Interpretacja indywidualna z dnia 18.10.2012, sygn. IBPP1/443-723/12/AL, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

W zakresie uznania przyznawanych kontrahentom premii pieniężnych jako rabat i dokumentowania ich fakturami korygującymi

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012r. (data wpływu 11 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2012r. (data wpływu 11 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przyznawanych kontrahentom premii pieniężnych jako rabat i dokumentowania ich fakturami korygującymi - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przyznawanych kontrahentom premii pieniężnych jako rabat i dokumentowania ich fakturami korygującymi.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2012r. (data wpływu 11 października 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-723/12/AL z dnia 3 października 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, dla którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kabli i przewodów, których dostawa krajowa opodatkowana jest podstawową stawką podatku od towarów i usług.

W ramach umów handlowych między Wnioskodawcą a jej klientami (nabywcami krajowymi) przewidziano system wypłat tzw. premii pieniężnych z tytułu realizacji określonej wysokości zakupu wyrobów Wnioskodawcy oraz terminowej realizacji płatności za dokonane dostawy.

Na podstawie zapisów umownych, jeżeli kontrahent (nabywca):

• Dokona łącznie w przyjętym okresie rozliczeniowym (np. kwartału) nabycia wyrobów od Wnioskodawcy w odpowiedniej wysokości (tzn. powyżej ustalonych progów kwotowych netto wyrażonych w złotych - gdzie przez łączną kwotę netto nabycia wyrobów Spółki w danym okresie rozumie się sumę kwot netto wynikających z faktur VAT z tytułu zrealizowanych dla nabywcy dostaw wyrobów, wystawionych przez Spółkę po uwzględnieniu wszelkich rabatów i upustów) oraz
• Terminowo dokona płatności z tytułu wszystkich faktur VAT wystawionych przez Spółkę za dostawy w danym okresie rozliczeniowym, za który ma być wypłacana premia lub też jego współczynnik średniego opóźnienia w płatnościach, ustalony w oparciu o algorytm zawarty w umowie handlowej z odbiorcą nie przekroczy ściśle określonych wartości:

wówczas Wnioskodawca wypłaca temu nabywcy premię pieniężną, której wartość ustalana jest na podstawie ustaleń umownych (najczęściej jest to określony procent łącznej wartości zakupów netto za dany okres rozliczeniowy, za który wypłacana jest premia).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 października 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami nie wynika i nie będzie wynikać uzależnienie otrzymania przez kontrahentów premii pieniężnych od czynienia przez nich jakichkolwiek dodatkowych działań (oprócz nabycia w określonym okresie rozliczeniowym w określonej wysokości wyrobów Wnioskodawcy czy terminowego dokonywania płatności).

Kontrahenci nie będą musieli podejmować jakichkolwiek działań promocyjnych w celu otrzymania premii pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien traktować przyznawane swoim nabywcom premie pieniężne jako rabat w rozumieniu art. 29 ust 4 Ustawy o VAT i dokumentować je fakturami VAT korygującymi in minus w rozumieniu Rozporządzenia MF...

Zdaniem Wnioskodawcy przyznawane nabywcom premie pieniężne opisane w stanie faktycznym należy rozpoznawać jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i dokumentować wystawianiem faktur VAT korygujących w rozumieniu § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym czynności o których mowa w punktach 1-7 tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 15 podatnikami VAT czynnymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawa opodatkowania VAT zdefiniowana została w art. 29 ust. 1. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W świetle przywołanych przepisów kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, w jaki sposób należy rozliczać i ewidencjonować premie pieniężne na gruncie przepisów ustawy o VAT. Kwestia ta była przedmiotem wielu kontrowersji i rozbieżności zarówno w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Analiza dotychczasowego dorobku orzecznictwa prowadzi do wniosku, że istnieją w praktyce trzy różne, wzajemnie wykluczające się rozwiązania dot. rozliczania premii pieniężnych na gruncie przepisów o VAT:

1. Uznanie, że zakup towarów w określonej ilości oraz terminowa płatność z tyt. dostaw w przyjętym okresie rozliczeniowym jest świadczeniem pewnej usługi przez nabywcę tych towarów i z tego tytułu przysługuje mu wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej. W tej sytuacji nabywca wystawia fakturę VAT na kwotę premii, opodatkowując ją podstawową stawką VAT.
2. Uznanie, że zakup towarów w określonej ilości oraz terminowa płatność z tyt. dostaw w przyjętym okresie rozliczeniowym nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Przyjęcie takiego rozwiązania skutkuje tym, że zapłata premii pieniężnej następuje na podstawie wystawionej przez nabywcę noty księgowej, a nie faktury (transakcja nie podlegająca VAT).
3. Uznanie, że przyznanie premii pieniężnej kontrahentowi z tyt. zakupu towarów w określonej ilości oraz terminowej płatności z tytułu dostaw za przyjęty okres rozliczeniowy jest w istocie przyznaniem rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W tym przypadku dostawca wystawia fakturę VAT korygującą in minus uwzględniającą wartość przyznanej premii. Jednocześnie stosując odpowiednio § 13 ust. 3, w związku z tym, że premia pieniężna (traktowana jako rabat) dotyczy wszystkich dostaw towarów dla jednego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym, dostawca może wystawić jedną fakturę VAT korektę obejmującą cały okres, za który premia pieniężna jest wypłacana, przy spełnieniu warunków opisanych w § 13 ust. 3 pkt 1-4 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Należy zauważyć, że w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. I FPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował m.in.: (...)Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania. Uchwała ta została podjęta przez NSA w celu wyjaśnienia poważnych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących rozliczania premii pieniężnych na gruncie VAT, zrównując je w istocie z pojęciem rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą uchwałę (niezależnie od faktu, że nie stanowi ona źródła prawa powszechnie obowiązującego) należy przyjąć, iż prawidłowym sposobem rozliczania i ewidencjonowania premii pieniężnych jest metoda opisana w punkcie 3, zgodna z treścią przywołanej sentencji oraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których, wypłacane są tzw. premie pieniężne.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), obowiązującego od 1 kwietnia 2011r.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Natomiast w myśl postanowień § 13 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3. okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4. kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie wypłata premii pieniężnej jest związana wyłącznie z nabyciem przez kontrahenta w przyjętym okresie rozliczeniowym określonej ilości wyrobów Wnioskodawcy (powyżej ustalonych progów kwotowych netto wyrażonych w złotych - gdzie przez łączną kwotę netto nabycia wyrobów Spółki w danym okresie rozumie się sumę kwot netto wynikających z faktur VAT z tytułu zrealizowanych dla nabywcy dostaw wyrobów, wystawionych przez Spółkę po uwzględnieniu wszelkich rabatów i upustów) jak również od terminowego dokonania płatności przez kontrahenta za nabywany od Wnioskodawcy towar lub też w sytuacji gdy współczynnik opóźnienia kontrahenta w płatnościach, ustalony w oparciu o algorytm zawarty w umowie handlowej z odbiorcą nie przekroczy ściśle określonych wartości.

W konsekwencji Wnioskodawca wypłaca kontrahentowi premię pieniężną, na podstawie ustaleń umownych najczęściej jako określony procent łącznej wartości zakupów netto za dany okres rozliczeniowy, za który wypłacana jest premia.

Wypłata premii pieniężnej, nie jest uzależniona od czynienia przez kontrahentów jakichkolwiek innych działań (np. działań promocyjnych towaru Wnioskodawcy) oprócz nabycia w określonym okresie rozliczeniowym w określonej wysokości wyrobów Wnioskodawcy i terminowego dokonywania płatności.

Skoro zatem wypłata premii nie jest związana z żadnym świadczeniem ze strony kontrahentów, więc nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Należy zatem uznać, że opisana przez Wnioskodawcę premia pieniężna wypłacana kontrahentom stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zmniejszający podstawę opodatkowania.

Wnioskodawca ustala bowiem wysokość premii pieniężnej na podstawie obrotów netto wynikających z faktur VAT z tytułu zrealizowanych dla nabywcy dostaw wyrobów, wystawionych przez Wnioskodawcę, po uwzględnieniu wszelkich rabatów i upustów w określonym umową okresie rozliczeniowym. Zatem możliwe jest przypisanie powyższego rabatu do konkretnych dostaw, skoro suma tych dostaw stanowi podstawę określenia obrotu dokonanego przez kontrahenta, stanowiącego podstawę wyliczenia wysokości premii pieniężnej.

W związku z tym, iż opisana przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i w tym przypadku kontrahenci otrzymujący premię pieniężną nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to otrzymanie przez kontrahenta premii pieniężnej nie stanowi zapłaty za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, co wyklucza dokumentowanie tych działań fakturą VAT, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rabatem udzielonym przez Wnioskodawcę kontrahentom, dla którego udokumentowania właściwymi są faktury VAT korygujące wystawione przez Wnioskodawcę na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. z uwzględnieniem wymogów wynikających z przepisu § 13 ust. 2-4 ww. rozporządzenia.

W sytuacji gdy Wnioskodawca udzielił rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych dla jednego kontrahenta w danym okresie winien jest wystawić fakturę korygującą zgodnie z wymogami określonymi przepisem § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach