Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 01.06.2004, sygn. PP/443/23/04/AP, Urząd Skarbowy w Legnicy

Temat interpretacji

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
W świetle powołanego wyżej przepisu, dotacje stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym od reguły tej przewidziano dwa wyjątki.
Pierwszy dotyczy dotacji związanych z otrzymaniem, zakupem bądź wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które w ogóle nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej o czym wprost stanowi zacytowany wyżej przepis. Drugi wyjątek dotyczy grupy dotacji zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisów art. 21 ustawy.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r., wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Powyższy przepis uchylony został przepisem art. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956). Ustawodawca jednak zachował przedmiotowe zwolnienie do dnia 31.12.2004 r., o czym stanowi art. 14 tejże ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2004 r. stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31.12.2004 r.
Konsekwencją zwolnienia dotacji z podatku dochodowego jest zapis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a - 47c i 48. Pomimo zmiany od 1.01.2004 r. brzmienia ww. przepisu, który obecnie stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c i 116, to jednakże, w związku z zachowaniem do dnia 31.12.2004 r. zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dotacji, o którym mowa w art. 21. ust. 1 pkt 47b ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2004 r. stosuje się odpowiednio o czym stanowi art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r.
Z przedstawionego powyżej stanu prawnego wynika, iż dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, będące przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej do dnia 31.12.2004 r. korzystają na dotychczasowych zasadach ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych a sfinansowane bezpośrednio tą dotacją wydatki i koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
W tym stanie rzeczy otrzymane przez przedszkole publiczne na działalność dydaktyczną środki pieniężne z Wydziału Oświaty Urzędu Miasta będące dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych w roku 2004 są wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r. w związku z art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.
W związku z tym, że przychody pochodzące z dotacji są wolne od podatku dochodowego a pokryte tą dotacją wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie tworzą podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to tym samym wielkości te nie podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która to księga winna stanowić dowód pozwalający na określenie wysokości zobowiązań podatkowych. Zważywszy jednakże na przedstawione powyżej regulacje prawne dotyczące preferencji podatkowych w zakresie korzystania z otrzymanych dotacji, w celu otrzymania pełnego obrazu prowadzonej działalności gospodarczej (zobrazowania wszystkich zdarzeń gospodarczych), zasadnym byłoby zabezpieczenie w prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej odrębnych rozliczeń otrzymanych dotacji i sfinansowanych nimi wydatków.
Od 1 maja 2004 r. stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.
Z regulacji tej wynika, że w sytuacji gdy podatnik - w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu (może to być również organ publiczny) jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny towaru lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy (np. dopłaty do świadczonych usług przewozu osób lub ładunków, czy do ceny leków). Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). W sytuacji zaś gdy dotacja zostanie przekazana na ogólne pokrycie kosztów działalności, to by uznać ją za podlegającą VAT, należy wówczas stwierdzić, że to finansowanie miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. W świetle powyższego nie może być to dopłata na wyrównanie rentowności.