jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od
towarów i usług. Usługę należy uznać za usługę
pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi
ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym
wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są
ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą
wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia
świadczeniobiorcy. Biorąc powyższe pod uwagę należy
stwierdzić, iż w sytuacji, gdy usługa organizacyjna obejmuje szereg
świadczeń realizujących jeden cel gospodarczy, można mówić o jednym
świadczeniu głównym - organizacji konferencji/szkolenia, na które
składają się inne świadczenia pomocnicze, m.in. takie jak: usługi
noclegowe, usługi wynajmu sali konferencyjnej wraz ze sprzętem
audio-wizualnym czy usługi gastronomiczne. Zatem usługa organizacji
konferencji/szkolenia - w aspekcie gospodarczym - obiektywnie tworzy
jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W konsekwencji, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę
przedmiotowej usługi określanej jako usługa organizacji
szkolenia/konferencji, udokumentowanej fakturą wykazującą nabycie
usługi kompleksowej, w której usługa noclegowa i gastronomiczna stanowi
integralny element przedmiotowej usługi, zastosowania nie znajdzie art.
88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Wnioskodawcy przysługiwać więc
będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego wynikającego z faktur w zakresie, o którym mowa w powołanym
art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nabywane usługi
będą wykorzystywane do wykonywania przez podatnika podatku VAT
czynności opodatkowanych, a także nie zajdą inne okoliczności wskazane
w art. 88 ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko zajął
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 lipca
2013 r. nr IPPP2/443-345/13-4/KOM. Również Dyrektor Izby Skarbowej w
Poznaniu w interpretacji z dnia 18 stycznia 2012 r.
(ILPP2/443-1472/11-3/MR) stwierdził, iż (...) jeżeli nabyta usługa
obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której
rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to na podstawie przepisów art.
86 ust. 1 i 2 ustawy wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach
dokumentujących jej wykonanie, o ile nie zachodzą przesłanki
wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy oraz faktycznie - jak
podano we wniosku - organizacja przedmiotowych spotkań dla pracowników
przekłada się na wzrost wydajności personelu i przez to spółki,
co z kolei wypływa na zwiększenie jej przychodów wynikających ze
sprzedaży opodatkowanej VAT. Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle
powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy podatek naliczony z tytułu
nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie
podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w
sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji
spotkań dla pracowników, czyli co do istoty jedna usługa, na którą
składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne. (...)
Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa
do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT
wystawionej przez organizatora, dokumentującej nabycie kompleksowej
usługi organizacji spotkań dla pracowników spółki niezależnie od
rozmiaru rodzajów elementów kosztowych/składowych wchodzących w skład
kompleksowej usługi świadczonej przez organizatora, w tym w
szczególności gastronomii czy noclegów, a także w przypadku gdy w
trakcie trwania omawianych spotkań i wydarzeń/imprez o charakterze
szkoleniowym, informacyjnym lub integracyjnym zapewniony będzie
dodatkowo pewien element rozrywkowy w postaci np. programu
artystycznego, w takim zakresie, w jakim poniesione wydatki będą
związane z wykonywanymi z tytułu prowadzonej przez niego działalności
czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższego
stanowisko Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku
VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup kompleksowej organizacji
konferencji/szkolenia, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności
opisanych we wniosku, należy uznać za prawidłowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko
Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego
jest prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z
2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i
usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku
wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
towarów i usług art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy
zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu
których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym
podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz
niepodlegających temu podatkowi. Przy czym, związek
dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter
bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z
działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą
np. dalszej odsprzedaży towary handlowe lub też nabywane towary i
usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami
opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim
związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można
mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem
funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością
gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby
jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni
związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek
przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a
powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z
działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie
przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np.
poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie
przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez
podmiot obrotów. Należy podkreślić, że ustawodawca
stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz
niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.
Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie
stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w
przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega
opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przepis
ten oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w
odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że
został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega
opodatkowaniu. Jak stanowi art. 88 ust. 4 cyt. ustawy
obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się
również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT
czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w
art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z tą regulacją, z prawa
do odliczenia podatku mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, którzy są
zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto
stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy obniżenia kwoty lub
zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez
podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia
gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników
świadczących usługi przewozu osób. Reguła ta wyłącza
możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich
wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz
gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych
dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego
o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług
noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem. Z
przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany
podatnik podatku od towarów i usług - prowadzi opodatkowaną podatkiem
od towarów i usług sprzedaż zaawansowanych urządzeń i rozwiązań
energetycznych, jak również usługi serwisowe. W celu intensyfikacji
sprzedaży Wnioskodawca prowadzi szkolenia/konferencje produktowe dla
swoich klientów, jak również potencjalnych klientów związane z
produktami i systemami opartymi o wiodące na świecie technologie,
mające na celu promowanie oferty Wnioskodawcy. Niezależnie od
prezentacji produktowych Wnioskodawca podejmuje również działania
i zmierzające do podnoszenia wiedzy na temat oferty produktowej,
technik sprzedaży, prowadzenia negocjacji, podtrzymywania relacji
handlowych dla swoich pracowników. W związku z tymi działaniami
Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, które odpowiadają
za organizację powyższych szkoleń. Zakres czynności wchodzących w
usługi organizacji szkoleń uzależniony jest od potrzeb Wnioskodawcy,
stąd usługi te różnią się między sobą. W zależności od potrzeb usługi
te obejmują całokształt zagadnień, związanych ze szkoleniem, poczynając
od przygotowania koncepcji takich szkoleń, by zapewnić odpowiednią
efektywność przekazu marketingowego, przez organizację określonego
eventu (znalezienie odpowiedniego miejsca jego organizacji, zapewnienie
dojazdu i miejsc noclegowych dla jego uczestników, zapewnienie zaplecza
technicznego ,
podjęcie ewentualnych dodatkowych działań marketingowych (banery
reklamowe, stoiska prezentacyjne), na koordynacji kończąc. Przy czym,
usługi te co do zasady polegają wyłącznie na organizacji samego eventu,
czyli podjęciu całokształtu opisanych powyżej czynności,
bez przeprowadzenia samego szkolenia (wykładu). Jak
już wskazano, zakres usług związanych z organizacją określonego
szkolenia jest uzależniony od jego założeń, w szczególności
realizowanych celów biznesowych i może się odpowiednio zmieniać.
Niemniej jednak zgodnie z intencją Wnioskodawcy zakup usługi
organizacji ma na celu pełne zabezpieczenie strony organizacyjnej, tak
by Wnioskodawca w ogóle nie musiał zajmować się kwestiami
organizacyjnymi. Uzgodniony i wiadomy stronom cel gospodarczy usług
obejmuje zatem całą wiązkę poszczególnych świadczeń, które tylko
łącznie przedstawiają dla Wnioskodawcy wartość gospodarczą, pojedynczo
zaś wartości takiej nie przedstawiają z uwagi na konieczność
angażowania Wnioskodawcy, choćby częściowo, w proces organizacyjny.
Zgodnie z przyjętą u Wnioskodawcy praktyką, każde zamówienie dotyczące
przedmiotowych usług jest weryfikowane pod względem realizacji celu
gospodarczego, tzn. czy zakres usług pokrywa całokształt działań
organizacyjnych niezbędnych dla organizacji eventu, przy uwzględnieniu
zakładanego efektu biznesowego. Usługodawcy opodatkowują powyższe
usługi jedną (podstawową) stawką VAT, nie rozdzielając usługi na
poszczególne świadczenia, które na nią się składają. W związku z tym, że poszczególne świadczenia opodatkowane
są różnymi stawkami podatku VAT Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma
prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego w fakturze
dokumentującej sprzedaż usługi złożonej, opodatkowanej w całości jedną
stawką VAT (podstawową), w skład której, jako elementy składowe wejdą
m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne. Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla
celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane
jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje
z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona
sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu
widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych
wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka
świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi
wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to
wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi
złożonej. Pojęcie usługa kompleksowa rozumiana jako
wykonanie funkcjonalnie powiązanych świadczeń przez jednego usługodawcę
nie powinno być jednak mylone z rozgraniczeniem na usługi zasadnicze i
pomocnicze. Wykonanie usługi kompleksowej absolutnie nie jest
identyfikowane z zastosowaniem jednej stawki podatku od towarów i
usług. Każda z kategorii usług może mieć charakter kompleksowy i być
świadczona przez jednego wykonawcę. Z punktu widzenia zastosowania
właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi
zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Usługa
zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są tą samą stawką. Usługę należy
uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi
ona dla klienta celu samego w sobie. Należy
podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest
przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa
kompleksowej organizacji szkoleń/konferencji to wówczas nie można z
niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży.
Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie
informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego
kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla
celów podatkowych). Kwestia kompleksowości usług była
wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r.
w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że () z art. 2
szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle
uznawane za odrębne i niezależne (). Co więcej, w pewnych
okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być
wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do
opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność,
jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji,
gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie
główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej
świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.
W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie
pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie
stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak
najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (). Ponadto można
również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa
lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez
podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno
niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby
charakter sztuczny (). Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w
sprawie C‑425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko
Part Service Srl. Świadczenie kompleksowe ma miejsce
w sytuacji kiedy: W konsekwencji, w świetle powołanych
wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki
zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania
sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać
świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego
nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być
traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter
żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu
widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za
świadczenie złożone. Jak już wskazano, zasadniczo
każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy
kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę,
usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Jeżeli zatem dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonane przez
podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie
tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie
miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności
stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o
podatku od towarów i usług. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą
w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla
klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym
wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są
ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą
wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego
konsumenta. Kluczowego znaczenia nie ma jednak subiektywny punkt
widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego
świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do
poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak, co
już zaznaczono, w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności,
które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej,
lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw
dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W analizowanych okolicznościach Wnioskodawca jest
zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Całość
sprzedaży Wnioskodawcy jest sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W
celu intensyfikacji sprzedaży Wnioskodawca prowadzi
szkolenia/konferencje produktowe dla swoich klientów oraz potencjalnych
klientów. Wnioskodawca podejmuje też działania zmierzające do
podnoszenia wiedzy na temat oferty produktowej, technik sprzedaży,
prowadzenia negocjacji, podtrzymywania relacji handlowych dla swoich
pracowników. W związku z realizacją powyższych działań Wnioskodawca
korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, które odpowiadają za
organizację powyższych szkoleń. Zakres usług związanych z organizacją
określonego szkolenia jest uzależniony od jego założeń, w szczególności
realizowanych celów biznesowych. Usługa organizacji określonego
szkolenia obejmuje całokształt zagadnień związanych ze szkoleniem.
Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zgodnie z intencją Wnioskodawcy
zakup usługi organizacji ma na celu pełne zabezpieczenie strony
organizacyjnej, a uzgodniony i wiadomy stronom cel gospodarczy usług
obejmuje całą wiązkę poszczególnych świadczeń, które tylko łącznie
przedstawiają dla Wnioskodawcy wartość gospodarczą. W
niniejszych okolicznościach Wnioskodawca nabywa świadczenie złożone w
postaci organizacji szkolenia, w skład którego wejdzie szereg elementów
składowych obejmujących całokształt zagadnień związanych ze szkoleniem,
w tym usługi noclegowe i gastronomiczne. Usługodawca wykonując ww.
usługę na rzecz Wnioskodawcy całość świadczenia opodatkowuje stosując
jedną, podstawową stawkę podatku VAT. Wobec dokonanej
analizy świadczeń złożonych należy stwierdzić, że skoro w
okolicznościach przedstawionych we wniosku Wnioskodawca nabywa
świadczenie złożone udokumentowane w całości jedną stawką podatku VAT
to nabyta usługa organizacji szkoleń czy konferencji musi obiektywnie
tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie
miałoby sztuczny charakter i należy ją uznać za usługę kompleksową.
Nabywane świadczenie złożone służy pośrednio działalności prowadzonej
przez Wnioskodawcę, która jest sprzedażą opodatkowaną podatkiem od
towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, organizacja ww. szkoleń ma
na celu promowanie oferty Wnioskodawcy oraz podnoszenie wiedzy swoich
pracowników na temat oferty produktowej, technik sprzedaży, prowadzenia
negocjacji i podtrzymywania relacji handlowych. Skoro więc nabywane
świadczenie kompleksowe służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym to na
podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług
Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w
fakturze dokumentującej jej wykonanie, z uwzględnieniem przesłanek
wykluczających to prawo określonych w art. 88 tej ustawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1
pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony z
tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych co do zasady nie
podlega odliczeniu. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania w
sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji
konferencji czy szkolenia, czyli co do istoty jedna usługa, na którą
składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i
noclegowe. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca
nabywa świadczenie złożone opodatkowane jedną stawką podatku VAT.
Intencją Wnioskodawcy jest zakup usługi organizacji, która ma na celu
pełne zabezpieczenie strony organizacyjnej szkolenia. Uzgodniony i
wiadomy stronom cel gospodarczy usług obejmuje całą wiązkę
poszczególnych świadczeń związanych ze szkoleniem, które tylko łącznie
przedstawiają dla Wnioskodawcy wartość gospodarczą. W
konsekwencji, analiza przedstawionych okoliczności w kontekście
powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Wnioskodawcy
przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w
fakturze VAT dokumentującej nabycie kompleksowej usługi dotyczącej
organizacji szkolenia/konferencji dla swoich klientów, jak również
potencjalnych klientów oraz swoich pracowników skoro nabywane
świadczenie złożone służy działalności opodatkowanej. Wnioskodawca
nabywa kompleksową usługę organizacji konferencji lub szkolenia, która
opodatkowana jest jedną stawką podatku od towarów i usług. Jak wskazano
we wniosku usługodawcy opodatkowują ww. usługę jedną, podstawową stawką
podatku VAT. Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT dokumentującą sprzedaż
usługi złożonej opodatkowanej w całości jedną stawką podatku VAT
(podstawową). Usługi gastronomiczne czy noclegowe stanowią jedynie
elementy składowe tego świadczenia złożonego. Zatem
stanowisko Wnioskodawcy przy tak przedstawionym opisie należy uznać za
prawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego
przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w
dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko
sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne
kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i własnym stanowisku w
sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które nie zostały objęte
pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1
Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Należy zaznaczyć,
że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek
o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem
faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko
związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja
indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego)
podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W tym miejscu należy
wskazać, że niniejszą interpretację Organ wydał na podstawie stanu
faktycznego przedstawionego we wniosku, w którym wskazano, że w
przedmiotowym stanie faktycznym usługodawcy opodatkowują usługi, o
których mowa we wniosku jedną, podstawową stawką podatku VAT i
Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż usługi złożonej.
Zatem ww. informacje przyjęto jako elementy przedstawionego przez
Wnioskodawcę stanu faktycznego i nie były one przedmiotem oceny. W
związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wydana odpowiedź
traci swą aktualność. Stronie przysługuje prawo do
wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013
Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał
interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział
się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa
(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w
terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na
wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia
wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie
lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na
adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w
Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock. Wniosek ORD-IN (PDF) Treść w pliku PDF 366 kB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie